Решение № 14122 от 21.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8491/2017 г.

Решение № 14122 от 21.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8491/2017 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 3644 от 30.05.2017 г., постановено по адм. д. № 1290/2016 г. Административен съд - С.-град, П. отделение, 42-ри състав, е отхвърлил жалба на "Ерра 2010" ЕООД, ЕИК: *********, гр. С., ул. "Г." №..., ет. ..., срещу ревизионен акт № 2101401474/19.05.2014 г., издаден от органи по приходите при на ТД на НАП - гр. С., потвърден с решение № 1791/26.11.. 2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при ЦУ на НАП - С. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на Д"ОДОП"-гр. С., юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 057,57 лева. Срещу постановеното решение е подадена касационна жалба от "Ерра 2010" ЕООД, ЕИК: *********, представлявано то управителя С. Р. С., чрез пълномощника й адв. Г. К. Г. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд - С. - град е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. М. В. административен съд да отмени обжалваното решение и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени обжалвания ревизионен акт на ТД на НАП - гр. С., в частта му, с която е установена солидарна отговорност на "Ерра 2010" ЕООД по реда на чл. 177 от ЗДДС за невнесени задължения за ДДС на "Е. А." ЕООД по фактура 108/2.08.2012 г. в размер на 84 252,17 лв. Претендира да му бъдат присъдени направените по делото разноски за две съдебни инстанции. Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С., чрез своя процесуален представител юрк. Бакържиева, оспорва касационната жалба, претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С решението съдът е отхвърлил жалбата на "Ерра 2010" ЕООД, ЕИК: *********, гр. С., ул. "Г." №..., ет. ..., срещу ревизионен акт № 2101401474/19.05.2014 г., издаден от органи по приходите при на ТД на НАП - гр. С., потвърден с решение № 1791/26.11.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при ЦУ на НАП - С., с който е установена солидарна отговорност на "Ерра 2010" ЕООД по реда на чл. 177 от ЗДДС за невнесени задължения за ДДС на "Е. А." ЕООД по фактура 108/2.08.2012 г. в размер на 84 252,17 лв. Първоинстанционният съд е описал много подробно фактическата обстановка по провеждане на ревизията - обстоятелството, че същата е втора по ред след отмяна на първоначално съставения ревизионен акт № 2101304012/9.08.2013 г. на ТД на НАП - гр. С. с решение № 1885 от 4.11.2013 г. на директора на Д "ОДОП" - гр. С. и преписката е върната за повторна ревизия за данъчен период м. 10./2012 г.; събраните в хода на ревизията доказателства и установена фактическа обстановка, аргументите, поради което органите по приходите са приели, че са налице предпоставките на чл. 177 ЗДДС за ангажиране на солидарната отговорност на задълженото лице; събраните в хода на делото доказателства и по-специално заключението на вещото лице по назначената съдебно-оценителна и съдебно-счетоводна експертиза. Изложени са мотиви, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и при липса на допуснати нарушения на съдопроизводствените правила. Предвид тълкуването на закона, дадено в тълкувателно решение № 5 от 22.06.2015 г. на Върховния административен съд е прието, че неподписването на ревизионния доклад от единия от органите по приходите не е обстоятелство, което да води до нищожност на издадения ревизионен акт. След това съдът е пристъпил към обсъждане на въпроса за материалната законосъобразност на оспорения ревизионен акт. На стр. 10 от решението, л. 665 от делото, съдът е дал тълкуване на разпоредбата на чл. 177 ЗДДС, в това число отделните елементи на фактическия състав, които следва да са налице за ангажиране на отговорността на задълженото лице. Като безспорни в случая са отчетени фактите: 1. че ревизираното дружество "Ерра 2010" - ЕООД е получател на доставка/услуга по фактура № 108/2.08.2012 г., издадена от "Е. А." - ЕООД, по която фактура за данъчен период м. 10/2012 г. е упражнило право на данъчен кредит в размер на 84 252,17 лв.; 2. че въпросната фактура отразява реална доставка и 3. че доставчикът "Е. А." - ЕООД е начислило, но не е внесло в бюджета дължимия данък добавена стойност. Като спорно между страните е определено обстоятелството, налице ли е знание от ревизираното лице, че дължимият данък няма да бъде внесен от доставчика. С ревизионния акт е прието, че "Ерра 2010" - ЕООД е знаело поради наличие на свързаност между лицата, че дължимият данък няма да бъде внесен в бюджета от доставчика - чл. 177, ал. 2 ЗДДС, съответно че дружеството е било длъжно да знае за невнасяне на данъка при условията на чл. 177, ал. 3, предл. 3 ЗДДС - цената на доставката се отличава съществено от пазарната; Предвид на това решаващият съд е разгледал по отделно възраженията на жалбоподателя относно приетото знание, съответно задължение за знание. Мотивите относно първата хипотеза са изложени на стр. 12 от мотивите. В тази насока е прието, че оплакванията на жалбоподателя против констатациите на ревизиращия орган за наличие на знание, че данъкът няма да бъде внесен, са изложени на стр. 12 от делото. Систематизирани, същите се изразяват в следното: 1. Знанието, като субективна категория подлежи на установяване чрез факти от обективната действителност. 2. В тежест на ревизиращия орган е да докаже и обоснове факти, при съвкупното проявление на които да се формира извод, че ревизираното лице е знаело, че данъкът няма да бъде внесен. Фактът на това знание, следва да е наличен към деня на доставката. 3. По делото са налице обективни данни, на база на които приходният орган е направил обоснован извод за наличие на такова знание: - справки от търговския регистър, договор за доверително управление на парични средства, сключен между "Е. А." - ЕООД и "Грийн енерджи сървисис" - ЕООД, договор за строителство, сключен между жалбоподателя като възложител и доставчикът като изпълнител, фактури с предмет "наем" издадени от "Е. А." - ЕООД на "Грийн енерджи сървисис" - ЕООД, уведомително писмо от 30.07.2012 г. на прекия доставчик до жалбоподателя, според което плащанията на дължими суми по договора за строителство към "Е. А." - ЕООД следва да бъдат извършени по банковата сметка на "Грийн енерджи сървисис" - ЕООД. Като факт в подкрепа на наличието на знание е посочено и обстоятелството, че представителите на търговските дружества, участващи в строителството и в схемата на разплащанията, са един и същи лица, като самите дружества също са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 ДР ДОПК, като е налице прехвърляне на дялове и смяна на управители последователно. Като такъв факт е посочено и обстоятелството, че през определен период от време дружествата са ползвали един и същ офис, като едното е префактурирало наема на другото, като съвпадането на адресите в светлината на описаните търговски и финансови взаимоотношения също обуславя извод за наличие на знание. 4. Плащането по процесната фактура е извършено от страна на жалбоподателя към "Грийн енерджи сървисис" - ЕООД в полза на "Еко ай" - ЕООД, като преди това по сметката на ревизираното лице постъпват суми от "Грийн енерджи сървисис" - ЕООД в качеството му на собственик на капитала, като основание за това е посочено "допълнителни парични вноски от собственика на капитала". Постъпилите суми са привеждани обратно по друга сметка на "Грийн енерджи сървисис" - ЕООД, като за основание се сочи договора за строителство с "Еко ай" - ЕООД. 5. С разпоредителното заседание съдът е дал указания на жалбоподателя, че носи доказателствената тежест да установи, че е действал добросъвестно при договарянето с "Еко ай", като ангажираните в тази насока доказателства не установяват такава добросъвестност. 5. Приходният орган се е справил успешно със задължението си да установи наличието на знание от задълженото лице, че данъкът няма да бъде внесен. Разгледани по отделно, изолирани от останалите обстоятелства по делото, нито едно от цитираните обстоятелства не сочи на познание, че данъкът няма да бъде внесен, но тяхното съвместно проявление очертава специфични търговски взаимоотношения, при които задълженото лице е наясно, че данъкът няма да бъде внесен ефективно. По отношение на констатациите в ревизионния акт за презумпция за знание при условията на чл. 177, ал. 3, предл. 3 ЗДДС, е прието, че тя не следва да се обсъжда. Посочено е, че наличието на знание от задълженото лице при условията на чл. 177, ал. 2 ЗДДС е по силно основание за ангажиране на солидарната отговорност на ревизираното дружество. На основание гореизложеното е направен краен извод, че са налице предпоставките по чл. 177, ал. 1 и 2 ЗДДС за ангажиране солидарната отговорност на "Ерра 2010" - ЕООД за невнесения от доставчика "Еко ай"-ЕООД дължим ДДС по фактура № 108/2.08.2012 г. в размер на 84 252,17 лв., поради което издаденият ревизионен акт се явява законосъобразен и като такъв следва да бъде потвърден, а подадената жалба от "Ерра 2010" - ЕООД отхвърлена като неоснователна. Решението на Административен съд - С. град е правилно и законосъобразно. В касационната жалба се правят оплаквания, за наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. На първо място се правят оплаквания, че оспореният ревизионен акт е нищожен, тъй като е издаден в рамките на повторна ревизия, при която за пръв път е въведен като предмет на ревизия въпросът за отговорност по чл. 177 ЗДДС на ревизираното дружество, което съставлява съществено нарушение на административно-производствените правила. На отделен ред се правят оплаквания за допуснато нарушение на материалния закон, като се твърди, че решаващият съд е направил необоснован извод, че анализът на фактите по делото обосновава наличие на знание по чл. 177, ал. 2 ЗДДС. По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: По отношение на възражението в касационната жалба, че издаденият ревизионен акт е нищожен, следва да бъде посочено следното: Подобно възражение не е правено от страната пред първоинстанционния съд. Доколкото при условията на чл. 160, ал. 2 ДОПК съдът е длъжен да следи служебно дали ревизионният акт е издаден при спазване на процесуалните и материално-правните условия, няма пречка подобно възражение да бъде разгледано при условията на чл. 218, ал. 2 АПК и от касационната инстанция. Същото е неоснователно. По тази част от делото няма спор за факти. Установено е, че оспореният ревизионен акт № 2101401474/19.05.2014 г. е издаден в рамките на повторна ревизия, проведена след отмяна на първоначално съставения ревизионен акт 2101304012/9.08.2013 г. на ТД на НАП - гр. С. с решение № 1885 от 4.11.2013 г. на директора на Д "ОДОП" - гр. С. и преписката е върната за повторна ревизия за данъчен период м. 10./2012 г. Няма спор също, че първоначалната ревизия не е имала за предмет установяване на солидарна отговорност по чл. 177 ЗДДС на ревизираното дружество "Ерра 2010" - ЕООД, като такъв е въведен за пръв път при повторната ревизия със Заповед за възлагане на ревизия № 1401474/24.02.2014 г., с която заповед е изменена първоначалната ЗВР № 1310433/15.11.2013 г. Според касатора, това обстоятелство съставлява съшествено нарушение на административно производствените правила, имащо за последица нищожност на ревизионния акт, тъй като по този начин се разширява обхвата на ревизията, което може да бъде извършена по реда на чл. 113 ДОПК само в рамките на първоначалната ревизия, но не и при повторна такава. Прави се позоваване и на съдебна практика - решение № 14624 от 4.12.2014 г. на Върховния административен съд, осмо отделение, постановено по адм. д. № 2557/2014 г. Направеното възражение е неоснователно. Извършеното изменение на обхвата на повторната ревизия не представлява нарушение на процедурата по установяване на задължения за ревизираното лице. След отмяната на първоначално издадения ревизионен акт започва нова ревизия въз основа на нова Заповед за възлагане на ревизия. При условията на чл. 113, ал. 3 ДОПК тази заповед може да бъде изменяна от органа, възложил ревизията, в това число и изменение на видовете ревизирани задължения на задълженото лице - чл. 113, ал. 3 във вр. с чл. 113, ал. 1, т. 5 ДОПК. Това обосновава извод, че разширяването на обхвата на ревизията, в това число и при повторна ревизия, чрез въвеждане на нов вид публични задължения, е законово възможно и допустимо. Поради това, въвеждайки нов предмет на ревизията - такъв по чл. 177 ЗДДС, органът по приходите не е допуснал нарушение на административно-производствените правила, поради което оспореният ревизионен акт не се явява нищожен. В този смисъл в преобладаваща съдебна практика са решенията на Върховния административен съд, постановени по адм. д. № 3184/14 г., осмо отделение, и по адм. д. № 14232/13 г., първо отделение. По направените оплаквания за допусната нарушение на материалния закон и необоснованост на съдебния акт, настоящата инстанция съобрази следното: По делото няма спор от фактическа страна и същата правилно е възприета от първоинстанционния съд. Правилно е и даденото тълкуване от страна на последния на нормите на чл. 177, ал. 1 и 2 ЗДДС, от което следва извод, че регистрирано лице получател по облагаема доставка, отговаря за дължимия и невнесен данък от друго лице, доколкото е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и внесен данък, като отговорността се реализира, когато регистрираното лице е знаело, че данъка няма да бъде внесен, а преценката за знанието следва да се извърши към момента, към който от негова страна е упражнено правото на данъчен кредит. С оглед позициите на страните като спорен въпрос по делото правилно е определено обстоятелството дали задълженото лице е знаело, че дължимият данък няма да бъде внесен. Даденият положителен отговор на спорния въпрос от страна на решаващия съд е логически обоснован на фактите по делото и се споделя напълно от настоящата съдебна инстанция. Правилно е прието, че макар по отделно нито едно от установените обстоятелства да сочи на познание, че дължимия данък няма да бъде внесен в бюджета, то съвкупната преценка на същите води до извод, за наличие на такова знание. Този извод не се променя от това, че И. М. М. не е бил управител на "Ерра 2010" - ЕООД към датата на упражняване на право на данъчен кредит по процесната фактура, че Р. Й. Н. само е подала декларацията на "Ерра 2010" - ЕООД, че плащането на задължението по фактура на трето лице е законово допустим способ - чл. 75 ЗЗД, каквито основни доводи са развити в жалбата. С оглед на данните по делото, решаващи за наличието на знание от "Ера 2010" - ЕООД, че дължимият данък няма да бъде внесен от "Е. А." - ЕООД, са следните факти и обстоятелства, преценени в своята съвкупност: 1. Наличието на свързаност през определен период от време като собственици на капитала и управители в дружествата "Ерра 2010" ЕООД, "Е. А." - ЕООД, "Г. Е. С." - ЕООД, "Е. Р. Е. България" - ЕООД; 2. Обстоятелството, че "Г. Е. С." - ЕООД е собственик на капитала на "Ерра 2010" - ЕООД; 3. Схемата на извършване на плащането - "Г. Е. С." - ЕООД като собственик на капитала на "Ерра 2010" - ЕООД извършва парични вноска към него, а "Ерра 2010" - ЕООД извършва плащане към "Г. Е. С." - ЕООД като към трето лице, посочено му от "Е. А." - ЕООД. 4. Обстоятелството, че трите дружества "Ерра 2010" - ЕООД, "Г. Е. С." - ЕООД и "Е. А." - ЕООД са регистрирани на един и същ адрес. 5. Обстоятелството, че Р. Й. Н. е управител на "Е. А." - ЕООД и "Г. Е. С." - ЕООД и в същото време е подала декларацията по ЗДДС на "Ерра 2010" - ЕООД. 6. Начинът на възлагане, изпълнение и заплащане на договорите за строителство. При така изложените обстоятелства правилно е прието от решаващия съд, че специфичните търговски взаимоотношения /свързаност на лицата и бизнеса/ обосновават несъмнен извод за наличие на знание, че дължимият данък няма да бъде внесен в бюджета от доставчика "Е. А." - ЕООД. Този извод не се променя от факта, че "Е. А." - ЕООД е разполагало с парични средства към датата на издаване на фактурата, в размер достатъчен да покрие дължимия данък, каквито доводи са развити в жалбата. Предвид начина на извършване на плащането /чрез "Г. Е. С." - ЕООД заради блокирани банкови сметки на "Е. А." - ЕООД поради налични публични задължения/ това обстоятелства се явява ирелевантно за спора. Фактическият състав на нормата на чл. 177, ал. 1 ЗДДС поставя като едно от условията за реализирането й фактът на неплащане на данъка от доставчика. Този факт е установен по време на ревизията и не е опроверган от жалбаподателя. Причините, поради които доставчикът не е внесъл данъка за ирелевантни за ангажиране на отговорността по чл. 177 ЗДДС. От изложеното в мотивите на първоинстанционния съд следва да бъде направен извод, че съдът приема, че не е налице основанието по чл. 177, ал. 3, т. 2, предл. 3 ЗДДС за ангажиране на отговорността на ревизираното лице, но същата следва да бъде реализирана поради наличието на по-силното основание по чл. 177, 2, предл. 1 ЗДДС. О. против тази част от решението не са изложени в касационната жалба, още повече, че в тази му част решението е в полза на задълженото лице, поради което тя не следва да бъде обсъждана от настоящата съдебна инстанция. Приемайки, че с оспорения ревизионен акт № 2101401474/19.05.2014 г., издаден от органи по приходите при на ТД на НАП - гр. С., потвърден с решение № 1791/26.11.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при ЦУ на НАП - С., правилно е ангажирана отговорността по чл. 177 ЗДДС на ревизираното лице, Административен съд - гр. С. е постановил едно правилно и обосновано съдебно решение, което не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба, и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса на основание чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения на приходната администрация се дължи юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 057,57 лв. лева. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,