Решение № 12715 от 26.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8381/2015 г.

Решение № 12715 от 26.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8381/2015 г., VIII о., докладчик съдията Мария Радева Производството е по реда на чл. 208 - 228 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по две касационни жалби, подени от директора на Дирекция "ОДОП" гр. Пловдив при ЦУ на НАП и от ЕТ "Централ 1 - Сабиха Акиф", чрез адв. М. Филипова, против решение № 1143/04.06.2015 г. на Административен съд - гр. Пловдив, постановено по адм. д. № 3716 по описа за 2013 г. на този съд. Директорът на Дирекция "ОДОП" гр. Пловдив при ЦУ на НАП обжалва съдебното решение в частта, отменяща Ревизионен акт № 091300978/15.08.2013 г., издаден от Светла Пейчева - главен инспектор по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, офис Хасково, в потвърдената с Решение № 1164 от 06.11.2013 г. на зам.-директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, относно определените на Сабиха Акиф, действаща като физическо лице и като ЕТ "ЦЕНТРАЛ-1 - Сабиха Акиф", допълнително данъчни задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 2 909,40 лв., с прилежащи лихви - 1 754,55 лв., за 2008 г. в размер на 6 829,45 лв., с прилежащи лихви - 3 088,55 лв. и за 2010 г. в размер на 1 409,10 лв., с прилежащи лихви - 189,83 лв., както и допълнително установените дължими суми за ЗОВ на самоосигуряващото се лице, а именно: за 2007 г. ДОО в размер на 2 435,47 лв., лихви - 2 621,53 лв., ДЗПО - УПФ в размер на 686,06 лв., лихви - 738,47 лв. и ЗО в размер на 806,11 лв., лихви - 486,13 лв.; за 2008 г. ДОО в размер на 3 590,40 лв., лихви - 2 959,18 лв., ДЗПО - УПФ в размер на 1 056 лв., лихви - 870,35 лв. и ЗО в размер на 1 267,20 лв., лихви - 573,08 лв. Директорът на Д "ОДОП" - Пловдив обжалва решението на административния съд и в частта, изменяща РА относно дължимата сума за довнасяне за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. е намалена от 1 684,73 лв. на 1 563,59 лв. и прилежащите лихви от 571,41 лв. на 530,32 лв. и дължимите суми за ЗОВ за 2009 г., както следва: ДОО от 2 714,40 лв. на 2 438,27 лв. и прилежащите лихви от 1 655,06 лв. на 1 486,69 лв.; ДЗПО - УПФ от 1 044 лв. на 937,79 лв. и прилежащите лихви от 636,56 лв. на 571,80 лв. и ЗО от 1 670,40 лв. на 1 500,47 лв. и прилежащите лихви от 566,55 лв. на 508,92 лв. Касаторът твърди, че решението в оспорената част е неправилно по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК, тъй като е постановено в нарушение на материалния закон, при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и е необосновано. Счита, че методът, възприет от административния съд да компенсира направените разходи през годината със средства, получени на 31.12., е незаконосъобразен и в противоречие на процесуалния закон и особения ред за облагане по чл. 122 ДОПК. Оспорва като неправилни изводите на съда за включване в паричния поток на РЛ на сумата в размер на 18 180 лв. - върнат заем от В. Черкезов през 2007 г. Твърди, че са налице противоречия между обясненията дадени от В. Черкезов в хода на ревизията и свидетелски му показания дадени в с. з. на 24.10.2013 г. Предвид тези съображения касаторът моли за отмяна на решението в оспорената част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. ЕТ "Централ 1 - Сабиха Акиф", чрез адв. М. Филипова, обжалва решението на административния съд в частта, отхвърляща жалбата му против РА. В касационната жалба са съдържат съображения за неправилност на решението в процесната му част, като жалбоподателят счита, че решението е постановено в нарушение на материалния закон, при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и е необосновано - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът моли за отмяна на решението и отмяна на РА в обжалваната част. Представителят на Върховна административна прокуратура дава подробно заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбите, правилността на решението на релевираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационните жалби са подадена от страни по делото и в срок, поради което са процесуално допустими. Разгледани по същество жалбите са частично основателни. Предмет на спора пред административния съд е бил Ревизионен акт № 091300978/15.08.2013 г., издаден от Светла Пейчева - главен инспектор по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, офис Хасково, в потвърдената с Решение № 1164 от 06.11.2013 г. на зам.-директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП за установените данъчни задължения и допълнително установените задължения за задължителни осигурителни вноски /ЗОВ/, както следва: Данък по чл. 48 от ЗДДФЛ, за 2007 г. в размер на 2 909.40 лв. и Лихви в размер на 1 754.55 лв.; Данък по чл. 48 от ЗДДФЛ, за 2008 г. - 6 829.45 лв. и Лихви - 3 088.55 лв.; Данък по чл. 48 от ЗДДФЛ, за 2009 г. - 1 684.73 лв. и Лихви - 571.41 лв.; Данък по чл. 48 от ЗДДФЛ, за 2010 г. - 1 409.10 лв. и Лихви - 189.83 лв.; Вноски ДОО за 2007 г. - 2009 г. - 8 740.27 лв. и Лихви - 7 235.77 лв.; Вноски ДЗПО-УПФ за 2007 г. - 2009 г. - 2 786.06 лв. и Лихви - 2 245.38 лв.; Вноски ЗО за 2007 г. - 2009 г. - 3 743.71 лв. и Лихви в размер на 1 625.76 лв. Ревизията е извършена по реда на чл. 122 от ДОПК, предвид наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. За 2007 г. органите по приходите са установили недостиг на парични средства в размер на 19 802,50 лв., който е формирал облагаемия доход на лицето от доходи с неустановен произход. След приспадане на дължимите осигурителни вноски, включително тези, определени по реда на чл. 124а от ДОПК в общ размер на 4 991,50 лв. е определена данъчна основа за облагане по реда на чл. 122 от ДОПК в размер на 14 972,50 лв., върху която е дължим и данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в по-висок размер - 2 909,40 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 1 754,55 лв. За 2008 г. е прието, че наличните парични средства от предходни периоди са 0 лв., недостиг на парични средства в размер на 75 014,46 лв., който е формирал облагаемия доход на лицето от доходи с неустановен произход. Недостигът е формиран като сбор на недостиг на парични средства към последния ден от всеки един от календарните месеци на годината. След приспадане на дължимите осигурителни вноски, включително тези, определени по реда на чл. 124а от ДОПК в общ размер на 6 720 лв. е определена данъчна основа за облагане по реда на чл. 122 от ДОПК в размер на 68 294,46 лв. Дължимият данък по чл. 48 от ЗДДФЛ върху тази данъчна основа възлиза на 6 829,45 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 3 088,55 лв. За 2009 г. е прието, че наличните парични средства от предходни периоди са 0 лв., недостиг на парични средства в размер на 23 087,25 лв. След приспадане на дължимите осигурителни вноски, включително тези, определени по реда на чл. 124а от ДОПК в общ размер на 6 240 лв. е определена данъчна основа за облагане по реда на чл. 122 от ДОПК в размер на 16 847,25 лв. Дължимият данък по чл. 48 от ЗДДФЛ е 1 684,73 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 571,41 лв. За 2010 г. е установен недостиг на парични средства в размер на 9 509,92 лв., който е формирал облагаемия доход на лицето от доходи с неустановен произход. Недостигът е формиран като сбор на недостиг на парични средства към последния ден от всеки един от календарните месеци на годината. След приспадане на дължимите осигурителни вноски, включително тези, определени по реда на чл. 124а от ДОПК в общ размер на 1 463,93 лв. е определена данъчна основа за облагане по реда на чл. 122 от ДОПК в размер на 8 045,99 лв. Към така определената данъчна основа е прибавена данъчната основа на доходите от трудови правоотношения, реализирани през годината, като се получава обща данъчна основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 14 090,99 лв. Дължимият данък за довнасяне върху тази данъчна основа възлиза на 1 409,10 лв. и след приспадане на авансово внесеният данък в размер на 604,56 лв. е получена сума за довнасяне в размер на 804,54 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 189,83 лв. Съдът е очертал спорните между страните въпроси, а именно началното салдо към 01.01.2007 г.; произходът на паричните средства, постъпили по банковата й сметка, както и основанията на извършените банкови преводи. Съдът е кредитирал заключението на вещото лице като обосновано и подкрепено от събраните по делото доказателства, включително свидетелските показания на разпитаните в хода на съдебното производство свидетели. Независимо, че част от тях изхождат от лица, които се намират в родствена връзка с Акиф Акиф и такива, които работят в притежаваните от него ЕТ "Централ" и "Централ" ЕООД, т. е. от лица пряко заинтересовани от изхода на делото, то според решаващия съд същите не противоречат на останалите събрани доказателства. Съдът е приел за доказана тезата на жалбоподателката за получени заемни средства, предоставени на съпруга й. Този извод е обоснован предвид наличието на възможност на заемодателите да предоставят в заем паричните средства, като източници на доходи са посочени доходите от отглеждане на земеделска и животновъдна продукция от тях лично или от техните семейства, както и работа в чужбина. При кредитиране заключението на вещото лице съдът е установил, че е налице недостиг на парични средства само за 2009 г. в размер на 21 875,89 лв. (таблица на л. 672). Изчислени са задължителни осигурителни вноски за 2009 г. (таблица 7 на л. 661 - 662), както следва: за ДОО дължима сума за довнасяне - 2 438,27 лв.; за ДЗПО - УПФ дължима сума за довнасяне - 937,79 лв.; за ЗО - дължима сума за довнасяне - 1 500,47 лв. След приспадането им от сумата от 21 875,89 лв. - недостиг на парични средства, се получава данъчна основа за облагане по чл. 122 от ДОПК в размер на 15 635,89 лв., върху която е дължим данък в размер на 1 563,59 лв., ведно с прилежащи лихви в размер на 530,32 лв. Ревизионният акт е приет за незаконосъобразен в частта си на допълнително определени данъчни задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г. и 2010 г., ведно с прилежащите лихви и за 2009 г. за горницата над посочените суми до пълния размер на данъчното задължение от 2 106,47 лв., с прилежащи лихви - 714,45 лв. В останалата част жалбата на ЕТ е отхвърлена като неоснователна. По касационната жалба на директора на Д "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП: Касаторът възразява относно включването в паричния поток на РЛ на получени заеми от съпруга на Сабиха Акиф по банковата му сметка от различни физически лица. Счита, че съдът неправилно е приел, че показанията на 31 бр. свидетели, потвърждават факта на предаване на заетите суми, като в същото време липсват други доказателства в тази насока. По делото са представени само писмени обяснения от заемодателите. При разпита свидетелите не си спомнят дали са подписали декларации с нотариална заверка на подписите и дали в тях е фигурирал размерът на дадените в заем суми. Въпреки твърдението, че сумите са дадени през различни години номерата в регистъра на нотариуса в гр. Момчилград /един и същ за всички лица/, пред когото е извършена заверката са поредни и всички са от 2012 г., т. е. изготвени за целите на ревизията /която е повторна/. Част от свидетелите не си спомнят дали са подавали ГДД, а и в представените ГДД на заемодателите е посочено, че сумите са предоставени на "Централ" ЕООД, а не физическото лице - Акиф Акиф. Липсват доказателства, освен твърденията на заемодателите, че предоставените от тях суми са върнати. Също така според касатора внесените в банковата сметка на Акиф суми от различни физически лица са за авансово плащане във връзка със закупуване на недвижими имоти от "Централ" ЕООД, за които впоследствие са налице нотариални актове за покупко-продажба. Предвид изложеното, счита, че неправлино съдът е кредитирал заключението на ССЕ, което почива единствено само на твърденията на жалбоподателката и недоказани свидетелски показания. Настоящият касационен състав намира възраженията за основателни. ВАС счита за основателна жалбата в частта, отменяща РА досежно определения данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г., 2010 г., както и намаления размер на същия данък за 2009 г. от 1 684,73 лв. на 1 563,59 лв. и прилежащите лихви от 571,41 лв. на 530,32 лв. Основателни са възраженията на касатора, че съдът неправилно е кредитирал показанията на свидетелите - заемодатели на съпруга на жалбоподателката, както и заключението на ССЕ, като е приел за реално получени 15 бр. заеми през 2008 г. от ФЛ в общ размер на 329 000 лв., за 2009 г. - 5 бр. заеми с общ размер - 100 000 лв. и за 2010 г. - 4 заема на обща стойност - 44 170 лв. Спорът в случая е дали чрез представените в съдебното производство доказателства от РЛ може да бъде прието, че сумите са реално получени от съпруга на Сабиха Акиф през съответните години. Въз основа на доказателствата по делото преценени в тяхната съвкупност не може да бъде обоснован извод за реално получени и съответно върнати заеми от Акиф Акиф /съпруг на С. Акиф/. На първо място, както правилно е посочил касаторът, съдът неправилно е кредитирал показанията на разпитаните в три поредни съдебни заседания свидетели, като напълно споделя изложените по-горе от касатора възражения в тази насока. Тъй като спорът е относно наличието на възникнали заемни правоотношения между Акиф Акиф и различни физически лица, следва да се съобрази и следното относно правната характеристика на договора за заем, а именно: Договорът за заем е неформален и реален, приема се за сключен с предоставяне на безспорни доказателства за даване на съответната парична сума. В случая липсват доказателства за реалното предаване на сумата от заемодател към заемател. Липсват договори, разписки или други документи, които да удостоверяват реалното получаване на сумата. Този факт не се отрича и от самите заемодатели при разпита им в съдебната фаза на процеса. Недоказана е също така и възможността на заемодателите да предоставят процесните суми, които варират в размер от 10 000 лв. - 100 000 лв., като необосновано съдът намира този факт за доказан - предвид дадените от свидетелите обяснения, че произходът на дадените в заем суми са от спестявания, отглеждане на животни, тютюн, работа в чужбина, като в тази насока липсват писмени доказателства. Наличието на парични средства при заемодателите не може да почива единствено и само на твърдения и предположения. С оглед изложеното, следва да бъде прието, че необосновано административният съд е приел, че за процесните 2007 г., 2008 г. и 2010 г. не е налице недостиг на парични средства, като установеният от вещото лице недостиг на парични средства е компенсиран със средства, получени от съпруга Акиф Акиф, съответно, че е недължим данък по чл. 48 ЗДДФЛ. По отношение на данъка по чл. 48 ЗДДФЛ за процесния период 2007 г. - 2010 г. настоящият състав намира, че следва да бъде приет недостигът на парични средства в размера, изчислен от органа по приходите, а не този, посочен в ССЕ. Предвид горното, решението на административния съд в частта, в която са отменени задълженията за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г. и 2010 г., както и частично е намален данъкът за 2009 г., е неправилно и следва да бъде отменено, като бъде отхвърлена жалбата на ЕТ в посочените части. ВАС намира за неоснователна касационната жалба досежно отменените задължения за ЗОВ за 2007 г., 2008 г. и намалените задължения за ЗОВ за 2009 г., както следва: ДОО от 2 714,40 лв. на 2 438,27 лв. и прилежащите лихви от 1 655,06 лв. на 1 486,69 лв.; ДЗПО - УПФ от 1 044 лв. на 937,79 лв. и прилежащите лихви от 636,56 лв. на 571,80 лв. и ЗО от 1 670,40 лв. на 1 500,47 лв. и прилежащите лихви от 566,55 лв. на 508,92 лв. В тази част решението на първоинстанционния съд е правилно като краен резултат, но не по изложените в него мотиви. По отношение на установените ЗОВ за посочените по-горе периоди във връзка с извършената ревизия по чл. 122 и сл. ДОПК е неприложима разпоредбата на чл. 124а ДОПК /подробни аргументи ще бъдат изложени по касационната жалба на ЕТ/. В тази част съдебния акт е валиден, допустим и правилен и следва да бъде оставен в сила. По касационната жалба на ЕТ "Централ 1 - Сабиха Акиф": Оплакванията на касатора са свързани с твърдения за допуснати нарушения на материалния закон, и по-конкретно за неприложимост на разпоредбата на чл. 124а ДОПК, която макар и да се намира в процесуален закон е материалноправна. В тази връзка се позовава на практика на ВАС по аналогични казуси. В тази част жалбата е основателна. Изводите на съда за дължимост на ЗОВ за 2009 г. макар и в редуциран с оглед ССЕ размер са необосновани и в противоречие с материалния закон. Настоящият състав на ВАС не споделя принципното становище на административния съд, че разпоредбата на чл. 124а ДОПК е процесуалноправна и позволява определянето на задължения за осигурителни вноски, възникнали преди приемането й, в сила от 15.12.2011 г., по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. Безспорно е, че разпоредбите на чл. 122 и следващите от ДОПК по своята правна същност представляват особени процесуални правила, които позволяват прилагането на материалноправните норми на съответен закон при съществена или пълна липса на необходимите доказателства за настъпване на фактическите състави според материалния закон. Разпоредбите на чл. 122, ал. 1, вр. чл. 124а от ДОПК представляват специфичен процесуален ред за извършване на ревизионно производство по ДОПК по установяване размера на дължимите данъци и задължителни осигурителни вноски. Съдържанието на чл. 122, ал. 1 и следващите от ДОПК определя тези разпоредби като процесуални норми, доколкото те имат за предмет уреждането на специален ред за установяване на предвидените в закона факти, но само досежно предпоставките за образуване на производство по този ред. Нормата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК по своята същност е материално правна, тъй като с нея се определя данъчната основа за облагане на ДЗЛ, върху която в съответствие с приложимия материален закон се определя и размерът на данъка. При липса на преходна разпоредба, която да придава изрично обратно действие на материалноправна норма е процесуално недопустимо и във вреда на ДЗЛ да се определя основа по реда на чл. 124а, вр. чл. 122, ал. 2 от ДОПК за облагане със задължителни осигурителни вноски. С оглед тези съображения, решението в тази част следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго, с което да бъде отменен РА в частта, в която на ЕТ "Централ 1 - Сабиха Акиф" са установени задължения за ЗОВ за 2009 г., а именно: ДОО - 2 438,27 лв. и лихви - 1 486,69 лв.; ДЗПО - УПФ - 937,79 лв. и лихви 571,80 лв., ЗО - 1500,47 лв. и лихви - 508,92 лв. Разноски: С оглед изхода на спора съобразно уважената част от жалбата, на ЕТ се дължат разноски в размер на 927,03 лв., а на дирекция "ОДОП" - Пловдив съобразно потвърдената част от акта - 1083,11 лв. - юрисконсултско възнаграждение, или по компенсация - 156,08 лв. Съобразно гореизложеното, решението на първоинстанционния съд следва да бъде отменено в частта относно присъдените на страните разноски, като вместо него в тази част следва да бъде постановено друго, с което ЕТ "Централ 1 - Сабиха Акиф" следва да бъде осъден да заплати по компенсация на дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП сумата в размер на 156,08 лв. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,