Решение № 14011 от 27.12.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7876/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по две касационни жалби, подадени от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Зарева, и от Терасана ООД, чрез адв. Петров, срещу Решение 1443/05.03.2024 г., поправено с Решение 8009/09.06.2024 г., постановено по адм. дело 2919/2022 г. по описа на Административен съд София-град (АССГ). С касационната жалба на директора на дирекция ОДОП София се обжалва решението, в частта, с която по жалба на Терасана ООД е отменен Ревизионен акт (РА) Р-22221021000025-091-001/13.10.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, изменен и потвърден с Решение 75/17.01.2022 г. на директора на дирекция ОДОП София, в частта на установените задължения по ЗДДС в размер на 4 111,60 лв., ведно с лихви в размер на 1 017,99 лв., както и по ЗКПО в размер на 2 055,80 лв., ведно с лихви в размер на 268,44 лв. Изложени са доводи за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че формираният от съда извод за реалността на спорните доставки по фактурите, издадени от Арт Груп СФ ЕООД, Емералд ЕООД, Булмак Ей Строй ЕООД и Бол Груп ЕООД, не кореспондира със събраните по делото доказателства и е постановен в разрез с формираната съдебна практика на Съда на ЕС. Изтъква нарушения на фискалните задължения на посочените доставчици, както и липсата на кадрова, техническа и материална обезпеченост обстоятелства, игнорирани от съда. Излага доводи за законосъобразност на установените по ЗДДС задължения в резултат на отказано право на данъчен кредит по процесните доставки, както и непризнаването им за данъчни цели, съответно за дължимостта на установения корпоративен данък. В съдебно заседание касаторът, чрез юрк. Згурева, моли за отмяна на съдебното решение по аргументите, изложени в жалбата. Претендира присъждане на разноски за две съдебни инстанции. Ответникът по тази касационна жалба Терасана ООД, не изразява становище. С касационната жалба на Терасана ООД се обжалва решението, в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против посочения РА, в частта, с която на дружеството са установени задължения по ЗДДС в размер на 13 082,69 лв., ведно с лихви в размер на 3 179,50 лв., както и по ЗКПО в размер на 349,14 лв., ведно с лихви в размер на 45,56 лв. Изложени са доводи за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорен е изводът на административния съд, според който реалността на доставките, получени от Гео Планет ЕООД, Арт Груп СФ ЕООД, ТСМ Груп 2019 ЕООД, Васком БГ 2019 ЕООД, Инвора ЕООД, Трейд Транс 2021 ЕООД и АЕ Логистикс ЕООД, не е доказана. В тази връзка се сочи, че приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ) е констатирала, че в счетоводството на ревизираното дружество е налице отразяване на фактурираните стопански операции. От представените по делото доказателства се установява реалността на получените доставки в съответствие с общностното право, което не е съобразено от административния съд. Иска се отмяна на съдебното решение в обжалваната част и уважаване жалбата на дружеството против ревизионния акт. Ответникът директор на дирекция ОДОП София, чрез юрк. Згурева, изразява становище за неоснователност на касационната жалба на Терасана ООД и моли за оставяне в сила решението в обжалваната му част. Претендира разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховната прокуратура на Република България дава мотивирано заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното от фактическа и правна страна: Касационните жалби са допустими, като подадени в срока по чл. 211 АПК, от надлежни страни и срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, а по съществото им, съдът съобрази следното: Установено е, че през ревизираните периоди Терасана ООД е извършвало ресторантьорска дейност, стопанисвайки ресторант Casita, находящ се на ул. Доспат 66. През данъчните периоди м. 01.2019 г., м. 10.2019 г., м. 12.2019 г. и м. 01.2020 г. Терасана ООД е ползвало право на данъчен кредит по фактури, издадени от Гео Планет ЕООД, Емеролд ЕООД, Арт Груп СФ ЕООД, ТСМ Груп 2019 ЕООД, Булмак ЕИ Строи ЕООД, Бол Груп ЕООД, Васком БГ 2019 ЕООД, Инвора ЕООД, Трейд Транс 2021 ЕООД и АЕ Логистикс ЕООД. Фактурираните доставки са с предмет СМР, ремонт и поддръжка на хладилника техника, тапициране и ремонт на ресторантьорски мебели, рекламни услуги и рекламни материали. В рамките на извършени насрещни проверки на Гео Планет ЕООД, Арт Груп СФ ЕООД, ТСМ Груп 2019 ЕООД и Бол Груп ЕООД са представени изисканите документи, като останалите дружества не са открити на посочените адреси за кореспонденция. От приходните органи, въз основа данни от информационните масиви на НАП, е констатирано, че доставчиците не разполагат с нает персонал (с изключение на Булмак ЕИ Строй ЕООД), техническа база, имат непогасени задължения към бюджета и не са подавали ГДД по чл. 92 ЗКПО. С оглед тези фактически установявания и въпреки представени от ревизираното дружество фактури, фискални бонове, договори и приемо-предавателни протоколи, подробно описани в ревизионния доклад, е формиран извод за нереалност на спорните доставки като извършени именно от посочените в тях доставчици, т.е. прието е, че се касае за относителна субективна симулация, поради което и на основание чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС на дружеството е отказано право на данъчен кредит. Предвид установеното от приходните органи нереално осъществяване на доставките от горепосочените дружества, е извършена корекция на данъчния финансов резултат на дружеството в посока увеличение със сумата от 53 676 лв., представляваща данъчна основа по спорните фактури, които не са признати за данъчни цели като неотразяващи реални стопански операции по смисъла на чл. 26, т. 2 ЗКПО. В резултат, след пренасяне на данъчна загуба от 2018 г., е установен резултат за данъчния период 2019 г. печалба в размер на 24 049,38 лв., обложена с корпоративен данък. Първоинстанционният съд е приел, че актът е издаден от компетентни органи, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. По същество на спора е формирал извод за частична материална незаконосъобразност на РА. След извършен анализ на представените по делото доказателства и при съобразяване заключението по ССчЕ, съдът е приел, че неправомерно на дружеството е отказано право на данъчен кредит по фактури: 0000000037/27.02.2019 г. (погрешно в първоинстанционното решение се сочи 27.09.2019 г.), с предмет извършена ремонтна дейност на покрив, издадена от Емеролд ЕООД; 0000000020/22.03.2019 г., с предмет ремонт теч покрив, подмяна на дървени елементи, обшивка по стени и 0000000022/27.03.2019 г., с предмет ремонт мебели, издадени от Арт Груп СФ ЕООД; 0000000123/28.08.2019 г., с предмет изработка и доставка на тапицерии и плънки/дунапрени за метални пейки..., издадена от Булмак ЕИ Строй ЕООД, и 0000000038/27.09.2019 г., с предмет ремонт на хладилна и климатична техника, издадена от Бол Груп ЕООД. Изложени са мотиви за съответствие между представените фактури, придружени с фискални бонове, договорите за възлагане и приемо-предавателните протоколи за извършените услуги. Доколкото реалността на спорните доставки се установява от доказателствата по делото, е формиран извод, че неправомерно органите по приходите са отрекли правото на данъчен кредит на Терасана ООД с мотиви за липса на кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците. В останалата част жалбата на дружеството е отхвърлена, като съдът е приел, че реалността на доставките не се установява от приетите по делото доказателствата. По фактурите, издадени от Гео Планет ЕООД, Арт Груп СФ ЕООД, ТСМ Груп 2019 ЕООД и АЕ Логистик, всички с предмет рекламни услуги и изготвяне на рекламни материали, не са налице действително извършени доставки, като е установена еднотипност на представените договори за възлагане и липса на индивидуализация на предмета на доставката. Прието е, че законосъобразно е отказано право на данъчен кредит и по фактурите, издадени от Васком БГ 2019 ЕООД, Инвора ЕООД, Трейд Транс 2021 ЕООД, тъй като освен фактури и фискални бонове липсват други доказателства (Васком БГ 2019 ЕООД и Инвора ЕООД), както и не е представен договор, от който да са видни параметрите на доставката (Трейд Транс 2021 ЕООД). Съобразно мотивите, изложени във връзка с облагането по ЗДДС, АССГ е формирал извод за частична материална незаконосъобразност на РА в съответната част, установяваща задължения за корпоративен данък. В рамките на служебната проверка, предвидена в чл. 218, ал. 2 АПК, по силата на който за допустимостта на решението касационният съд следи и служебно, се установи следното: Съдът коректно е установил, че със спорния РА са установени допълнително задължения за внасяне общо в размер на 24 110,72 лв., в т. ч. за ДДС в размер на 17 194,29 лв., заедно с лихви върху тях в размер на 4 197,49 лв., за корпоративен данък в размер на 2 404,94 лв. и лихви в размер на 314,00 лв. С Решение 75/17.01.2022 г. на директора на дирекция ОДОП София, РА е изменен, като установеният с РА резултат по ЗДДС за периода м.02.2019 г. в размер на 2 281,94 лв. е определен на 1331,23 лв., ведно със съответните лихви, а в останалата част актът е потвърден. Изменението е поради погрешно определен резултат: за м. 02.2019 г. установеният резултат след корекциите е определен в размер на 2 281,94 лв., вместо правилния в размер на 1331,23 лв., защото за периода е деклариран резултат ДДС за внасяне в размер на 521,23 лв., с акта не е признато право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 810,00 лв. и след корекцията се формира резултат ДДС за внасяне в размер на 1331,23 лв., ведно със съответните лихви. Независимо от това, с обжалваното съдебно решение, поправено с решение от 09.06.2024 г., е постановено отхвърляне на жалбата на дружеството срещу РА, в частта, с която са установени задължения по ЗДДС в размер на 13082, 69 лв., заедно с лихви в размер на 3179, 50 лв. и корпоративен данък в размер на 349,14 лв., заедно с лихви в размер на 45,56 лв. Съдът не е съобразил частта на установените задължения с РА, която е отменена от решаващия орган, с изменителната част на решението, като се е произнесъл по отношение на всички установени с РА задължения, в т.ч. и относно задължение, което вече е отменено при административното обжалване на акта. Поради това, решението се явява недопустимо, в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА, в частта на установените задължения по ЗДДС за сумата в размер на 950,71 лв., ведно със съответните лихви, като в тази част подлежи на обезсилване. В останалата част, решението е валидно, допустимо и правилно. Съдът е установил точно и пълно относимите към предмета на спора факти, въз основа на които е формирал правилни изводи по приложението на материалния и процесуален закон, които се споделят от настоящата инстанция, поради което не следва да се повтарят /арг. чл. 221, ал. 2 АПК/. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обуславя възникването на правото на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното извършване на услугите по облагаемата доставка арг. от чл. 9, ал. 1 ЗДДС, съответно реалното предаване и приемане на стоките по доставката, съобразно изискването на чл. 6, ал. 1 ЗДДС. В тежест на лицето, претендиращо право на данъчен кредит, е да докаже, че декларираните доставки на стоки и/или услуги са изпълнени и че същите са използвани за последващи облагаеми доставки или във връзка с икономическата му дейност. По касационната жалба на директора на дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП: Правилен е изводът на първоинстанционния съд, че в случая ревизираното дружество е доказало наличието на горепосочените предпоставки за възникване правото на данъчен кредит по доставките от Емеролд ЕООД, Арт Груп СФ ЕООД (по отношение на предоставените ремонтни услуги), Булмак ЕИ Строй ЕООД и Бол Груп ЕООД. От Терасана ООД са представени както процесните фактури, така и договори и вторични счетоводни документи, установяващи реалното изпълнение на доставките. Изпълнено е изискването на чл. 71 ЗДДС издадените от доставчиците фактури съответстват на изискванията на чл. 114 ЗДДС, като предметът на доставките е индивидуализиран в достатъчна степен. Както правилно е съобразил административният съд, за установяване предаването и приемането на стоките и резултата от услугите са съставени приемно-предавателни протоколи, съдържащи посочване на вида и количеството на извършените и приети услуги, подписани от представители на двете дружества. Основният аргумент, изложен в касационната жалба на административния орган, се свежда до липсата на кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците. В тази насока, правилно първоинстанционният съд е съобразил, че обезпечеността на доставчика материално-техническа и кадрова, не е предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит и в този смисъл е постоянната практика на СЕС, в т.ч. решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в редица решения на ВАС. Съгласно тази практика, липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките. В случая подобни бланкетни твърдения се съдържат в решението на директора на дирекция ОДОП София, но същите са останали неподкрепени с доказателства, поради което и с оглед установеното от съда действително получаване на фактурираните доставки, обосновано и в съответствие с приложимия материален закон и практиката по прилагането му, РА е отменен в посочените части. Правилно административният съд е приел, че фактурите, издадени от Емеролд ЕООД, Арт Груп СФ ЕООД (по отношение на предоставените ремонтни услуги), Булмак ЕИ Строй ЕООД и Бол Груп ЕООД отразяват реално осъществени доставки. Разходите, осчетоводени от ревизираното дружество по тези фактури, с оглед изложените по-горе мотиви относно облагането по ЗДДС, са свързани с дейността на дружеството и са документално обосновани чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция (чл. 10, ал. 1 ЗКПО), поради което не е налице основанието по чл. 26, т. 2 ЗКПО за непризнаване на разходите по процесните фактури за данъчни цели. Съответно оспореното решение следва да бъде оставено в сила и в тази му част. По касационната жалба на Терасана ООД: Правилен и кореспондиращ с представените доказателства е изводът на съда, че дружеството не е съумяло да докаже реалното получаване на доставките по фактурите, издадени от Гео Планет ЕООД, Арт Груп СФ ЕООД, ТСМ Груп 2019 ЕООД и АЕ Логистик, с предмет рекламни услуги и изготвяне на рекламни материали, както и по тези, издадени от Васком БГ 2019 ЕООД, Инвора ЕООД, Трейд Транс 2021 ЕООД. Трайно залегнало в съдебната практика е разбирането, че за доказване действителността на доставките не е достатъчно притежанието на данъчен документ и надлежното му осчетоводяване, като в случая липсват доказателства относно параметрите на рекламните услуги и материали, а представените договори са еднотипни, както правилно е отчел съдът. В действителност, както се сочи и в касационната жалба на дружеството, липсва законово изискване за съставяне на приемно-предавателни протоколи за доставки от процесния вид (изкопни работи, мазана хидроизолация, направа на въздуховод), но за доказване реалното им изпълнение за целите на ЗДДС е необходимо установяване на вида, количеството и стойността на извършените услуги, за което Терасана ООД не е представило надлежни доказателства. Принципно правилно касаторът сочи, че съгласно практиката на СЕС, цитирана по-горе, не се допуска отказ на правото на данъчен кредит на добросъвестен получател, за какъвто следва да се счита Терасана ООД с оглед липсата на доказателства за участие в данъчна измама, само на основание липса на кадрова или техническа обезпеченост на доставчиците му. В конкретния случай обаче ревизираното дружество, чиято е доказателствената тежест, не е съумяло да докаже основната предпоставка за възникване и надлежно упражняване правото на данъчен кредит, а именно реалното изпълнение на процесните доставки, в който смисъл са и мотивите на първоинстанционния съд. Доколкото действителността на получените стоки и услуги по фактурите, издадени от Гео Планет ЕООД, Арт Груп СФ ЕООД, ТСМ Груп 2019 ЕООД, АЕ Логистик, Васком БГ 2019 ЕООД, Инвора ЕООД и Трейд Транс 2021 ЕООД, не е установена, правилно е прието от ревизиращите органи и от съда, че същите не отразяват вярна стопанска операция по смисъла на чл. 10, ал. 1 ЗКПО и заплатеното възнаграждение не е за реално осъществени доставки, поради което не е признато за данъчни цели на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО. По гореизложените съображения, решението следва да бъде обезсилено в частта, с която е отхвърлена жалбата на Терасана ООД срещу РА, в частта на установените задължения по ЗДДС за м. 02.2019 г. в размер на 950,71 лв., ведно със съответните лихви, като производството по делото в тази част се прекрати. В останалата част, решението следва да се остави в сила, като постановено в съответствие с материалния закон. При този изход на спора и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК, в полза на НАП следва да се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационното производство в размер на 1 732,48 лв. съобразно с чл. 7, ал. 2, т. 3 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Терасана ООД не е претендирало разноски за касационното производство, поради което такива не му се следват. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 1 и ал. 3 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,