Решение № 3853 от 29.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 207/2016 г.

Решение № 3853 от 29.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 207/2016 г., VIII о., докладчик съдията Димитър Първанов Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно- осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" (ОДОП) - В. при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), срещу решение № 2380 от 11.11.2015 г. по адм. дело № 1884/2015 г. по описа на Административен съд - В., с което е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-18-1402784-091-01 от 27.01.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В., потвърден с решение № 127 от 23.04.2015 г., на директора на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП, в частта, с която на Ф. С. Х.-Г. за данъчен период 2008 г. е определен данък по чл. 48 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) за довнасяне в размера над 282.54 лв. и съответните лихви; за данъчен период 2009 г. е определен данък по ЗДДФЛ за довнасяне в размер на 302.50 лв. и съответните лихви; за данъчен период 2010 г. е определен данък по ЗДДФЛ за довнасяне в размер на 316.80 лв. и съответните лихви; за данъчен период 2011 г. е определен данък по ЗДДФЛ за довнасяне в размер на 592.67 лв. и съответните лихви; за данъчен период 2012 г. е определен данък по ЗДДФЛ за довнасяне в размер на 666.27 лв. и съответните лихви; жалбата на Ф. С. Х.-Г. против Ревизионен акт № Р-18-1402784-091-01 от 27.01.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В., потвърден с решение № 127 от 23.04.2015 г., на директора на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП е отхвърлена в останалата част и Ф. С. Х.-Г. е осъдена да заплати разноски по компенсация на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП в размер на 46.29 лв. Касаторът оспорва решението, в частта в която РА е отменен и е осъден да заплати разноски по компенсация. Твърди, че решението в обжалваната част е постановено при нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Изложени са съображения, че съдът неправилно е определил размера на дължимия от ревизираното лице данък, като е извадил внесения от лицето данък за всеки от ревизираните периоди. Допълнително начисленият при ревизията данък върху укритите доходи не представлява общ годишен данък, както неправилно е приел административния съд. Съдът е следвало да събере основите от получените доходи от трудови и извънтрудови правоотношения и установения укрит доход, да определи обща данъчна основа и въз основа на нея да определи размера на дължимия годишен данък, като приспадне внесения от задълженото лице данък за съответния данъчен период. Иска решението в обжалваната част да бъде отменено, като бъде отхвърлена жалбата на ревизираното лице. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Ответникът - Ф. С. Х.-Г. не е взела становище по касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустими, а по съществото - основателна, поради следното: С обжалваното решение Административен съд - В. е отменил РА № Р-18-1402784-091-01 от 27.01.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В., потвърден с решение № 127 от 23.04.2015 г., на директора на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП, в частта, с която на Ф. С. Х.-Г. за данъчен период 2008 г. е определен данък по чл. 48 ЗДДФЛ за довнасяне в размера над 282.54 лв. и съответните лихви; за данъчен период 2009 г. е определен данък по ЗДДФЛ за довнасяне в размер на 302.50 лв. и съответните лихви; за данъчен период 2010 г. е определен данък по ЗДДФЛ за довнасяне в размер на 316.80 лв. и съответните лихви; за данъчен период 2011 г. е определен данък по ЗДДФЛ за довнасяне в размер на 592.67 лв. и съответните лихви; за данъчен период 2012 г. е определен данък по ЗДДФЛ за довнасяне в размер на 666.27 лв. и съответните лихви; жалбата на Ф. С. Х.-Г. против РА № Р-18-1402784-091-01 от 27.01.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В. потвърден с решение № 127 от 23.04.2015 г., на директора на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП е отхвърлена в останалата част и Ф. С. Х.-Г. е осъдена да заплати разноски по компенсация на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП в размер на 46.29 лв. Предмет на спора пред настоящата инстанция е решението на първоинстанционния съд, в частта, в която РА е отменен и Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП е осъдена да заплати разноски по делото по компенсация. Решението не е обжалвано и е влязло в сила в частта, в която е отхвърлена жалбата на ревизираното лице срещу процесния РА, както и в съответната част за разноските. За да отмени РА, като незаконосъобразен в горепосочената част, съдът е приел, че са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за извършване на ревизията по особения ред, но е приел, че приходните органи неправилно са съпоставили приходите и разходите на лицето помесечно, вместо на годишна база. Посочил е, че материалният данъчен закон предвижда годишна данъчна основа, а не помесечна, поради което е преизчислил паричните потоци на ревизираното лице за всеки данъчен период на годишна база и е установил, че за данъчен период 2008 г. е налице недостиг в размер на 12 044.45 лв., за 2009 г. е налице недостиг в размер на 2 719.59 лв., за 2010 г. е налице недостиг в размер на 862.39 лв., за 2011 г. е налице недостиг в размер на 5 567.55 лв. и за 2012 г. е налице недостиг в размер на 6 904.81 лв. Съдът е приел, че е недопустимо по отношение на единия източник на доход данъчната основа да бъде формирана по общия ред (доходи от трудови правоотношения), а по отношение на друг източник на доход - по особения ред. Направил е извод, че след като ревизиращия орган е преминал към облагане по особения ред, същия следва да спазва правилата на този вид облагане и не може да използва част от правилата на облагане по общия ред. АСВ е определил задължението за данък, единствено върху горепосочения недостиг на парични средства за всеки данъчен период, като от установеното задължение за данък е извадил внесения авансов данък от ревизираното лице за всяка година и е приел, че единствено за 2008 г. ревизираното лице дължи данък по чл. 48 ЗДДФЛ в размер на 282.54 лв., а за останалите данъчни периоди лицето е внесло данъци в по-високи размери от дължимите, поради което е отменил РА. Обжалваното решение е неправилно. Приходните органи са приели, че са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК. Първоинстанционният съд е обсъдил единствено предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, като не е изложил никакви мотиви по отношение на наличието на предпоставки по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Първоинстанционният съд правилно е приел, че в изготвените парични потоци на ревизираното лице в ревизионния доклад (РД) неправилно е извършена съпоставка между приходите и разходите на ревизираното лице на месечна база, а не на годишна. Видно от РД, паричните потоци са обследвани помесечно с цел установяване на получени от ревизираното лице доходи за всеки месец от данъчната година и по този начин е определена и данъчната основа, при месечно несъответствие между разходи и приходи. Правилно е прието от съда, че методът, по който ревизиращите органи са определили разликата между доходите и разходите на Г. е неправилен и в противоречие със законови разпоредби. АСВ правилно е посочил, че съпоставката на приходите и разходите на ревизираното лице следва да е на годишна база, но неправилно е формирал данъчната основа за общия годишен доход на ревизираното лице и неправилно е определил размера на дължимия от ревизираното лице данък, като е извадил внесения от лицето данък за всеки от ревизираните периоди. Неправилен е извода на съда, че е недопустимо по отношение на единия източник на доход данъчната основа да бъде формирана по общия ред (доходи от трудови правоотношения), а по отношение на друг източник на доход - по особения ред. В случая се касае за подоходно облагане, като данъчната основа се определя на базата на годишния облагаем доход. Данъчната основа за общия годишен доход за всеки данъчен период следва да се формира като се съберат декларираната от задълженото лице годишна данъчна основа за доходи от трудови правоотношения, декларираната от задълженото лице годишна данъчна основа за доходи от друга стопанска дейност и недекларираните парични средства (отрицателните салда на годишна база по паричните потоци). Въз основа на сбора им следва да се определи данъчната основа за общия годишен доход, като въз основа на нея се определи годишното данъчно задължение. От годишното данъчно задължение следва да се извади авансово удържания и/или внесен данък, като по този начин следва да се изчисли данъка за довнасяне по чл. 48 ЗДДФЛ за всеки данъчен период. Поради изложеното и предвид задължението на касационната инстанция служебно да следи за съответствието на първоинстанционното решение с материалния закон, изложеното съставлява основание за отмяна на решението в обжалваната част и връщане на делото за разглеждане от друг състав на АСВ. При новото разглеждане на делото в горепосочената част, съдът ще следва да обсъди наличието на предпоставки по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Необходимостта от нови фактически установявания относно размера на данъчната основа за общия годишен доход за всеки ревизиран период е основание по чл. 222, ал. 2 АПК за отмяна на решението относно определените данъчни задължения и връщането му за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане на делото на основание чл. 171, ал. 2 АПК по преценка на съдът може да бъде назначена съдебна експертиза за изчисляване на паричните потоци на ревизираното лице на годишна база и изчисляването на данъка по чл. 48 ЗДДФЛ за ревизираните периоди, съобразно гореизложените мотиви. Решението следва да се отмени и в съответната част за разноските. Разноските пред тази инстанция във връзка с уважената част от касационната жалба следва да бъдат присъдени по реда на чл. 226, ал. 3 АПК. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 2 АПК и чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, осмо отделение