Решение № 15763 от 17.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 5925/2018 г.

Решение № 15763 от 17.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 5925/2018 г., VIII о., докладчик съдията Христо Койчев Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по две касационни жалби: Първата е на Директора на Дирекция "ОДОП" София ЦУ на НАП срещу решение № 919/15.02.2018 г., постановено по адм. дело № 1367/2017 г. по описа на Административния съд София-град, в частта с което е отменен РА № Р-22221015008522-091-001/26.10.2016 г., потвърден с Решение № 46/12.01.2017 г., по отношение непризнато право на данъчен кредит в размер на 2 340 лв., за данъчен период май 2012 г., по фактура № 93/03.05.2012 г., издадена от "Марк Имоти" ЕООД. Навеждат се доводи, че решението в тази му част е постановено в нарушение на материални и процесуалният закони – касационни основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК. Сочи се че неправилно съдът е преценил наличието на предпоставките за ДК по процесната фактура, тъй като непредставянето на подробна счетоводна отчетност, вкл. и аналитични регистри на материалните сметки е пречка да се приеме възможността доставчика от техническа гледна точка да изработи предмета на спорните доставки. Органа твърди че при доставка на услуги следва да се проследи и анализира техническата и кадрова обезпеченост на доставчика и то във връзка със спецификата на изследваните услуги, като по отношение на процесният доставчик липсва установена техническа и кадрова обезпеченост което води и до извод за липса на реалност на фактурираните услуги. Моли съда да отмени решението на АССГ в тази му част и да отхвърли жалбата на дружеството срещу процесният РА. Претендират се разноски за юристконсултско възнаграждение. Ответникът по тази касационна жалба – "Ауто Прес" ООД София, чрез процесуалния си представител оспорва жалбата и моли съда да потвърди решението на АССГ. Сочи се че според Указание на ЦУ на НАП от 2013 г., не се следва ограничаване правото на ДК тъй като не е доказана относителна симулация по сделките, а наличието на задължения у доставчика в особено големи размери не могат да се третират във вреда на РЛ. Втората касационна жалба е подадена от "Ауто Прес" ООД София, представлявано от П. Вълканов срещу решение № 919/15.02.2018 г., постановено по адм. дело № 1367/2017 г. по описа на Административния съд София-град в частта с която е отхвърлена жалбата на ревизираното лице срещу РА № Р-22221015008522-091-001/26.10.2016 г., потвърден с решение № 46/12.01.2017 г., на Директора на Дирекция "ОДОП" – София при ЦУ на НАП в обжалваната част и ревизираното лице е осъдено да заплати разноски по делото. Касаторът твърди, че обжалваното решение е постановено в нарушение на материалния и процесуалния закони и е необосновано – касационни основания за отмяна по чл. 209, т. 3 АПК. Изложени са твърдения, че от представените по делото доказателства, се установява, че доставките са реално осъществени от доставчиците – "Телеком Маркетинг" ЕООД, "Ремакс Трейд" ЕООД и "Ке-Сан 522" ЕООД. Правото на приспадане на платения данък добавена стойност (ДДС) не може да бъде повлияно от факта, че доставчиците не са открити на декларираните от тях адреси и не са представили исканите доказателства, както и че не са декларирали техническа или кадрова обезпеченост. Недопустимо е данъчнозадълженото лице да бъде санкционирано, като не му бъде признато право на приспадане на данъчен кредит, защото в случая не е налице основание да се приеме, че има сделка, която е част от извършена от доставчика данъчна измама или злоупотреба с право, за която ревизираното лице е знаело или е било длъжно да знае. Касаторът твърди, че първоинстанционното решение е необосновано и не кореспондира със събраните по делото доказателства. Иска да бъде отменено обжалваното решение и РА. Претендира разноски по делото. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП и частична основателност на касационната жалба на РЛ. Сочи се че правилно АССГ е отменил РА по отношение на доставчика "Марк Имоти" ЕООД поради наличието на доказателства за реалност на извършените услуги, но неправилно съдът е приел че липсват извършени такива по отношение доставчиците "Мастерс М" ООД, "Телком Маркетинг" ЕООД, "Ремакс Трейд" ЕООД поради представянето на множество писмени доказателства водещи до обратният извод. Сочи се че решението на АССГ е правилно само по отношение доставчика "Ке-Сан 522" ЕООД. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационните жалби и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбите за процесуално допустими, а по същество – жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП" София за неоснователна, а жалбата на търговеца за частично основателна, поради следното: Предмет на касационно обжалване е решението на първоинстанционния съд, с което е частично отхвърлена жалбата респек. частично е уважена последната на ""Ауто Прес" ООД София срещу РА № Р-22221015008522-091-001/26.10.2016 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП, потвърден с решение № 46/12.01.2017 г., на директора на Дирекция "ОДОП" – София при ЦУ на НАП, относно непризнатото право на приспадане на данъчен кредит в размер на 22 815 лв. и начислените лихви за забава в размер на 13 257. 23 лв., за данъчни периоди: м. 02, 03, 07, 08, 09, 10, 11 2010 г., месец 01, 11 е 12. 2011 г. и месец 05. 2012 г., по фактури, издадени от "Мастерс М" ЕООД, "Телком Маркетинг" ЕООД, "Ремакс Трейд" ЕООД, "Ке – Сан 522" ЕООД и "Марк Имоти" ЕООД. За да отхвърли частично жалбата на ревизираното лице, първоинстанционният съд е възприел тезата на приходните органи за липса на реалност на направените доставки и оттам за неправомерно начисляване на данъка по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, което е довело до наличие на отрицателна предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит. За да постанови този резултат съдът е преповторил фактическите основания на приходните органи. Решаващият съд е посочил че доставчиците не са имали материална и кадрова обезпеченост за да извършат фактурираните услуги, които по своята същност за да бъдат реално изпълнение е необходима такава обезпеченост. За да отмени частично обжалваният РА, решаващият съд е посочил че по отношение на доставчика "Марк Имоти" ЕООД се установява наличието на кадрова обезпеченост, а от заключението на ССЕ и техническа такава т. е. доставчика е в състояние да изпълни реално фактурираните услуги. Обжалваното решение е частично неправилно като необосновано и незаконосъобразно. ПО ОТНОШЕНИЕ КАСАЦИОННАТА Жалба НА ДИРЕКТОРА НА ДИРЕКЦИЯ "ОДОП" София: Касационната жалба е неоснователна. Настоящият състав намира за правилен изводът на съда, че са налице материално-правните предпоставки за признаване на правото на данъчен кредит. Извършването на услугите по изработка на продуктова книжка е установено от наличните по делото писмени доказателства. По силата на договор за изработка "Марк Имоти" ЕООД се е задължил по поръчение на "Ауто Прес" ООД да изработи 15 000 бр., продуктови книжки със следните параметри – корицата да е от лак мат, а тялото от хром мат. Страните са се договорили още, че приемането и предаването на артикулите ще се извърши с подписването на приемно-предавателен протокол от упълномощени представители на страните. Към договорът е приложен такъв двустранно подписан приемо-предавателен протокол от 03.05.2012 г., по силата на който изпълнителят е предал на възложителят процесните договорени изпълнени услуги. От приложеното към делото извлечение от банкова сметка са установява извършеното заплащане. Правилно решаващият съд въз основа на тези писмени доказателства и въз основа на заключенията на ССЕ е посочил че са налице предпоставките за ползване на ДК. Тези предпоставки са законодателно уредени в нормата на чл. 68 от ЗДДС, където е посочено, че данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. Обстоятелството, че доставчикът не е открит и че няма данни за счетоводната му отчетност не може да бъде отчетено като факт, препятстващ възникването на правото на данъчен кредит на ревизираното лице, при цитирания по-горе значителен по обем доказателствен материал във връзка с процесните доставки. Като допълнителна индиция за извършена реалност по фактурираната услуга е наличието на кадрова и материална обезпеченост при доставчика, което се установява от заключението на допълнителната ССЕ. Поради това изводът на първоинстанционния съд за доказана реалност на услугите по тези фактури съгласно чл. 9 от ЗДДС следва да бъде споделен, като касационната жалба на ОДОП София се явява неоснователна. ПО КАСАЦИОННАТА Жалба НА "АУТО ПРЕС" ООД: Реалността на доставката на стоки и/ или услуги е основополагаща за законосъобразното упражняване от получателя на съответната доставка на правото на приспадане на платения от него ДДС на доставчика като данъчен кредит. Съобразно нормата на чл. 154, ал. 1 от ГПК и чл. 170, ал. 1 от АПК получателят по доставките носи доказателствена тежест за установяване на твърдените от него положителни факти, т. е. наличието на облагаеми доставки. Съгласно националния данъчен закон и константната практика на Съда на Европейския съюз по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. ЗЗ от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11 следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право. Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставката на стоки, съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС правопораждащият юридически факт за настъпване на данъчно събитие е прехвърлянето на правото на собственост върху стоката. При доставките на услуги, данъчното събитие настъпва към момента на извършването им. На ревизираното лице е отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчния период м. 08, м. 09 и м. 10. 2010 и м. 01. 2011 г. по 4 фактури, с предмет на доставка "рекламни листовки", "рекламни книжа АУТО ПРЕС", "продуктов каталог и листовки А4", издадени от "Мастерс М" ЕООД. Представени са към делото процесните 4 бр. фактури, приемо-предавателни протоколи към всяка една от фактурите и договори за изработка, по силата на които изпълнителят – "Мастерс М" ЕООД се е задължил да произведе и да прехвърли собствеността върху описаните в чл. 2 от договора артикули, като приемането и предаването на артикулите ще става с подписване на приемно-предавателен протокол. Представена е и извлечение от сметката на РЛ за заплащане към доставчика. Отказано е право на ДК за данъчни периоди м. 11 и м. 12. 2011 г., по 2 фактури издадени от "Телком Маркетинг" ЕООД, с предмет "дизайн и предпечатна подготовка на списание" и "рекламни календари 12 листа и рекламни химикалки". Освен процесните две фактури, са представени извлечение от сметката на РЛ за заплащане на фактурираните услуги към доставчика; справка за актуалното състояние на трудовите договори. Представени са 2 оферти от доставчика до РЛ с предложение за изработване на процесните рекламни материали и 2 бр. протоколи за доставяне на изработеното. На РЛ е отказано и право на приспадане на ДК за периода м. 07 и м. 11. 2011 г. по 2 бр. фактури издадени от "Ремаркс Трейд" ЕООД, с предмет "календари" и "20 000 бр. рекламни книжки". В представените 2 бр. договори от 21.06.2010 г., респек. 01.11.2010 г., изпълнителят по договора "Ремакс Трейд" ЕООД се е задължил да произведе и прехвърли собствеността върху артикулите, посочени в чл. 2 от договора. Страните са уговорили още, че приемането и предаването на артикулите ще се извърши с подписването на приемо-предавателен протокол. Към всяка една от фактурите е представен такъв двустранно подписан протокол, в който фактурираната услуга е идентично посочена. За данъчни период м. 02 и м. 03. 2010 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит по 2 фактури с предмет на доставка "реклама по договор в списание" и "реклама по договор в списание Микс", издадени от ""Ке-Сан 522" ЕООД. По времена ревизията е представен договор за реклама в списание като "Ке-Сан 522" ЕООД като изпълнител се е задължил да публикува на страниците на специализирано списание, предоставен му рекламен материал както и да изпраща по един екземпляр от всеки брой на възложителя. По силата на договора изпълнителя се е задължил задължил да предостави на изпълнителя само файлове с висока резолюция в TIFF формат или EPS формат. Представени са и 2 бр. анекси за реклама в списание от 03.02.2010 г. и от 18.01.2010 г., по силата на които възложителят е изплатил на изпълнителят съответните суми като е посочено че се касае за фактури № 47/18.01.201 г. респек. фактура № 73/03.02.2010 г. По отношение на доставчиците "Мастер М" ЕООД, "Телком Маркетинг" ЕОД и "Ремаркс Трейд" ЕООД първоинстанционният съд неправилно е приел само поради липсата на обективни данни за кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците и непредставянето на искани документи от данъчният орган, че процесните доставки на рекламни материали не са реално осъществени. Касационната инстанция намира, че отказът на органа по приходите да признае право да приспадне данъчен кредит, поради това, че издателите на спорните фактури не са доказали кадрова обезпеченост противоречи на тълкуването на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност от Съда на ЕС, съдържащо се в решение от 6 септември 2012 г. по дело С-324/11, както и решението му от 21 юни 2012 г. по съединени дела С- 80/11 и С-142/11. Тези решения следват постоянната практика на СЕС, основана на принципа, че добросъвестният получател по облагаема с ДДС доставка на стоки или услуги, не следва да бъде санкциониран с отказ на право на данъчен кредит поради нарушения или недобросъвестност на неговия доставчик. Непредставянето на достатъчно доказателства за кадрова обезпеченост за изпълнение на доставката от страна на прекия доставчик, при наличието на данни за безспорно получени доставки, не следва да лишава последния от предоставеното му от закона право на данъчен кредит в размер на начисления ДДС по тях. Лицето, което претендира правото на правото на приспадане, следва да установи, че доставките, по които е получател са извършени и са използвани за целите на облагаемата му дейност. Преценката за това се извършва от съда, въз основа на всички факти и обстоятелства, установени според процесуалните правила, въведени от националния закон (арг. от решение по дело С-285/11). Не е установена недобросъвестност на ревизираното лице по отношение на задълженията му по сключените договори и с оглед неговото поведение към ревизиращите органи. В процесния РА няма констатация за извършване на измама от страна на издателите на фактурите или от друг субект по веригата доставки, за която ревизираното лице да е знаело или да е трябвало да знае. Представените в хода на ревизията доказателства, установяват обективното извършване на спорните доставки. Тези доказателства по отношение на посочените по-горе доставчици "Мастер М" ЕООД, "Телком Маркетинг" ЕОД и "Ремаркс Трейд" ЕООД са сключени договори между тях и РЛ, което доказва наличието на облигационна връзка, издадени фактури и приемно-предавателни протоколи, като рекламните материали са идентични по предмет, количество и цена в издадените първични счетоводни документи и в документите за получаване на материалите. Налице са и доказателства за извършено плащане от страна на РЛ по фактурираните рекламни материали, което се установява от ССЕ, като това е индиция за реалност на извършените и доставени рекламни материали. Въз основа на всички събрани по делото доказателства, ценени поотделно и в тяхната съвкупност, касационният съд намира, че е доказано настъпването на данъчно събитие – прехвърляне на права на собственост по процесните фактури и оттам правомерността на начисляване на данъка. Не е налице отрицателна материална предпоставка по смисъла на чл. 70, ал. 5 ЗДДС нито други пречки за възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури. Правилни са изводите на решаващият съд за липсата на реалност на фактурираните услуги по 2 бр. фактури издадени от "Ке-Сан 522" ЕООД. По тези фактури на първо място е посочено като предмет "реклама по договор в списание" респек. "реклама по договор в списание "Микс". По отношение на фактура № 73/03.02.2010 г., липсва договор от който да се установят параметрите на рекламната услуга, а по отношение на фактура № 47/18.01.2010 г., въпреки наличието на сключен договор, част от неговите елементи липсват. В договора страните изрично са се уговорили че доставчикът има задължението да публикува на страниците на специализирано списание за реклама, предоставен рекламен материал, като публикуването следва да се извърши в точно определени формати. Доказателства за извършеното публикуване не са представени, нито такива свързани с предоставяне на материал от страна на РЛ. По смисъла на чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО е предвидено като задължителен реквизит на фактурата вписването на количеството и естеството на доставените стоки/услуги или степента и естеството на предоставените услуги. Нормата на чл. 178 от Директивата изрично сочи, че притежаването на фактура, съставена в съответствие с чл. 220 - 236, е условие за упражняване на правото на приспадане. Това е изрично подчертано от СЕС и в Решението по дело С-271/2012. В съответствие с визираното тълкуване разпоредбата на чл. 71, т. 1 от ЗДДС предвижда, че едно от условията за упражняване на правото на приспадане е наличието на данъчен документ, отговарящ на изискванията на чл. 114 и 115 от ЗДДС. В случая анализът на издадените 2 бр. фактури от "Ке-Сан 522" ЕОД сочи, че посоченият предмет на доставките не позволява да се определи вида на съответните стоки или услуги. Общото посочване на "реклама по договор" не индивидуализира фактурираните стоки/услуги, поради което следва да се приеме, че в тези фактури не е налице задължителен реквизит по чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС. Поради това те не могат да се квалифицират като данъчни документи по смисъла на чл. 71, т. 1 ЗДДС, а при липсата на едно от кумулативно изискуемите се условия за упражняване на правото на данъчен кредит следва да се приеме, че с РА законосъобразно е отказано неговото признаване. По изложените съображения обжалваното решение следва да се отмени като неправилно в частта касаеща отказано право на ДК по фактури издадени от Мастер М" ЕООД, "Телком Маркетинг" ЕОД и "Ремаркс Трейд" ЕООД и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА в тази му част. В останалата част решението на АССГ като правилно следва да се остави в сила. Не се следва присъждане на разноски за жалбоподателят "Ауто Прес" ЕООД поради липсата на представени доказателства за извършени такива. Предвид изхода на спора и неоснователността на касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" не му се следват разноски за юристконсултско възнаграждение. По изложените съображения Върховният административен съд, осмо отделение