Решение № 6210 от 17.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12778/2016 г.

Решение № 6210 от 17.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12778/2016 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "АПП Зоохранинвест" ЕООД, гр. С. Загора срещу Решение № 1556 от 01.08.2016 г., постановено по адм. дело № 1253/2015 г. по описа на Административен съд - П., с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-1625-1300309-091-01/05.01.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. П., потвърден с Решение № 315 от 20.04.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че изводите на съда и на приходните органи не са подкрепени от относими доказателства. Намира, че не е съобразена доказателствената сила на представените документи, а формираните констатации противоречат на правилата на формалната логика. Сочи, че е установено реалното извършване на спорните доставки, като в подкрепа на тезите си излага конкретни и подробни доводи в жалбата. Претендира отмяна на съдебното решение и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - П., чрез процесуален представител, с писмено становище оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, като взе предвид заявените касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на съдебен контрол пред Административен съд - П. е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № № Р-1625-1300309-091-01/05.01.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. П., потвърден с Решение № 315 от 20.04.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП, с който на " АПП Зоохранинвест" ЕООД, гр. С. Загора е отказано признаване на право на данъчен кредит общо в размер на 633 544,98 лв., ведно с лихви за забава в размер на 114 908,05 лв., допълнително е начислен ДДС в общ размер на 235 693,50 лв., ведно с лихви за забава в размер на 30 990,34 лв., както и допълнително начислена лихва в общ размер на 17 532,24 лв. За да достигне до извод за неоснователност на оспорването първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: В хода на ревизионното производство е установено, че основната дейност на ревизираното лице е търговия на едро със зърно, семена и фуражи, осъществявана в собствени обекти. За данъчни периоди м. 07 и м. 09. 2013 г. дружеството е декларирало ВОД към гръцкото дружество "А. Е. - А. К. Ц." по 13 бр. фактури на обща стойност 6 365 585,93 лв., с предмет "готова продукция, производство на дружеството /фуражни смески/". След анализ на представените инвойси, международни товарителници, удостоверение за валиден ДДС номер на получателя и документи за разплащане по банков път ревизиращите са приели, че те не доказват реалното извършване на фактурираните ВОД. В тази връзка са съобразили, че транспортът е за сметка на получателя, а при извършените проверки е констатирано, че едното от вписаните в товарителниците дружества- превозвачи не съществува, а едноличният собственик на другото е починал четири години преди изследваните данъчни периоди. Отчели са още, че съгласно получената информация от КАТ, единият от посочените в товарителниците автомобили е лек, а другият е предназначен за превоз на битум и не е използван за извършването на услуга по транспортирането на фуражи. Останалите превозни средства са цистерни и влекач. Съгласно предоставените сведения от гръцките данъчни органи, дружеството - получател е липсващ търговец, а собственик на капитала му е български гражданин. За 2013 г. гръцкото дружество е подало ДДС - декларация единствено за второто тримесечие и няколко VIES - декларации. Анализирайки събраните доказателства, първоинстанционният съд е приел, че верността на съдържанието на представените международни товарителници е опровергана, с оглед на което те не установяват транспортирането на стоката до територията на друга държава - членка. Преценил е, ревизираното дружество не е можело да не знае, че превоз на стоките не е извършен, поради което не би могло доставчикът да се определи като добросъвестен. Решаващият състав е обсъдил показанията на свидетеля С. Б., но не е кредитирал същите поради противоречието им с останалите относими доказателства. Той е ценил и заключението на експерта по проведената ССчЕ, съгласно което ревизираното дружество не е отчело транспортни разходи и други разноски във връзка със спорните ВОД. В обобщение е приел, че след като стоките са изписани като продадени в счетоводството на ревизираното дружество, то те са реализирани на вътрешния пазар. Осъществени са облагаеми доставки, за които е следвало да бъде начислен ДДС, с оглед на което е счел, че законосъобразно с РА е определен допълнително дължим ДДС в общ размер на 235 693,50 лв., ведно със следващите се лихви за забава. За да откажат признаване на правото на приспадане на данъчен кредит по фактурата, издадена от "МТ Комплект" ЕООД, с предмет на доставката - "слънчоглед", ревизиращите са се позовали на констатираните несъответствията в представените договор за продажба на зърно, приемо-предавателен протокол от 01.11.2012 г., приемна бележка № 35822/01.11.2012 г. и товарителница. Първоинстанционният съд е анализирал събраните относими доказателства поотделно и в тяхната съвкупност, в резултат на което е приел, че те не кореспондират по между си. Счел е, че при неустановеност на възможността на прекия доставчик да съхранява стоката за периода от получаването й от предходния до предаването й на ревизираното лице, както и на мястото, на което е транслирано фактическото разпореждане върху слънчогледа, не може да се приеме, че спорната доставка е реално извършена. Този извод е обоснован и с обясненията, събрани от превозвача, посочен в товарителницата, който не е потвърдил осъществяването на транспорта. Спрямо издадените от "Слава консулт 3" ЕООД фактури, с предмет на доставките "слънчоглед", приходните органи са приели, че представените договор за продажба на зърно от 01.11.2012 г., приемо - предавателни протоколи, приемни бележки и товарителници не кореспондират по между си и не установяват реалното извършване на спорните доставки. Констатирали са още, че спорните фактурите не са включени от доставчика в дневника за продажби за м. 11.2012 г., нито в дневниците за следващите данъчни периоди. При една от извършените насрещни проверки "Слава консулт" ЕООД е депозирало писмено обяснение, съгласно което то не е издавало процесните фактури. Наред с горепосочените писмени документи първоинстанционният съд е обсъдил показанията на разпитания свидетел С. Б., в резултат на което е приел, че те опровергават верността на съставените приемо- предавателни протоколи и твърдението за реалност на спорните доставки. Съобразил е и заключението на експерта по проведената ССчЕ, съгласно което стоката е изписана при използването на метода на следно претеглената цена, поради което не е възможно материалните запаси при тяхната реализация да се обвържат с конкретни количества при покупката и заприхождаването им. След съвкупен анализ на събраните доказателства решаващият състав е счел, че не е установена разполагаемостта със стоката при доставчика и предаването й на получателя, с оглед на което законосъобразно с РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит. Относно издадените от "Е. П. Е. Инвест" ЕООД фактури, с предмет: "встъпителна вноска по договор за финансов лизинг от 29.11.2012 г. и приложение № 1 към него от 29.11.2012 г. " и "100% предаване на ПИ № 000170 с площ 10 636 кв. м. в гр. М. с построените в него масивни жилищни сгради - месокомбинат, административна сграда, битова сграда, портиерна и пречиствателна станция" ревизиращите са приели, че представеният договор за финансов лизинг от 29.11.2012 г., ведно с приложение № 1 към него и приемо -предавателен протокол от 29.11.2012 г. не доказват реалното извършване на стопанските операции. Отчели са, че при извършената проверка в имотния регистър е констатирано, че имотът, предмет на лизинговия договор, не е собственост на "Е. П. Е. Инвест" ЕООД. Първоинстанционният съд е акцентирал върху обстоятелството, че горепосоченият поземлен имот и построените в него сгради, към м. 11.2012 г. са върнати в патримониума на дружеството "Б. М. 95" ЕООД / в несъстоятелност/ въз основа на влязло в сила решение на Окръжен съд - П.. Обсъдил е и показанията на свидетелите Б. и К., съгласно които след 2010 г. имотът е разрушен и ограбен, а понастоящем съществуват само основите на сградите. Кредитирайки същите, решаващият състав е приел, че към 2012 г. имотът не е могъл да бъде използван по своето предназначение и не е имало как за бъде предаден от лизингодателя на лизингополучателя, нито да бъде използван впоследствие за облагаеми доставки. Предвид обстоятелството, че имотът е част от имуществото на обявен в несъстоятелност търговец и с него е можело да се извършват разпоредителни сделки само по реда на ТЗ, съдът е приел, че не следва да кредитира съдържанието на представения приемо - предавателен протокол. Поради това е достигнал до извод, че доставките не са реално извършени и законосъобразно с РА за тях е отказано правото на данъчен кредит на ревизираното дружество. Относно издадената от "Бизнесинфостил" ЕООД фактура с предмет на доставката "съгласно договор за консултантски услуги от 04.08.2013 г., проект за рафинерии" ревизиращите са приели, че писмените обяснения на законния представител на ревизираното дружество противоречат на уговорките между страните съобразно договор от 04.08.2013 г. Отчели са липсата на представени документи относно изпълнението на услугата, като кореспонденция, приемо - предавателни протоколи, изготвен бизнес план и инвестиционен проект, формуляри за кандидатстване пред ДФ "Земеделие" и доказателства за отпусната безвъзмездна помощ. В хода на съдебното производство е представен превод на български език на част от проект, възприета от решаващия състав като неотносима поради липсата на конкретизация на строежа и на мястото на инсталиране на съоръжението. Посочил е, че ангажираната извадка не отговоря на изискванията на Наредба № 4/21.05.2001 г., според които всяка една фаза от инвестиционния проект включва и графична част. В обобщение е приел, че представената разработка не съответства на изискуемите се по закон фази и части на инвестиционен проект и не би могла да се използва от дружеството във връзка със строителството на рафинерия. В резултат на това е формирал извода, че спорната доставка не е реално извършена и РА в тази му част е законосъобразен. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Неоснователни са доводите на касатора, че обсъдените от съда доказателства са неотносими към спора и не е ясно къде точно те се намират. Същите са част от приобщената административна преписка, а посочването на съответната страница от нея не е изискване, към което първоинстанционният съд следва да се придържа. Определящо е доказателства да бъдат обсъдени поотделно и в съвкупност и в резултат на това да се формират конкретни фактически и правни изводи. Именно въз основа на подробен анализ на относимите към всяка спорна фактура документи, съобразен и с доказателствената им сила, първоинстанционният съд е достигнал до заключението, че спорните доставки не са реално извършени. В изпълнение на разпоредбата на чл. 160, ал. 4 вр. с ал. 1 ДОПК решаващият състав правилно е приел, че сочените процесуални нарушения в хода на ревизионното производство не биха могли да бъдат самостоятелно основание за отмяната на РА предвид необходимостта съдът да се произнесе по същество относно дължимостта и размера на съответните данъчни задължения. Несподелима е тезата, че представените доказателства установяват извършването на спорните ВОД по фактурите, издадени на гръцкото дружество "А. Е. - А. К. Ц.". Съгласно разпоредбата на чл. 7, ал. 1 ЗДДС наличието на вътрешнообщностна доставка е обусловено от кумулативната установеност на следните предпоставки: осъществена доставка на стоки, транспортиране на същите от територията на Р. Б. до територията на друга държава - членка и регистрации на доставчика и получателя в съответните държави за целите на ДДС. С. чл. 53, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС вътрешнообщностните доставки са облагаеми с нулева ставка на данъка, а удостоверяващите ги документите са определени с Правилника за прилагане на закона. Препращането е към нормата на чл. 45 ППЗДДС в приложимата за ревизирания период редакция, която в зависимост от подлежащите на установяване правно релевантни факти разграничава изискуемите се документи за доказване в две групи - доказателства за доставката и доказателства за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка. Първият правно релевантен факт се установява с представянето на фактура за доставката, в която се посочва издаденият при регистрация за целите на ДДС от друга държава-членка идентификационен номер по ДДС на получателя. Следващите два правно релевантни факта са изпращането или транспортирането на стоката, които са посочени алтернативно, а необходимите доказателства за установяването им са определени в зависимост от това от кого е извършен транспортът. При осъществен транспорт от получателя или от трето лице за негова сметка - транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, съдържащо посочените реквизити и удостоверяващо, че стоките са получени на територията на друга държава членка. В случая обосновано първоинстанционният съд е приел, че представените товарителници не установяват получаването на товара от превозвачите, тъй като приходните органи, чрез извършените насрещни проверки и събраните обяснения от вписаните в тях транспортни дружества, са доказали противното по смисъла на чл. 9 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки. След като стоката не е предадена на превозвачите, то и тя не е транспортирана до територията на Гърция, поради което не може да се кредитират и писмените потвърждения от гръцкото дружество за получаването й. Действително, доставчикът не е длъжен да контролира целият процес на превозване на стоката при превоз за сметка на получателя, но в случая не е установено, че той е предал фуражните смески на превозвачите. Непредприемането на тези действия от негова страна не би могло да не му е известно, поради което правилно първоинстанционният съд е приел, че поведението на ревизираното дружество не може да се квалифицира като добросъвестно. То не е взело всички разумни мерки в рамките на своите възможности, за да се увери, че осъществяваната от него вътрешнообщностна доставка не го довежда до участие в измама. Този извод е в унисон с разясненията по т. 2 от диспозитива на Решение на СЕС от 27.07.2007 г. по дело С-409/2004 г., с което се уточнява, че в тази хипотеза е допустимо компетентните органи на държава - членка да задължат даден доставчик да заплати впоследствие ДДС върху стоки, предмет на фиктивни ВОД. Достигайки до него, решаващият състав е постановил решение, което не страда от релевираните касационни основания и като правилно следва да бъде оставено в тази му част в сила. Противно на оплакването в жалбата, заключението за нереалност на доставката по фактурата, издадена от "МТ Комплект" ЕООД не е обосновано само с писменото обяснения на дружеството, посочено като превозвач в товарителницата, а с преценката на всички относими доказателства. Действително, съдът не е съобразил разпоредбата на чл. 301 ТЗ във връзка с предприетото оспорване на авторството на представените частни документи, но той не ги е приел за неавтентични, нито ги е изключил от доказателствата по делото. Изводът за нереалност на доставката е обоснован от некредитирането на съдържанието им поради обсъдените несъответствия в тях, с оглед на което правилно е прието, че не е установено предаването на правото на разпореждане като собственик със стоката от доставчика на получателя. Липсата на данъчно събитие не е могло да не бъде известно на ревизираното дружество, с оглед на което следва да се приеме, че то е знаело, че фактурата е фиктивна. В тези случаи СЕС посочва, че правото на приспадане на данъчен кредит следва да бъде отказано. Относно доставката по фактурите, издадени от "Слава консултинг 3" ЕООД първоинстанционният съд правилно е разпределил доказателствената тежест между страните, приемайки, че в тежест на ревизираното лице е да докаже главно и пълно реалното извършване на стопанските операции. Несподелим е доводът на касатора, че органът по приходите следва да установи отрицателния факт, че доставката не е осъществена от издателя на фактурата. При изричните обяснения от "Слава консултинг 3" ЕООД, че не е издавал процесните фактури, наред с неотразяването им в СД и ДП в период по дълъг от една година, решаващият състав обосновано не е дал вяра на изявленията, съдържащи се в представените приемо- предавателни протоколи и товарителници. В този аспект споделими са изводите в решението на Директора на Дирекция "ОДОП", че ревизираното дружество не е могло да не знае, че участва в привидни доставки, по които данъкът е начислен неправомерно. В Решението по дело С- 643/11 г. СЕС подчертава, че "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Достигайки до извод за законосъобразност на РА и в тази му част, първоинстанционният съд правилно е приложил материалния закон. Основателна е тезата на касатора, че договорите за продажба на недвижим имот, сключени с лице, което не притежава правото на собственост върху него, не са нищожни, но не произвеждат вещно - транслативен ефект, доколкото никой не може да прехвърли повече права, отколкото притежава. Релевантна за правото на приспадане на данъчен кредит обаче не е действителността на договора, а установяването на неговото изпълнение. Съгласно чл. 342, ал. 2 от ТЗ с договора за финансов лизинг лизингодателят се задължава да придобие вещ от трето лице при условия, определени от лизингополучателя, и да му я предостави за ползване срещу възнаграждение. Визираната разпоредба сочи, че предоставянето на вещта за ползване е предпоставено от придобиването на собствеността върху нея от лизингодателя. Принадлежността на правото на собственост в патримониума му обуславя възможността да бъде предадено ползването на имота, респективно - да се извърши доставката по чл. 6, ал. 2, т. 3 ЗДДС. В този аспект правилно първоинстанционният съд е съобразил, че след като лизингодателят "Е. П. ЕС инвест" ЕООД не е собственик на имота към датите на издаване на спорните фактури, то не може да се кредитира съдържанието на представения приемо- предавателен протокол. Тъй като фактическо предоставяне на имота от доставчика на получателя не е осъществено, то законосъобразно е отказано признаване на право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Е. П. Е. инвест" ЕООД. Несподелим е доводът на касатора, че спрямо фактурата, издадена от "Бизнесинфостил" ЕООД, съдът е излязъл извън предметните предели на РА. Анализирайки събрания в съдебното производство превод на разработката на английски език, решаващият състав е изследвал доколко същата съответства на договореното и може ли да се приеме, че това е резултатът от фактурираната услуга. Доказването на нейното реално осъществяване е в тежест на ревизираното лице и след като то поддържа, че в изпълнение на проекта рафинерията съществува, то е следвало да установи това чрез провеждането на СТЕ. Тъй като това не е сторено, а ангажираните доказателства в своята съвкупност не мотивират извод, че консултантските услуги са реално извършени, правилно решаващият състав е приел, че данъкът по фиктивните фактури е неправомерно начислен и законосъобразно с РА е отказано признаване на правото на приспадане на данъчен кредит по тях. Достигайки до този извод, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направеното искане, в полза на ответника по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационното производство в размер на 12 539.80 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение