Решение № 1357 от 9.02.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2617/2015 г.

Решение № 1357 от 9.02.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2617/2015 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 и от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Симени" ЕООД, гр. София срещу Решение № 6927 от 17.11.2014 г., постановено по адм. дело № 509 от 2013 г. по описа на Административен съд - София град, в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № 2151200125/12.04.2012 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - град София, потвърден с Решение № 2438/12.10.2012 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" /понастоящем "ОДОП"/- град София при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че събраните в хода на ревизионното производство доказателства установяват реалното извършване на спорните доставки. Сочи, че в хода на ревизионното производство са допуснати нарушения на административнопроизводствените правила, касаещи сроковете за издаване на РД и РА. В подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и на РА. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. София, чрез процесуален представител в о. с. з. оспорва същата като неоснователна. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба, инициирала настоящото производство, е депозирана срещу подлежащ на оспорване съдебен акт, от активно процесуално легитимирано лице, при наличието на правен интерес и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, с оглед на което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд -София-град е законосъобразността и обосноваността на Ревизионен акт № 2151200125/12.04.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - град София, в частта, потвърдена с Решение № 2438/12.10.2012 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - София, с която за данъчни периоди м. 01.2008 г. - м. 08.2011 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 158 007,94 лева и са начислени следващите се лихва за забава по фактури, издадени от "Костадинов инвест" ЕООД, "Велис 2008" ЕООД, "Есприт-С" ЕООД, "Мобил сървиз" ЕООД, "Пи къмпани София" ЕООД, "Джорджио 07" ЕООД, "Карбофин 2008" ЕООД, "Ди Ви ауто" ЕООД, "С едн К груп" ЕООД, "Орбитекс Ко" ЕООД, "Б и М груп" ЕООД, "Йопет уърлд строй" ЕООД и "Престисимо България" ЕООД. За да обоснове осъществената преценка за неоснователност на жалбата в посочената й част, първоинстанционният съд е приел, че формираните от органа по приходите констатации са подкрепени от събраните в хода на ревизионното производство доказателства и въз основа на тях правилно е приложен материалния закон. Този извод е базиран на следната фактическа установеност: Предмет на доставките по фактурите, издадени от "Костадинов инвест" ЕООД са строителни материали - 92720 кг. турбозолна мазилка по фактура № 1467/19.07.2010 г. и 69 м. плътен парапет от ковано желязко по фактура № 1486/23.07.2010 г. Анализирайки ангажираните доказателства, включително приетите СТЕ и ССЕ - първоначална и допълнителна, решаващият състав е преценил, че те не установяват главно и пълно реалното осъществяване на доставките. Счел е, че не е доказано влагането на фактурираните стоки в уговорените СМР, тъй като изпълнението им не е установено. При оглед на място на обекта вещото лице е констатирало, че плътен парапет от ковано желязо не е изпълнен, а по отношение на количествата доставена мазилка е налице несъответствие между фактурираното и изпълненото. При тези релевантни обстоятелства и съобразно правилата за разпределение на доказателствената тежест в процеса, решаващият състав е приел, че спорните доставки не са реално извършени. Относно фактурите, издадени от "Велис 2008" ЕООД, съдът е съобразил, че ревизираното лице не е представило договори и протоколи за приемане на спорните СМР, в резултат на което неизяснени са останали както вида, така и обема на дължимите услуги, локацията на обектите и изпълнението на СМР. Този извод е мотивиран и от заключението на експерта по СТЕ, според което не може да се извърши преценка за прякото изпълнение на фактурираните услуги. Във връзка с доставката, с предмет 500 бр. телескопични подпори, повторната ССЕ е установила, че такива материали не са заприходявани, но същевременно са изписани стойностно по сметка 601-Разходи за материали. Съдът е кредитирал заключението на вещото лице като компетентно и обективно, обосновавайки се и с довода, че естеството на телескопичните подпори като инвентар на строителната фирма предполага същите да бъдат заведени като ДМА, но доказателства в тази насока не са ангажирани. При недоказана последваща реализация на стоките по процесната фактура, решаващият състав е приел, че тя не обективира реално изпълнена доставка. Идентичен извод е формиран и досежно фактурите, издадени от "Есприт-С" ЕООД и "Пи къмпани" ЕООД, "Джорджио 07" ЕООД, "Карбофон 08" ЕООД, "Ди Ви ауто" ЕООД и "С енд К" ЕООД, с предмет на доставките - различни видове строителни материали. Съдът е констатирал несъответствие между количеството фактурирани строителни материали и количеството изпълнени СМР, както и несъответствия в счетоводните записвания при заприходяването на стоките. По отношение на фактура № 9...155/27.12.2010 г. от "С енд К груп" ЕООД, фактура № 34/30.08.2010 г. от "Престисимо България" ЕООД, фактура № 1563/15.06.2010 г. от "Орбитекс Ко" ЕООД, фактура № 10422/28.10.2010 г. от "Б и М груп" ЕООД и 17 броя фактури от "Йопет уърлд строй" ЕООД решаващият състав е приел, че не са ангажирани никакви доказателства досежно тяхното реално изпълнение. Съобразил е, че доставките по фактурите от "Орбитекс Ко" ЕООД и "Б и М груп" ЕООД не кореспондират със съставените Протоколи обр. 19. По отношение на "С енд К груп" ЕООД и "Йопет уърлд строй" ЕООД е посочил, че след като издадените от тях фактури не са представени от ревизираното лице, то това е самостоятелно основание за отказ на данъчен кредит съобразно Тълкувателно решение № 5 от 14.07.2004 г. на ВАС по т. д.. № 7/2004 г. Относно рекламните услуги от "Мобил сървиз" ЕООД съдът е приел, че не са ангажирани никакви доказателства за това за какво се отнася рекламата, в какво се изразява (печатна, аудио-визуална), какъв е видът на рекламното послание и каква дейност се рекламира. При неустановеност на техническия и кадровия потенциал на доставчика да извърши фактурираните услуги, решаващият състав е счел, че те не са обективно осъществени. В обобщение съдът е приел, че след като не е доказано реалното извършване на спорните доставки, то законосъобразно с РА е отказано право на данъчен кредит за тях. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. При постановяването му са формирани кореспондиращи с ангажираните доказателства обосновани фактически констатации, въз основа на които са изведени съответстващи на материалния закон правни изводи. Неоснователни са доводите на касатора за допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, касаещи сроковете за съставяне и връчване на РД и за издаване на РА. Независимо, че тези аргументи не са обсъдени от първоинстанционния съд, този пропуск не е повлиял върху правилността на формираната от него крайна воля за законосъобразност на РА. Това е така, тъй като ревизионното производство е проведено в предвидените от закона срокове по чл. 114 ДОПК и при спазване на сроковете по чл. 117, ал. 1 и чл. 119, ал. 3 от ДОПК за издаване на РД и РА. Дори и в обратния случай обаче, тези нарушения на производствените правила не биха могли да се квалифицират като съществени, нито да бъдат самостоятелно основание, което да мотивира извод за отмяна на РА. Неоснователна е тезата на касатора за противоречие на обжалваното решение с приложимия материален закон. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС и качеството на данъчнозадължено лице на получателя, включва и установяването на реално получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, както и последващото им използване за целите на извършваните от получателя облагаеми доставки. Визираните норми транспонират разпоредбите на Директива 2006/112/ ЕО, при тълкуването на които СЕС многократно е подчертавал, че не се допуска национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчно задълженото лице право да приспадне на данъчен кредит за предоставените му услуги, поради това, че издателят на фактурите за тези услуги или някой от неговите доставчици са извършили нарушения, липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, разходите за услугата в счетоводната им документация са неоправдавани или в някои документи липсват подписи на посочените като доставчици лица, без да се доказва въз основа на обективни данни, че това право е упражнено с измамна цел или цел злоупотреба. / С - 80/11 и С- 142-11, С- 324/11 и С - 18/13/. Тези разяснения обаче са предпоставени от наличието на фактури, които съдържат цялата изискуема информация по чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО, който предвижда като задължителен реквизит на фактурата вписването на количеството и естеството на доставените стоки/услуги или степента и естеството на предоставените услуги. Нормата на чл. 178 от Директивата изрично сочи, че притежаването на фактура, съставена в съответствие с чл. 220 - 236, е условие за упражняване на правото на приспадане. Това е изрично подчертано от СЕС и в Решението по дело С-271/2012, постановено при сходен фактически състав, в който белгийската данъчна администрация е отказала право на приспадане с мотива, че разглежданите в главното производство фактури не са достатъчно точни и пълни /т. 32/. В по-голямата част от тях е посочена обща сума, без конкретизация на единичната цена и броя на отработените часове на членовете на персонала на дружествата, доставчици на услугите. В този контекст СЕС разяснява, че по смисъла на чл. 22, § 3, буква в) държавите членки имат право да определят критериите, по които даден документ може да бъде считан за фактура. Освен това чл. 22, § 8 позволява на държавите членки да налагат други задължения, които сметнат за необходими за правилното събиране на данъка и за предотвратяване на данъчните измами. Etat belge е използвала възможността, предвидена в чл. 22, § 8 от Шеста директива, тъй като съгласно чл. 5, § 1, шеста алинея от Кралски указ № 1 фактурата трябва да съдържа информацията, необходима за определяне на сделката, и ставката на дължимия данък, по-специално обичайното название на доставените стоки и услуги, тяхното количество и предмет. В резултат на това СЕС посочва, че разпоредбите на Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба, като разглежданата в главното производство, по силата на която правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. В съответствие с визираното тълкуване разпоредбата на чл. 71, т. 1 от ЗДДС предвижда, че едно от условията за упражняване на правото на приспадане е наличието на данъчен документ, отговарящ на изискванията на чл. 114 и 115 от ЗДДС. Както правилно е приел и първоинстанционният съд, след като фактура № 9...155/27.12.2010 г. от "С енд К груп" ЕООД, фактура № 34/30.08.2010 г. от "Престисимо България" ЕООД и 17 броя фактури от "Йопет уърлд строй" ЕООД не са представени от касатора нито в ревизионното, нито в съдебното производство, то не е налице условието по чл. 71, т. 1 ЗДДС за упражняване на правото на данъчен кредит. Спрямо останалите спорни доставки неоснователни са релевираните в касационната жалба доводи за установеност на реалното им осъществяване. В унисон с трайната практика на ВАС решаващият състав правилно е посочил, че издаването на фактура и включването й в СД са само част от кумулативно изискуемите елементи на сложния фактически състав за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. Този извод е съобразен с приетото от СЕС в т. 13 и т. 17 от решението му от 13 декември 1989 г. по дело С-342/87 Genius Hoding, че "не е възможно приспадането на данък, който е дължим единствено поради вписването му във фактурата, тъй като това право се ограничава само до действително дължимите данъци, т. е. тези отговарящи на облагаема сделка и ако всеки фактуриран данък можеше да се приспада, дори когато не отговаря на действително дължим данък, то данъчната измама би била по-лесна." Това налага във всеки конкретен случай да се изследват всички относими към настъпването на данъчното събитие обстоятелства въз основа на събраните доказателства и в корелация с тях да се формира извод за реалност или неустановеност на действителното извършване на доставката. В частност досежно издадените от "Велис 2008" ЕООД и "Молбил сървиз" ЕООД фактури, с предмет - СМР и рекламни услуги, както в ревизионното, така и в съдебното производство, не са представени договори, приемо-предавателни протоколи или други доказателства, установяващи какви точно по вид и обем са предоставените услуги, как е формиран процеса на ценообразуването, кои са обектите, на които е извършено СМР, доколко услугите са за целите на извършвани от ревизираното лице облагаеми доставки, как, от кого, с какви средства е създаден рекламният продукт, на какъв носител е материализиран и как е разпространен. Предвид недоказаната техническата и кадрова обезпеченост на доставчиците, не са налице и косвени доказателства, индикиращи изпълнението на услугата от подизпълнители. Неоснователно в тази връзка е позоваването на Решението на СЕС от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 г., доколкото в случая не е доказана не само кадровата обезпеченост на доставчика, но и самото изпълнение на услугите, постигнатият резултат и използването му за последващата икономическа дейност. Ето защо като е приел, че реалното осъществяване на спорните доставки не е установено главно и пълно, първоинстанционният съд правилно е приел, че с РА законосъобразно за тях е отказано признаване на данъчен кредит. Относно фактурите, издадени от "Костадинов инвест" ЕООД, с предмет- турболозна мазилка и плътен парапет от ковано желязо, липсват доказателства за използването на фактурираните количества строителни материали за реализиране на СМР на обект "Жилищна сграда в гр. София УПИ XXI - 520, кв. 44, ул. "Златица" № 3". След посещение на място вещото лице по СТЕ е установило, че в изграждането на обекта не е ползван парапет от ковано желязо, а количествата фактурирана мазилка не съответстват на вложените и актувани СМР. Представеният от касатора частен документ - протокол № 33 няма обвързваща доказателствена сила, а верността му правилно е преценена с оглед останалите обстоятелства по делото. В тази връзка съдът обосновано е кредитирал заключението на СТЕ, като в обобщение е приел, че съвкупният анализ на относимите доказателства сочи, че спорните доставки не са реално извършени. Идентичен извод следва и за доставките по фактурите, издадени от Есприт-С" ЕООД, "Пи къмпани" ЕООД, "Джорджио 07" ЕООД, "Карбофин 08" ЕООД, "Ди Ви ауто" ЕООД, "С енд К" ЕООД, "Престисимо България" ЕООД, "Орбитекс Ко" ЕООД, "Б и М груп" ЕООД и "Велис 2008" ЕООД, с предмет - различни видове строителни материали. Спрямо тях, след оглед на обектите, вещото лице по СТЕ е констатирало несъответствия между фактурираното и актуваното по предмет и количество съгласно представените Протоколи обр. 19. При липсата на договори, заявки, доказателства за наличност на стоките при доставчика и други косвени доказателства, индикиращи, че процесните доставки са изпълнени, то обоснован е изводът на първоинстанционния съд, че данъкът по тези фактури се явява неправомерно начислен по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС и с РА законосъобразно е отказано признаване на правото на приспадане на данъчен кредит. При неустановеност на реалното извършване на процесните доставки и предвид констатираните в хода на ревизията обективни данни следва да се приеме, че спорните фактури са издадени формално с цел злоупотреба с правото на приспадане и ревизираното лице не е могло да не знае за това. Тази неправомерна цел обосновава и неправомерността на начисляването на данъка по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС и в обобщение мотивира извода, че законосъобразно с оспорения РА е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит. Достигайки до същия краен правен извод, първоинстанционният съд е постановил решение, което в обжалваната му част не страда от релевираните касационни пороци и като правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора, направено искане и на основание чл. 161, ал. 1, изр. трето ДОПК, в действащата редакция - изм. ДВ бр. 94/2015 г., в полза на ответника по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 4024.11 лв. Така мотивиран и на основание и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение