Решение № 8174 от 16.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10919/2013 г.

Решение № 8174 от 16.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10919/2013 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на "Гривас" ООД, гр. Сливен срещу Решение № 1204 от 04.06.2013 г. по адм. дело № 1474/2012 г. на Административен съд Бургас. В касационната жалба се излагат подробни доводи за неправилност на обжалваното решение, като издадено в нарушение на материалния закон и необоснованост. Касаторът поддържа, че изводът на съда за законосъобразност на РА относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури, издадени от "Гранд Басах" ЕООД, е неправилен и формиран при неправилна преценка на доказателствата. Позовава се на практиката на Съда на ЕС по съединени дела С-80/2011 и С-142/2011. Иска отмяната на обжалвания съдебен акт заедно със законните последици и претендира направените по делото разноски. Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Бургас при ЦУ на НАП, не се представлява и не изразява становище по касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима. Разгледана по същество е и основателна. Производството пред Административен съд Бургас е образувано по жалба на "Гривас" ООД срещу Ревизионен акт /РА /№ 02251200003 от 28.03.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП гр. Бургас, потвърден с Решение № 216 от 15.06.2012 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Бургас при ЦУ на НАП. В хода на ревизията е установено, че дружеството - касатор е упражнило правото си на данъчен кредит по 7 броя фактури, издадени от "Гранд Басах" ЕООД, както следва: фактура № 4000000010/23.06.2011 г. за доставка на 10 999,80 кг. бадеми и 8 000 кг. лешници на стойност 261 497,18 лева и ДДС - 52 299,34 лева; фактура № 4000000011/28.06.2011 г. за доставка на 9 072 кг. кашу на стойност 146 966,40 лева и ДДС - 29 393,28 лева; фактура № 4000000012/30.06.2011 г. за доставка на 5 000 кг. шам фъстък на стойност 77 000 лева и ДДС - 15 400 лева; фактура № 4000000013/26.07.2011 г. за доставка на 12 000 кг. бадеми, 6 000 кг. лешник и 2 000 кг. леблебия на стойност 254 800 лева и ДДС - 50 960 лева; фактура № 4000000014/31.08.2011 г. за доставка на 3 969 кг. сурови бадеми; 5 000 кг. печен лешник и 3 855,60 кг. шам фъстък на стойност 195 339,14 лева и ДДС - 39 067,83 лева; фактура № 4000000015/13.09.2011 г. за доставка на 7 030,80кг. бадеми; 1 984,50кг. шам фъстък и 5 000 кг. лешник на стойност 211 101,74 лева и ДДС -42 220,35 лева; фактура № 4000000016/30.09.2011 г. за доставка на 9 072 кг. бадеми; 1 000 кг. стафиди и 10 886,40 кг. кашу на стойност 309 889,29 лева и ДДС - 61 977,86 лева. Ревизиращите органи приемат, че не са налице доказателства, от които да се направи категоричен извод за реалното извършване на процесните стоки на родово определени стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС. Според съда оспореният РА е издаден от материалнокомпетентен орган, при липса на съществени процесуални нарушения и при правилно прилагане на материалния закон. Настоящият касационен състав на Върховен административен съд намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но същото е постановено при неправилно прилагане на материалния закон. Видно от данните по делото към всяка една от описаните фактури е представен приемо-предавателен протокол, подписан от представител на продавача и купувача. Съгласно ПИНП № 0225-03-1100095 -1 от 23.11.2011 г., извършена по отношение на прекия доставчик "Гранд Басах" ЕООД, представен е договор за доставка от 20.06.2011 г. Според писмените обяснения, представени от дружеството адресът на получаване на стоките от "Гривас" ООД е в гр. Сливен, Индустриална зона, склад на едро. Представени са приемо-предавателни протоколи, съпътстващи фактурите; транспортът е извършен от "Мирко" ЕООД за негова сметка; разплащането по фактурите са извършва изцяло по банков път - представени са банкови извлечения, условията за покупка и продажба са на отсрочено плащане; дружеството не разполага с търговски обекти и складове; представени са товарителници, в които са отразени мястото на натоварване и мястото на предаване на стоката. Според отразеното в РД и в РА предходен доставчик по сделките е "Мирко" ЕООД, който е издал фактури на "Гранд Басах" ЕООД за съответното количество ядки /описани на стр. 6 от РД/. Органите по приходите установяват, че: стоките, закупени от "Гранд Басах" ЕООД и последващата им продажба на "Гривас" ООД са извършени в един и същ ден, като продажните цени многократно превишават покупните цени; от страна на "Гривас" ООД са представени документи, идентични с документите, представени от "Гранд Басах" ЕООД; от банковите извлечения е видно, че на датите, на които "Гривас" ООД превежда суми към "Гранд Басах" ЕООД по проверяваните фактури, на същите дати са превеждани суми от "Гранд Басах" ЕООД към "Мирко" ЕООД. Въз основа на представените доказателства по време на ревизията органите по приходите достигат до извода, че търговските взаимоотношения се извършват директно между "Мирко" ЕООД и "Гривас" ООД, а дружеството "Гранд Басах" ЕООД е непознато на доставчика "Мирко" ЕООД. Прието е, че не е налице доставка на стоки от "Гранд Басах" ЕООД към "Гривас" ООД. Реалността на доставката на стоки и/ или услуги е основополагаща за законосъобразното упражняване от получателя на съответната доставка на правото на приспадане на платения от него ДДС на доставчика като данъчен кредит. Съобразно нормата на чл. 154, ал. 1 от ГПК и чл. 170, ал. 1 от АПК получателят по доставките носи доказателствена тежест за установяване на твърдяните от него положителни факти, т. е. наличието на облагаеми доставки. Изводът за материална законосъобразност на обжалвания РА, който е формиран от първостепенния съд, е в противоречие с материалния закон и практиката на Съда на ЕС и при неправилно анализиране на събраните по делото доказателства, поотделно и в тяхната съвкупност. Съгласно националния данъчен закон и константната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право. Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставката на стоки, съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС правопораждащият юридически факт за настъпване на данъчно събитие е прехвърлянето на правото на собственост върху стоката. В процесния случай предмет на доставките са родово определени вещи - различни видове ядки, поради което на основание чл. 24, ал. 2 от ЗЗД прехвърлянето на собствеността върху купувача се доказва чрез фактическото предаване на стоката. Към фактурите са приложени приемо-предавателни протоколи, подписани от представител на купувача и продавача. Прекият доставчик "Гранд Басах" ЕООД твърди и представя надлежни доказателства, че стоките, които са предмет на доставките към "Гривас" ООД, са закупени от "Мирко" ЕООД, който се явява превозвач на процесните стоки към ревизираното лице. Действително се установява, че датите на издаване на фактурите от страна на "Мирко" ЕООД / към "Гранд Басах" ЕООД/ и от "Гранд Басах" ЕООД / към "Гривас" ООД/ съвпадат, както и съвпада количеството стоки, предмет на доставките. Наличието на разминаване в цените на стоките и завишаването на цената по доставките към ревизираното лице не може да обоснове извод за липса на реално осъществена доставка на стоки. В тази връзка основателно е твърдението на ревизираното лице, че цената на стоките е въпрос, свързан със свободата на договаряне, като ревизиращите не са изследвали дали така уговорената цена се явява действително многократно завишена с тази на свободния пазар. Отношенията между прекия и предходния доставчик не могат да рефлектират неблагоприятно върху крайния получател на стоките, доколкото съгласно приложимите материалноправни разпоредби на ЗДДС и практиката на СЕС следва да се изследва пряката доставка. В представените товарителници, неоспорени от страните, изрично е посочено, че превозвач на стоките е "Мирко" ЕООД с получател "Гранд Басах" ЕООД, с място на натоварване - "Мирко" ЕООД, гр. Бургас и място на разтоварване - гр. Сливен. Във всяка една от товарителниците е отразено количеството и вида на стоката, както и номерът на фактурите. В товарителниците са посочени и автомобилите, с които е извършен превоза и е описан пътния лист, като са приложени и издадените пътни листове. В долната част на товарителниците като получател е поставен печат на "Гривас" ООД и подпис на негов представител. Видно от данните, установени в хода на ревизията, "Гранд Басах" ЕООД не разполага с търговски обекти и склад, а складът на ревизираното лице е находящ в гр. Сливен. Освен това по категоричен начин е установено осчетоводяването на фактурите както в хода на ревизията, така и в рамките на съдебното производство съгласно заключението по ССчЕ. Вещото лице е констатирало, че стоките по спорните фактури са доставени до склада на ревизираното лице видно от приложения дневник за входящ контрол на суровините, съдържащ надлежна информация за дата на доставката доставчик, суровина, количество, партиден номер на доставчик, съпроводителни документи, партиден номер, подпис / отговор на задача № 2 на експертизата/. Във връзка с плащането по фактурите се установява, че не е налице цялостно плащане на стойността на процесните доставки / отговор на задача № 3 на експертизата/, но този факт не може да служи като пряко доказателство за липса на реално осъществена доставка. Пред съда са разпитани като свидетели Злата Георгиева - счетоводител на "Мирко" ЕООД, Ирена Дочева - пълномощник на "Гранд Басах" ЕООД и Христо Гривов - представител на "Гривас" ООД, като техните показания не са обсъдени задълбочено от решаващия съд и съобразно останалия писмен доказателствен материал по делото. Според св. Георгиева - счетоводител на "Мирко" ЕООД заявките за доставка на стоки са приемани от управителя на дружеството или от нея по телефона, не са договаряни писмено, което е трайно установена търговска практика. Стоката е транспортирана до склада на "Гривас" ООД с автомобил на "Мирко" ЕООД, придружена от товарителница, пътен лист, приемо-предавателен протокол и фактура. Според св. Георгиева "Мирко" ЕООД никога не е осъществявал доставки към "Гривас" и не са получавани заявки от "Гривас" ООД. В същия смисъл са и показанията на св. Дочева - заявките са правени основно от нея или от управителя на "Гранд Басах" ЕООД към "Мирко" ЕООД, като доставката на ядки се извършва не в склада на "Гранд Басах" ЕООД, а директно до "Гривас" ООД. С в. Гривов твърди, че се занимава със заявките на фирмата от различни доставчици, включително и с тези от "Гранд Басах" ЕООД. Заявява, че не знае ядките да са доставяни от "Мирко" ЕООД, а стоката се приема с представител на "Гранд Басах" ЕООД. Изрично поддържа, че през процесния период не се е познавал с представители на "Мирко" ЕООД и че не знае на какви цени "Мирко" ЕООД е продал стоките на "Гранд Басах" ЕООД. Следователно, от така дадените показания на свидетелите се установява за наличието на търговски взаимоотношения между "Гривас" ООД и "Гранд Басах" ЕООД, в резултат на които са оформени процесните доставки на стоки, като необосновано първоинстанционният съд е приел, че сделките са част от данъчна измама. Фактически довод за това според съда е обстоятелството, че стоките са превозени със собствен на предходния доставчик транспорт до склада на ревизираното лице, като индициращи данни, потвърждаващи този извод, се съдържат в показанията на св. Гривов, който според АС Бургас твърди, че заявките са отправяни към Ирена / пълномощник на доставчика/ или на Георгиева / счетоводител на "Мирко" ЕООД/. В случая видно от протокола от съдебно заседание, проведено на 27.02.2013 г., на което са разпитани и тримата свидетели, не се установява Гривов да е извършвал каквито и да било контакти с "Мирко" ЕООД / "ние не знаем, че ядките са доставяни от "Мирко" ЕООД...ние ги закупувахме от "Гранд Басах" ЕООД... стоката се приема от нас в присъствието на човек на "Гранд Басах" ЕООД/. С оглед на изложеното е необходимо да се съобрази практиката на СЕС, според която данъчната администрация "не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, от една страна, да провери, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги доставки и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или, от друга страна, да притежава документи в това отношение", доколкото именно "данъчните органи по принцип са тези, които трябва да осъществят необходимите проверки по отношение на данъчнозадължените лица, за да установят нарушения и измами с ДДС и да наложат санкции на извършилото ги данъчнозадължено лице", като именно "държавите членки следва да проверят декларациите на данъчнозадължените лица, отчетите на същите и другите относими документи (вж. Решение от 17 юли 2008 г. по дело Комисия/Италия, C-132/06, Сборник, стр. I-5457, точка 37 и Решение от 29 юли 2010 г. по дело Profaktor Kulesza, Frankowski, JуЯwiak, Orуowski, C-188/09, Сборник, стр. I - 7639, точка 21)" и че "като налага на данъчнозадължените лица изброените в точка 61 от настоящото решение изисквания, при чието неизпълнение може да бъде отказано право на приспадане, данъчната администрация прехвърля, в разрез с посочените разпоредби, собствените си контролни задължения върху данъчнозадължените лица". В процесния случай не се установяват обективни обстоятелства, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. " (Решение от 11 май 2006 г. по дело Federation of Technological Industries и др., C-384/04, Recueil, стр. I-4191, точка 32 и Решение от 21 февруари 2008 г. по дело Netto Supermarkt, C-271/06, Сборник, стр. I-771, точка 23) и такива твърдения не се съдържат в РА, поради което обжалваният РА се явява материално незаконосъобразен. Налице са многобройни писмени доказателства, кореспондиращи със събраните гласни доказателства, от които може да се направи обоснованият извод за наличие на осъществена доставка по процесните фактури, издадени от "Гранд Басах" ЕООД с получател "Гривас" ООД. Като е достигнал до противоположния правен извод, АС Бургас е постановил неправилно решение, което следва да се отмени изцяло / и в частта за разноските/ и да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени процесния ревизионен акт. С оглед изхода на спора, в полза на "Гривас" ООД следва да се присъдят разноски в размер на 7175,00 лева за първата и касационната инстанция, представляващи заплатени държавни такси, възнаграждение за вещо лице и заплатен адвокатски хонорар. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение