Решение № 9057 от 20.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 14768/2012 г.

Решение № 9057 от 20.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 14768/2012 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано по е по касационна жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. Бургас при ЦУ на НАП, срещу решение № 1637/8.10.2012 г., постановено по адм. д. 2158 по описа за 2011 г. на Административен съд гр. Бургас /АС/, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № 02251100020/21.06.2011 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърден с Решение № РД-10-309/8.09.2011 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - Бургас при ЦУ на НАП. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон и при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, обосноваващо отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, съдът не е извършил задълбочен анализ на събраните в хода на ревизията доказателства, а са използвани мотивите на последната практика на СЕС. По изложени подробни доводи досежно извършени проверки в хода на ревизионното производство и практика на СЕС, моли да бъде отменено обжалваното решение, с присъждане на разноски за две инстанции. Ответникът "Про агро" ООД, чрез пълномощниците си в писмено становище и в съдебно заседание излагат подробни доводи за правилност на обжалваното решение. Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователна. Предмет на разглеждане пред АС е бил РА № 02251100020/21.06.2011 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърден с Решение № РД-10-309/8.09.2011 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - Бургас, с който на "Про агро" ООД, гр. Бургас са установени допълнителни задължения за ДДС за данъчен период м. 09.2010 г., в размер на 122420,72 лв., ведно с начислена лихва, в резултат на отказано право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5, във вр. с чл. 6 от ЗДДС по фактури, издадени от "Агрокорн" ООД, с предмет на доставките 901,28, т. слънчоглед и "Страгъл комерс" ЕООД, с предмет на доставката 120,16, т. слънчоглед, За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че и РА е издаден в хода на надлежно възложена ревизия при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила визирани в ДОПК. По същество на спора за да отмени РА съдът е приел, че предмет на процесните доставки са стока - "слънчоглед", по фактури издадени от "Страгъл комерс" ЕООД и "Агрокорн" ООД. Правото на данъчен кредит е отказано от органа по приходите на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, поради липса на реална доставка при проследяване предходно движение на стоката между отделните доставчици. За да отмени РА съдът се е позовал на приетите, като неоспорени заключения на ССЕ и Решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/и дело С-142/11, Решение от 12 януари 2006 г. по дело С-354/03, и други. От заключението на ССЕ съдът е приел за установено, че след проверка в счетоводството на доставчика "Страгъл комерс" ЕООД и представените складови искания и складови разписки, показващи движението на стоковия поток на слънчоглед, вещото лице е установило, че по счетоводни данни доставчика е разполагал с необходимото количество слънчоглед, за да извърши отчетената от него продажба по издадената фактура към жалбоподателя № 246/7.09.2010 г. за 120,160т. слънчоглед. Съгласно хронологична ведомост на с/ка 4532 ДДС на продажбите, данъка е начислен и отразен като задължение към бюджета. След проверка в счетоводството на доставчика "Агрокорн" ООД и съгласно проверка на детайлни регистри по записи на с/ка 304 Стоки, за целия период 1.01.2010 г. - 31.12.2010 г., при проследяване движението на стоковия поток на "слънчоглед", в заключението на вещото лице е установено, че началното салдо на наличната стока слънчоглед към 1.01.2010 г. възлиза на 541,14 т. на стойност 207 87339 лв. Съгласно детайлен регистър за 2010 г., на с/ка 304 Стоки, са заприходени 13 348,54 от слънчоглед на обща стойност 315 478,79 лв., като доставките за 2010 г. са осъществени за периода от 20.01.2010 г. до 15.12.2010 г. констатирано е, че са изписани 13 757,955 т. слънчоглед на обща стойност 9 4315 478,89 лв. като продажбите за 2010 г. са осъществени за периода от 1.02.2010 г. до 31.12.2010 г. При този анализ вещото лице е дало заключение, че по счетоводни данни "Агрокорн" ООД е разполагал с необходимото количество слънчоглед, за да извърши отчетените от него продажби по процесиите фактури към жалбоподателя, за доставките общо на 901,28 т. слънчоглед. Начисленият по фактурите ДДС е отразен като задължение към бюджета, както и е намерил отражение в регистрите по ЗДДС. При извършени ревизии на двамата доставчици, за които са приети по делото влезли в сила ревизионни актове, съдът е приел за установено, че няма корекции на данъчната основа и на начисления ДДС по издадените от тях фактури за извършените продажби, което обосновава извод, че органът по приходите е зачел извършените от тях продажби на процесните стоки към жалбоподателя. В счетоводството на жалбоподателя от заключението на вещото лице за установено съдът е приел, че е установен начина на отчитане и заприходяване на стоките предмет на доставките по процесните фактури, като експертът е установил, че в процеса на покупко-продажбата "Про Агро" ООД закупува стоката "слънчоглед" по цена на придобиване (доставна цена) отразена във процесните фактури и ги продава на по-висока цена (пазарна цена). Установена е последващата реализация на процесните стоки, които са предмет на износ. При така установеното съдът е приел, че сам по себе си фактът на движение на стоката не може да обоснове извод за нереалност на процесните доставки. С оглед конкретните взаимоотношения между различните търговци, не е задължително стоката да се пренася физически от един на друг, за да се представят транспортни документи за движението й. С оглед характера на стоката и договореното между прекия доставчик и предходните доставчици, съдът е приел, че транслативните сделки между тях могат да се разглеждат на плоскостта на института на транзитната продажба, по която краен купувач се явява дружеството-жалбоподател. Изследване движението на стоката между отделни предходни доставчици съдът е приел, че е неправилен подход, доколкото предметът на проверката се ограничава само до пряката доставка, а произходът на стоката е ирелевантен и не може да бъде единствено основание за отказ да се признае данъчния кредит. След като по делото са налице доказателства, чрез които се установява осъществяването на пряката доставка, то липсата на доказателства за осъществяването на предходните доставки не може да обуслови извод, че не е осъществена и пряката. Позовавай си се на Решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/и дело С-142/11, съдът е приел, че неизменно поддържаното становище на Съда е, че предвиденото в чл. 167 и сл. от Директива 2006/112 право на приспадане на данъка е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано, и по-конкретно това право се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки. Изключение от този принцип е налице, ако въз основа на обективни данни се установи, че това право е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба, в които случаи националните административни и съдебни органи следва да откажат да признаят правото на приспадане. Такива доказателства и данни не са събрани на хода на ревизионното производство, а се установява че фактурираните продажби на стоки - на процесните количества слънчоглед са извършени, а от друга страна страните са съставили съответната счетоводна документация - издадени са фактури, съдържащи нормативноустановените реквизити, отразени са счетоводно, извършени са разплащания, данъкът е начислен от доставчика като задължение към бюджета. Данъчнозадълженото лице е осъществило последваща реализация на стоките, поради което незаконосъобразно от органа по приходите е отказано правото на данъчен кредит по процесните доставки. Решението е правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила по делото фактическа обстановка, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. По делото е безспорно установено от приетото като неоспорено заключение на ССЕ, че процесните количества слънчоглед по счетоводни данни са били налични при доставчиците, реално прехвърлени на ответника по касационната жалба чрез приемо-предавателни протоколи, заприходени в неговото счетоводство и реализирани впоследствие. Не е спорен и факта че данъка е начислен като задължение към бюджета, както и че е извършено разплащане по банков път между страните въпреки, че последните обстоятелства не са част от изискванията за признаване правото на данъчен кредит, съгласно действащите към момента на доставките разпореди на чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС. За да откажат право на данъчен кредит органите по приходите са се позовали на разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, който изисква неправомерно начисляване на данъка, аргументирано като липса на реално доставка, респ. изискуемост на данъка. За да се приеме, че доставката е нереална, така както е приел АС е необходимо да се установи наличие на предпоставките на чл. 68 от ЗДДС по отношение на пряката доставка. Действително в случая преките доставчици са декларирали наличие на предходни доставки, но предвид Решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/и дело С-142/11, доколкото отказът да се признае право на приспадане на данъка е изключение от основния принцип, какъвто се явява правото на приспадане, данъчният орган трябва надлежно да установи обективните обстоятелства, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект. В същият смисъл при идентична фактическа обстановка е решение на СЕС от 6.12.2012 г. по дело С-285/11 г., съгласно което членове 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 и 178 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че при обстоятелства като разглежданите в главното производство не допускат на данъчнозадължено лице да бъде отказано правото да приспадне ДДС за доставката на стоки, поради това че поради измами или нередности, извършени нагоре или надолу по веригата спрямо тази доставка, се счита, че последната не е била реално осъществена, без въз основа на обективни данни да е доказано, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че посочената от него сделка, на която то основава правото на приспадане, е част от измама с ДДС, извършена нагоре или надолу по веригата от доставки, което следва да провери запитващата юрисдикция. В случая е безспорно установено от заключението на приетото без оспорване заключение на ССЕ, че при постъпването на стоката в склада на ответника по касационната жалба са използвани първични счетоводни документи - фактура за покупката, стокова разписка при заприхождаване в обекта, приемно - предавателен протокол за количеството и вида на стоката, декларация за търговец на зърно за произход и добра земеделска практика. Вещото лице е констатирало, че количествата слънчоглед по доставките на "Страгъл комерс" ЕООД и "Агрокорн" ООД са влезли в общият оборот на закупен слънчоглед за 2010 г., като стоката е реализирана изцяло с последващи продажби в същата финансова година. Изготвена е справка за реализираните последващи продажби на стоките от "Про Агро" ООД към "Гленкор Грейн България" ЕООД и "Агрокорн" ООД, които продажби са обвързани и съпоставени с количествата стока, придобити от "Про Агро" ООД по спорните фактури и по фактурите на друг доставчик "Джайнед Трейд" ЕООД, който е извън настоящия спор, като е направен извод, че количествата реализирана стока при последващите продажби съвпада със закупеното количество по процесните фактури. За последващите доставки са описани взетите счетоводни статии, разплащанията са извършени по банков път, издадените от жалбоподателя фактури са включени в дневниците за продажби В оспорения ревизионен акт няма извършена корекция на начисления данък за последващите доставки на стоките по процесните фактури, което обосновава извод, че органът по приходите по същество не оспорва последващата реализация на процесните стоки, като безспорно за едни и същи ревизирани периоди при едни и същи фактически констатации, органът по приходите прилага различен подход. Приема, че дружествата-доставчици на "Про Агро" ООД не са придобили стоките, поради което не са били в състояние да прехвърлят собствеността върху тях на "Про Агро" ООД, а в същия и следващ данъчен период, същите стоки са били собственост на "Про Агро" ООД и то законосъобразно е начислило данъка в дневника за продажби. Действително съгласно решение на СЕС от 31.01.2013 г. по дела № С-642/11 и дело С-643/11 само от факта, че в съставен на издателя на фактурата ревизионен акт данъчната администрация не е извършила корекция на декларирания от него данък върху добавената стойност, не може да се направи изводът, че посочената администрация е признала, че фактурата съответства на действително извършена облагаема сделка, но в случая фактите са установени в едно и също ревизионно производство и по отношение на едни и същи доставки, поради което е неоснователен довода на касатора за наличие на затворен кръг от движение на стока, тъй като, ако е налице само формално фактуриране на стоки от едно и също лице, то е невъзможно същите стоки да бъдат предмет на последваща реализация. В заключението на вещото лице е посочено, че при проверка в счетоводството на доставчика "Страгъл комерс" ЕООД и въз основа на представени складови искания и складови разписки, показващи движението на стоковия поток на слънчоглед, се установява, че доставчика е разполагал с необходимото количество слънчоглед, за да извърши отчетената от него продажба по издадената фактура. При доставчика "Агрокорн" ООД слез анализ на детайлни регистри по записи на с/ка 304 Стоки, за целия период 1.01.2010 г. - 31.12.2010 г., при проследяване движението на стоковия поток на "слънчоглед" е установено също, че дружеството е разполагало с необходимото количество слънчоглед, за да извърши отчетените от него продажби по процесните фактури. При извършените ревизии на двамата доставчици, са издадени ревизионни актове, в които няма корекции на данъчната основа и на начисления ДДС по издадените от тях фактури за извършените продажби, което обсъдено с останалите доказателства, а именно договори, приемо-предавателни протоколи, констативни протоколи, складови разписки, кантарни бележки и товарителници, както и декларации от преките доставчици за произход на земеделската продукция и добра земеделска практика, налагат на извода за реалност на процесните доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС. Последните доказателства макар и частни свиделстващи не са оспорени при приемането им в хода на първоинстанционното производство, поради което следва да се приеме, че количеството родовоопределени стоки е било индивидуализирано с измерването по кантарни бележки и удостоверено с предаването на приемо-предавателните протоколи. С оглед на изложеното не може да се сподели довода на касатора за наличие на факти обосноваващи приложението на практика на СЕС дадена в дела С-285/09, С-454/98 и С-285/09, тъй като в случая не е установено наличие на фактори с невярно съдържание, както и на останалите посочени по-горе писмени доказателства. Предвид на изложеното и като е достигнал до същите правни изводи, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд - осмо отделение