Решение № 908 от 26.1.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по жалбата на Робот вижън ООД, [ЕИК], гр. София, ул. [адрес], [адрес], представлявано от А. Рашев, чрез адв. Владимирова, срещу Решение 2589/18.04.2022 г. на Административен съд София-град, постановено по адм. дело 1138/2022 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт Р-22221421000581-091-001/12.10.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1933/20.12.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София в частта на установени задължения по ЗДДС в размер на 20 600 лв. и лихви 2134,56 лв. вследствие отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от Рекавъри инвест медия ЕООД. Въведени са трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, чието осъществяване е аргументирано с пропуск на първостепенния съд да извърши обективен и цялостен анализ на доказателствата, представени при ревизията и по делото и да съобрази тълкувателно приложимата практика на СЕС. Според касатора мотивите на решението включват само фактическа част, но не и коментар на събраните в производството доказателства. Игнорирани са договорите за изработка, с които подизпълнителят е натоварил физически лица с непосредственото изпълнение на услугите, изразяващи се в режисиране, заснемане, монтаж и корекции на телевизионни предавания със заглавия Мастър шеф , Игри на волята , Комиците и др., графиците за снимки на всяко предаване, показващи дата, част, опис на услугата. Поддържа се, че свободата на договаряне е несъвместима с предположенията на съда дали съществува необходимост даден търговец да сключи определени сделки за целите на занятието си. Най-сетне, материалният данъчен закон е приложен бланкетно с цел постигане на неоснован на доказателствата данъчен ефект. Искането е за отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт в оспорената част. Претендират се разноски. Ответникът, директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София, чрез юрк. Соколова, оспорва касационната жалба и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение от 2356,11 лв. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за допустимост и основателност на жалбата. Върховният административен съд, Първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е основателна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт в частта, в която в тежест на касатора са установени задължения за ДДС в общ размер на 20 600 лв. и лихви 2134,56 лв. Като последица от отказано право на данъчен кредит по 11 фактури, издадени от Рекавъри инвест медия ЕООД през данъчни периоди м. 08.2020 г., м. 09.2020 г. и м. 10.2020 г. с предмет асистент операторски услуги, операторски услуги, редакторска услуга, режисьорски услуги, монтаж, корекции. По констатациите на ревизиращите при насрещната проверка на доставчика са представени договор, сключен на 03.08.2020 г. между ревизираното лице /РЛ/, възложител, и Рекавъри инвест медия ЕООД, по силата на който Робот вижън ООД, в качеството си на подизпълнител на продуцентски къщи и медии по отношение на операторската реализация и асистент операторска на телевизионната продукция ТВ предаване Фермата , възлага на Рекавъри инвест медия ЕООД да извърши асистент-операторска и операторска дейност по подготовка и огледи на снимачни терени за целите на предаването; асистент-операторска и операторска дейност по видео-заснемане на произведението или на сцени от сценария; асистент-операторска и операторска дейност по видео-заснемане на студийни телевизионни снимки; режисьорска реализация на предаването, монтаж и цветови корекции. Изпълнителят се ангажира за периода от 20.08.2020 г. до 10.12.2020 г. Във връзка с договора са издадени спорните фактури, съпътствани от приемо-предавателни протоколи с конкретизирано съдържание на услугата така по фактура 1007/31.08.2020 г. с предмет редакторски услуги е пояснено, че работата включва кастинг участници и идеен проект; корекции по проекта, цялостно следене на съдържанието му; фактура 1008/31.08.2020 г. е с предмет режисьорски услуги и според приемо-предавателния протокол изпълнението включва следене на работата на терен с всички оператори. Към всички фактури са представени банкови извлечения, установяващи разплащане по тях. На 03.08.2020 г. между Рекавъри инвест медия ЕООД, възложител и Рекавъри инвест АД е сключен договор, по силата на който последното поело задължението в периода 20.08.2020 г. -10.12.2020 г. да извършва: импортване на видео-материали, предварителна подготовка на видео-материали за монтаж, синхронизиране на видео, на звук, подреждане на съдържането за редактор, монтаж на видео с редактор, обработка на материал след редакторска намеса, асистентски монтаж на видео-материали, детайлен монтаж, колориране, подготовка на материали за интернет, монтаж на промо видеа за епизодите, монтаж на тийзъри и рекламни блокове и др. Във връзка с договора са издадени фактури за всеки от месеците на изпълнението му. Към всяка от тях са налични приемо-предавателни протоколи с конкретизация на изпълненото. Налични са и извлечения от сметката на възложителя за разплащане по фактурите. По констатациите на ревизиращите Рекавъри инвест медия ЕООД не е назначавало служители по трудов договор и не са посочени доказателства да е натоварило физически лица по договори за изработка. Задълженията по договора с Робот вижън ООД са изпълнени чрез Рекавъри инвест АД. Според органите по приходите кадровият ресурс на последното не позволява едновременно извършване услуги в полза на Робот вижън ЕООД и като подизпълнител на Рекавъри инвест медия ЕООД. С тази аргументация е отречено правото на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури. При административното оспорване на РА решаващият орган акцентира върху значението на специфичните умения и квалификация у непосредствените изпълнители на услугите при данните, че Рекавъри инвест медия ЕООД не разполага с кадрови ресурс и при пасивността на този доставчик да назове лицата, осъществили договорените дейности с оглед преценка дали тяхната квалификация и подготовка позволява това. Директорът на дирекция ОДОП София не ценил договора за възлагане на същите услуги, сключен между Рекавъри инвест медия ЕООД и Рекавъри инвест АД поради недоказаност, че натоварените по договори за изработка от последното физически лица са извършили и услугите, предмет на спорните фактури, конкретно за какъв времеви интервал и за кои предавания са полагали труд. За да възприеме горните изводи, първостепенният съд е съпоставил приемо-предавателните протоколи, съставени между РЛ и Рекавъри инвест медия ЕООД, съответно тези, съставени между последното и Рекавъри инвест АД и е констатирал, че според част от тях подизпълнителят е предал работата на изпълнителя по-късно спрямо предаването от изпълнителя на възложителя. Обобщил е, че поради недоказаната кадрова обезпеченост на изпълнителя по договора не може да се приеме, че са осъществени доставките на спорните услуги. Решението е валидно и допустимо, но е постановено при неправилно приложение на материалния закон. Според чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС две са основните материалноправни предпоставки за надлежното упражняване на правото на приспадане на ДДС от получателя на стоки и услуги същите да са получени по облагаема доставка от друго данъчно задължено лице и да се използват за целите на извършваните негови облагаеми доставки. Упражняването на правото на приспадане не обхваща данък, който се дължи само защото е начислен във фактура (решения на СЕС: Genius, C-342/87, т. 13 и т. 19, Schmeink & Cofreth и Strobel, C-454/98, т. 53, Reemtsma Cigarettenfabriken, C-35/05, т. 23 и ЛВК-56, т. 34). Преценката за това налице ли са материалноправните предпоставки, посочени по-горе, се извършва от съда в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, въз основа на фактическите обстоятелства по делото (решение на СЕС Mecsek-Gabona, C-273/11). Посочването на доставчика във фактурата за стоките или услугите, във връзка с които е упражнено правото на приспадане на ДДС, е формално условие за упражняването на това право. Качеството "данъчнозадължено лице" на доставчика на стоките или услугите спада към материално правните условия (решение по дело C-281/20 на СЕС). Основният принцип на неутралност на ДДС налага приспадането му за получени доставки да бъде допуснато, ако са изпълнени материалноправните условия, дори и данъчнозадължените лица да не са изпълнили някои формални условия. Данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. В разглеждания случай не съществува спор по изпълнението на формалните изисквания. От събраните по делото доказателства обаче се установява и изпълнението на материалноправните изисквания, доколкото на данъчната администрация са били представени необходимите доказателства, за да провери тези изисквания. Дори и да се приеме за недоказана кадровата обезпеченост за извършване на доставките, без поддържано и доказано от органите по приходите на наличие на данъчна измама не е достатъчно, за да обоснове отказа за правото на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури. Според постоянната съдебна практика правото на данъчнозадължените лица да приспаднат от ДДС, на който са лица платци, дължимия или платения ДДС за закупени от тях стоки или за получени от тях услуги, използвани за целите на техните облагаеми доставки, представлява основен принцип на общата система на ДДС. Предвиденото в член 167 и сл. от Директива 2006/112 право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано, когато материалните и процесуалните изисквания или предпоставки, които обуславят това право, са изпълнени от желаещите да го упражнят данъчнозадължени лица (в този смисъл решения от 21 юни 2012 г., по дело C-80/11 и C-142/11, т. 37 и 38, от 3 октомври 2019 г., C-329/18, т. 27 и от 16 октомври 2019 г.). В това отношение следва да се припомни, че материалноправните изисквания, които обуславят упражняването на правото на приспадане, са изпълнени само ако доставката на стоки или услуги, за която се отнасят фактурите, е действително извършена. Въпреки това обстоятелството, че съответните услуги не са били доставени от издателя на фактурите или неговия подизпълнител, по-специално тъй като последните не са разполагали с необходимия персонал и материали не е достатъчно, за да се приеме, че не е налице доставка на разглежданите стоки и да се изключи правото на приспадане, тъй като това може да се дължи както на прикриване с измамна цел на доставчиците, така и на просто използване на други подизпълнители (в този смисъл решение от 6 септември 2012 г., Tоth, C-324/11). По отношение на степента на дължима грижа, изисквана от данъчнозадължено лице, което желае да упражни правото си на приспадане, СЕС многократно е постановявал, че не е в противоречие с правото на Съюза да се изисква от стопанския субект да вземе всички мерки, които могат разумно да се искат от него, за да се увери, че осъществяваната от него доставка не го води до участие в данъчна измама. Данъчната администрация обаче не може да налага на данъчнозадълженото лице да извършва комплексни и задълбочени проверки по отношение на своя доставчик, като с това на практика посочената администрация прехвърля собствените си контролни задължения върху данъчнозадълженото лице (решение по дело C-101/16, т. 51). Отказът да се признае право на приспадане представлява изключение от основния принцип, какъвто се явява това право, поради което данъчните органи трябва надлежно да установят обективните данни, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е извършило измама или знаело, или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама. Националните юрисдикции следва да проверят дали съответните данъчни органи са установили наличието на такива обективни данни (в този смисъл решения от по дело C-8/17, т. 39, C-189/18, т. 36). Решението е постановено при пропуск на инстанцията по същество да анализира съдържанието на представените от РЛ в производството пред органа по чл. 152, ал. 2 ДОПК доказателства за кадрова обезпеченост на Рекавъри инвест АД, подизпълнител на доставчика по спорните фактури. Така на 01.11.2019 г. между цитираното дружество и Р. Цветков е сключен договор, по силата на който Цветков поел задължението да бъде оператор и асистент оператор за неопределен период от време срещу глобално възнаграждение от 3 000 лв,. платимо на 31.03.2021 г. Договор със същото съдържание е сключен на 01.11.2019 г. и с Х. Николов, с Н. Николов. В рамките на ревизията от Рекавъри инвест АД е представил договори с И. Диков, с А. Ангелова, с Й. Койчев и с М. Маринова, за които приходните органи констатирали, че липсват данни да са поемали задължения по договори за изработка с други възложители. Така установеният кадрови ресурс у подизпълнителя е подценен от АССГ. Във връзка с довода, че липсват данни посочените физически лица да са били в състояние да изпълнят услугите, възложени от Робот вижън ООД на Рекавъри инвест АД, както и тези, възложени от Рекавъри инвест медия ЕООД на Рекавъри инвест АД следва да се подчертае, че спорните фактури са издадени в данъчните периоди м. 08.2020 г., м. 09.2020 г. и м. 10.2020 г., докато фактурите, по които решаващият орган е приел за доказано реалното осъществяване на доставките на услуги, включват както изброените периоди, така и предхождащите ги м. 11.2019 г., м. 12.2019 г., м. 01.2020 г., м. 02.2020 г., м. 03.2020 г., м. 06.2020 г., м. 07.2020 г. С оглед конкретизираните в приемо-предавателни протоколи естество и обхват на услугите, отнесени към конкретни телевизионни предавания, при установена по несъмнен начин последваща реализация на резултата от тях в полза на дружества-продуценти, без установяване на обективни данни сделките да са белязани с измама и че ревизираното лице е знаело или е трябвало да знае, че участва в данъчна измама, ревизионният акт, обективиращ отказ да бъде признато право на данъчен кредит, е незаконосъобразен. При горния анализ се налага извод, че решението на АССГ, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу потвърдената част от ревизионния акт следва да се отмени като вместо него се постанови отмяна на акта. При този изход на спора и своевременно заявеното искане право на разноски има само касаторът, каквито са направени за заплащане на държавни такси по сметката на АССГ и ВАС и възнаграждение в полза на адв. Владимирова, възлизащи общо на 6732 лв. Водим от горното и на основание 221, ал. 2 предл. 2 АПК, Върховният административен съд, Първо отделение,