Решение № 3238 от 24.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6128/2014 г.

Решение № 3238 от 24.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6128/2014 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Директорът на дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика, град София обжалва решение № 1726 от 18.03.2014 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело № 9860/2013 г., (погрешно означено като адм. д. 9485/2013 г.), в частта, в която е изменен издаденият на Груп ООД ревизионен акт № 2141301284/20.05.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП град София, потвърден с решение № 1462/21.08.2013 г. на решаващия орган и са определени задължения по ЗДДС за данъчен период м. 11.2011 г. в размер на 1 379.79 лева и съответните лихви и за данъчен период м. 12.2011 г. в размер на 2510.60 лева и съответните лихви. В касационната жалба се поддържат доводи за необоснованост на съдебния акт и нарушение на материалния закон при постановяването му - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Искането е за отмяна на решението в обжалваната част. Претендират се съдебни разноски. Ответникът - Груп ООД, чрез процесуалния си представител адв. Т. Дончева оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна, по съображения, изложени в представена по делото писмена защита. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните, в съответствие с правомощията си по чл. 218 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред административния съд е бил ревизионен акт, в частта, в която на Груп ООД е начислен ДДС по доставки на услуги по международен превоз на пътници в размер на 34 081.08 лева за данъчен период м. 11.2011 г. и и в размер на 33 014.64 лева за данъчен период м. 12.2011 г. и съответните лихви. Органите по приходите са приели, че през процесните периоди дружеството не е притежавало валиден лиценз за извършване на международен превоз на пътници, тъй като същият е прекратен със Заповед № РД-01-349/24.02.2010 г. на изпълнителния директор на ИА Автомобилна администрация, влязла в сила на 31.10.2011 г., когато е отхвърлено оспорването й по съдебен ред. Поради това и на основание чл. 22, т. 1 ППЗДДС в ревизионния акт е прието, че ревизираното лице не доказва извършването на международен транспорт на пътници по смисъла на чл. 29, ал. 1 ЗДДС, облагаем с нулева ставка на данъка и е следвало да начисли ДДС за продадените билети на физически лица - данъчно незадължени лица, тъй като продажбата им е облагаема доставка с място на изпълнение на територията на страна съгласно чл. 21, ал. 1 ЗДДС, където доставчикът е установил независимата си икономическа дейност. С обжалваното решение, съдът е изменил установените задължения по размер като е приел, че извършените от Груп ООД услуги по превоз на пътници са облагаеми, тъй като дружеството не доказва условията по чл. 29 ЗДДС з априлагане на нулува ставка на данъка, но мястото на изпълнение на доставката се определя в хипотезата на чл. 21, ал. 4, т. 2 ЗДДС - мястото, където се извършва пътническият транспорт, пропорционално на реализирания пробег. На това основание, съдът е приел, че ревизираното лице дължи ДДС върху стойността на билетите за частта от превоза, извършен на територията на страната по маршрут София - Калотина и Калотина - София - общо 61км. Въз основа на заключението на ССЕ, което е кредитирал, съдът е обосновал извод, че приходите на дружеството от продадени през м. 11.2011 г. билети възлизат на 88 688.38 лева, а за м. 12.2011 - 187 547.71 лева. Според съда разликата между размера на приходите от продажби на билети, установени при ревизията и тези от съдебно - счетоводната експертиза се дължи на факта, че през процесните периоди дружеството е отчело приходи от продажби на билети от предходни периоди, отчетени от неговите агенти. Съдът е кредитирал изчисленията на вещото лице, според които приходите от превоза на територията на Република България за м. 11.2011 възлизат на 6 898.93 лева и за м. 12.2011 - 12 552 98 лева. Изчисленията са направени въз основа на данните за приходите от продажба на билети през тези периоди и съобразно съотношението между общата дължина на превозите по описаните маршрути и частта, от превоза, осъществен на територията на страната. При тези фактически данни е обоснован краен извод, че Груп ООД дължи ДДС, на основание чл. 21, ал. 2, т. 4 ЗДДС за извършения превоз на пътници за частта, осъществена на територията на РБ по маршрут София - Калотина/ Калотина - София, в размер на 1 379.79 лева за м. 11.2011 г. и в размер на 2 510.60 лева за м. 12.2012 г., с които суми е изменил ревизионния акт, като е намалил установените задълженията по ЗДДС. Решението е правилно постановено. Не са налице посочените от директора на дирекция ОДОП град София касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК за неговата отмяна. Нормата на чл. 29 ЗДДС дефинира превозът на пътници като международен транспорт на пътници, представляващ облагаема доставка с нулева ставка на данъка, когато превозът се извършва: 1. от място на територията на страната до място извън територията на страната, или 2. от място извън страната до място на територията на страната, или 3. между две места на територията на страната, когато е част от превоз по т. 1 и 2. Нормата на чл. 29, ал. 2 ЗДДС предвижда, че за превоз на пътници по ал. 1 се смята и превозът на стоки и моторни превозни средства, когато те са част от багажа на пътника. За да се приложи нулева ставка на ДДС по отношение на извършената превозна услуга на пътници, следва да са изпълнени условията на чл. 29 ЗДДС и доставчикът на услугата да разполага с документите, предвидени в чл. 22 от ППЗДДС във връзка с чл. 37, ал. 1 ЗДДС: 1. лиценз за извършване на международен превоз на пътници и 2. документ, удостоверяващ извършен международен превоз на пътници, в който е посочен идентификационният номер на превозното средство, с което е извършен превозът. В разглеждания случай от доказателствата по делото е установено, че считано от 31.10.2011 г., действието на издадения лиценз на Груп ООД е прекратено с влязъл в сила административен акт и за процесните периоди м. 11. и м. 12.2011 г. дружеството не разполага с валиден лиценз за извършване на международен превоз на пътници. При тези факти правилно съдът е приел, че доставките по превоз на пътници по маршрут от България до Унгария, Словакия и Чехия не попадат в приложното поле на чл. 29, ал. 1 ЗДДС. В тази връзка и предвид възраженията в касационната жалба, следва да се посочи, че наличието на лиценз е предвидено като доказателство за установяване извършването на международен транспорт на пътници и последиците от липсата му не са свързани само с ангажиране административнонаказателната отговорност на дружеството, както приел първоинстанционния съд. Съгласно чл. 22, т. 1 ППЗДДС липсата на лиценз препятства прилагането на нулева ставка на ДДС. Неправилността на този извод по същество не се е отразила на крайните изводи на съда по приложението на материалния закон. Правилно съдът е приел, че в случая се касае за облагаеми доставки на превозни услуги, мястото на изпълнение, на които се определя в хипотезата на чл. 22, ал. 4, т. 2 от ЗДДС - мястото, където се извършва пътническият транспорт, пропорционално на реализирания пробег. Доводите в касационната жалба, че мястото на изпълнение на услугите по превоз на пътници се определя съгласно общото правило на чл. 21, ал. 1 ЗДДС, не намират законова опора. Основателно в това отношение е възражението на ответника по касация, че нормата на чл. 22, ал. 4, т. 2 ЗДДС е специална по отношение на чл. 22, ал. 1 ЗДДС. Поради това критерият за определяне мястото на изпълнение на услугата по превоз на пътници е мястото, където се извършва пътническият транспорт, а не качеството на получателя. В тази връзка следва да се посочи, че правната уредба на мястото на изпълнение на доставките на услуги, действаща в процесните периоди на 2011 г. въвежда уредбата, дадена в чл. 45 и чл. 48 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на ДДС. Видно е, че систематичното място на чл. 45 от Директивата, чието съдържание е идентично с това на чл. 22, ал. 1 ЗДДС е в общите правила на раздел 2, глава 3 "Място на доставки на услуги", а нормата на чл. 48 от директивата, която се отнася до мястото на доставка на услуги по пътнически транспорт и е идентична на чл. 22, ал. 4, т. 2 ЗДДС, е в специалните разпоредби на подраздел 3 "Транспортни услуги, раздел 3 Специални разпоредби, на същата глава 3. В този смисъл е и тълкуването на материалния закон възприето от приходната администрация, дадено в отговорите по запитвания на данъчно задължени лица, в случаи сходни на процесния, в които получател по превозната услуга са данъчно незадължени лица /разяснение № 3-1617 от 02.07.2014 г. на НАП относно данъчно третиране по ЗДДС на доставка на услуга по транспорт на пътници/. От изложеното следва, че първоинстанционният съд правилно и в съответствие действащия по време материален закон е приел, че за услугите по превоз на пътници, извършени от Груп ООД без валиден лиценз през м. 11.2011 г. и м. 12.2011 г., се дължи ДДС единствено за частта от превоза /изминатите километри/, осъществен на територията на страната. Така извършените услуги са облагаеми доставки, с място на изпълнение на територията на страна съгласно чл. 24, ал. 4, т. 2 във връзка с чл. 12, ал. 1 ЗДДС. Другият спорен момент по делото е относно стойността на извършените превозни услуги на територията на страната. В тази връзка в касационната жалба се релевират оплаквания за допуснато от съда процесуално нарушение при кредитирането на експертното заключение. Касаторът счита, че експертното заключение не установява данъчната основа за превозната услуга на територията на страната, тъй като не е ясно как е определен пробега на територията на страната и се основава на цена на билети, за които не е установено, че са за извършен международен превоз на пътници. Освен това в касационната жалба се твърди, че изводите на съда относно разликата в приходите от продажби на билети през процесните периоди, установена от експерта и тази констатирани при ревизията, се дължи на разликата в отчетените билети за предходни периоди, не е подкрепена от приложени документи. Възраженията са неоснователни. Преди всичко изложеното в касационната жалба по отношение експертното заключение по същество представлява оспорване на експертизата, каквото в касационното производство е недопустимо. Видно от съдебния протокол от 19.02.2014 г. заключението е прието в присъствието на процесуален представител на директора на дирекция ОДОП град София без възражения. От друга страна съгласно общото правило на чл. 154, ал. 1 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, в случаи като процесния, когато органите по приходите начисляват ДДС, тяхна е доказателствената тежест да установят основанието и размер на определените задължения. В конкретния случай от страна на касатора, не са ангажирани други доказателства, вклюително чрез съдебна експертиза, които да обосновават начисляване на ДДС в размера, определен в ревизионния акт. Преценени от гледна точка на допуснато от съда съществено нарушение на съдопроизводствените правила на чл. 202 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, представляващо касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК, настоящият състав намира възраженията в касационната жалба за неоснователни. От съдържанието на експертното заключение е видно, че стойността на превозната услуга, осъществена на територията на страна е за изминати 61км по маршрут София - Калотина и Калотина София. Приложеният от вещото лице процент е равен на съотношението разстоянието в страната спрямо разстоянието по целия маршрут от София - Прага, София - Бърно, София - Будапеща и София - Братислава. Неоснователен е и доводът, че заключението на съдебната експертиза се основава на цена на билети, за които не е установено, че са за извършен международен превоз на пътници. Видно от съдържанието му, заключението е дадено въз основа стойността на пътническия превоз по конкретно описани билети, които са приложени по делото и от съдържанието на които е видно, че се отнасят до международен превоз на пътници по маршрути до територията на Унгария, Словакия и Чехия. Неоснователно е и възражението, че експертизата не е установила приходите от продажби на билети. Видно от мотивите на ревизионния доклад, начисленият ДДС е определен въз основа на приходите от продажби на билети за м. 11.2011 г. в размер на 204 486.45 лева и за м. 12.2011 г. - 198 087.84 лева. От заключението е видно, че това са отчетените от Груп ООД приходите от продажби на услуги въобще за процесните периоди, от които според експерта приходите от продажба на билети възлизат на 88 688.38 лева за м. 11.2011 г. и 187 547.71 лева. Видно от заключението експертът е посочил конкретни билети, превозът по който е извършен през м. 10.2011 г., но са отчетени през м. 11.2011 г. По тези съображения следва да се приеме, че първоинстанционният съд правилно е заключението на вещото лице в съответствие с чл. 202 от ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, за което се е аргументирал в мотивите на решението. Твърденията на касатора за, че стойността на превозната услуга, съответстваща на превоза през територията на страната е по-висока и съответно дължимият ДДС е в по-висок размер, са недоказани. По тези съображения, настоящият състав намира, че не са налице касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК и на основание чл. 221, ал. 2 АПК обжалваното решение, с което е изменен издаденият на Груп ООД ревизионен акт, следва да се остави в сила. При този изход на спора, разноски се дължат на ответника по касация, но предвид липсата на искане от страна на дружеството, такива не следва да се присъждат. Водим от горното, Върховния административен съд, първо отделение,