Решение № 5384 от 22.5.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационна жалба от П. Николов от гр. София, [ЕГН], срещу Решение 5044/22.07.2022 г., постановено по адм.д. 2138/2022 г. по описа на Административен съд София град, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт Р-22002220005263-091-001/30.09.2021 г. на органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите София, потвърден с Решение 1921/20.12.2021 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София при Централно управление на Националната агенция за приходите. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост. По-конкретно касаторът твърди, че съдът не обсъдил и не взел предвид твърденията му за множество процесуални нарушения при ревизията, че не анализирал фактите и обстоятелствата, поради което направил неправилни фактически констатации и това довело до постановяване на неправилно решение. Счита, че ревизионното производство за задълженията за 2012 г. било образувано след срока по чл. 109 от ДОПК. Твърди, че задълженията за 2012 и 2013 г. били погасени по давност и като ги потвърдил, съдът постановил незаконосъобразно решение. Излага доводи, че не било доказано наличието на основание за провеждане на ревизионното производство по реда на чл. 122 от ДОПК, тъй като нямал доходи с неустановен произход, нито недостиг на парични средства, който да бъде приет за данъчна основа по този ред. Оспорва и изводите на съда относно началното салдо, които били основани на формална и непълна преценка на органите по приходите, както и изчисленията на салдата по години. Моли решението да бъде отменено и да бъде постановено друго, с което да бъде отменен обжалвания ревизионен акт. Претендира присъждане на съдебно-деловодни разноски за двете инстанции. Ответникът в производството, Директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София при Централно управление на Националната агенция за приходите изразява становище за неоснователност на жалбата. Счита решението на първоинстанционния съд за правилно и законосъобразно и моли да бъде оставено в сила, както и за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за частична основателност на жалбата. Намира, че съобразно датата на връчване на заповедта за образуване на ревизионното производство, за задълженията за 2012 г. е бил изтекъл срокът по чл. 109, ал. 1 от ДОПК съгласно актуалната практика на Върховния административен съд. Предвид това счита съдебното решение и ревизионния акт за незаконосъобразни за задълженията за 2012 г. Що се отнася до погасителната давност за 2013 г. посочва, че тя не е изтекла, а ревизионното производство е започнало в рамките на срока по чл. 109 от ДОПК. Намира възраженията на касатора за допуснати съществени процесуални нарушения на съда за основателни, тъй като съдът не изложил фактите, които е приел за установени, не е направил собствена преценка на доказателствата и не е обосновал направените правни изводи. Пледира решението да бъде отменено в частта на установените задължения за 2012 г. и ревизионният акт да бъде отменен в тази част, а за останалите периоди решението да бъде отменено, а делото върнато на ново разглеждане на друг състав на съда. Върховният административен съд, състав на VІІІ отделение, след като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания, и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, намира за установено от фактическа и приема от правна страна следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна. Разгледана по същество, жалбата е частично основателна. Предмет на съдебен контрол в първоинстанционното производство е бил Ревизионен акт Р-22002220005263-091-001/30.09.2021 г. на органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите София, с който в тежест на П. Николов са установени задължения за данък върху доходите на физическите лица за данъчни периоди 01.01.2012 31.12.2017 г. в общ размер 16 673 лева и лихви за забава в общ размер 9 587,31 лева. Въз основа на събраните доказателства, административният съд е приел за установено от фактическа страна, че ревизионното производство, в което е издаден актът, е второ по ред и е започнало със Заповед за възлагане на ревизия от 01.09.2020 г., връчена по електронен път на 28.09.2020 г. През ревизираните периоди Николов бил местно лице по смисъла на чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ и е данъчнозадължено лице за доходи от източници в България и чужбина. В хода на ревизията били извършени насрещни проверки за установяване на обстоятелства относно доходите и разходите на Николов. При проверките било установено, че ревизираното лице не е получавало доходи от трудови или извънтрудови правоотношения през 2012, 2014, 2015 и 2016 г., не е подавало годишни данъчни декларации по ЗДДФЛ. За останалите два ревизирани периода били установени получени доходи от трудови правоотношения. Ревизираното лице представило при ревизията договори за наем на част от недвижим имот, съгласно които от 01.01.2013 г. до 31.12.2017 г. е получило доходи в общ размер 43 200 лева, които не били декларирани. Събрани били доказателства за получени кредити, извършени пътувания, придобито имущество, лизингови договори и други разходи във връзка с изготвяне на баланс на паричните потоци. Ревизираното лице декларирало като начално салдо към 01.01.2012 г. сумата 113 454 лева с произход дарение от родителите през 2007 г. Тази сума била приета за недоказана предвид липсата на всякакви доказателства, както и поради установената при първата и втората ревизия невъзможност на родителите да разполагат с такава сума. По същите съображения не били приети и началните салда за останалите ревизирани години, декларирани от ревизираното лице. За начално салдо за всяка от ревизираните години органите по приходите приели сумата 5 000 лева. Извършена била съпоставка на доходите и разходите на Николов, при която в приходната част са включени доказано получените суми на различни основания, а в разходната част разходите за живот, вноските по кредити, разходите за лизинг и сумите за покупка на вещи. Въз основа на съпоставката били установени несъответствия между разходите и доходите на лицето за 2012 г. в размер на 15 715,91 лева, за 2013 г. в размер на 16 936,66 лева, за 2014 г. в размер на 29 201,98 лева, за 2015 г. в размер на 19 598,38 лева, за 2016 г. в размер на 32 297,42 лева и за 2017 г. в размер на 14 130,56 лева. Тези стойности били приети за облагаем доход. Недекларираният доход от наем в размер на 5 400 лева за 2013 г., 9000 лева за 2014 г., 9 600 лева за 2015 г., 9 600 лева за 2016 г. и 9 600 лева за 2017 г. бил приет за облагаем по чл. 10, ал. 1, т. 4 от ЗДДФЛ и била определена основа за облагане с данък от този източник в размер на 4 860 лева за 2013 г., 8 100 лева за 2014 г., 8 640 лева за 2015 г., 8 640 лева за 2016 г. и 8 640 лева за 2017 г. Констатираните обстоятелства на неподадени годишни данъчни декларации по ЗДДФЛ за доходите от наем за 2013-2017 г. и превишение на разходите над доходите за всички ревизирани периоди били квалифицирани като обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 от ДОПК. Въз основа на данните от балансите на паричните потоци била формирана годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2012 г. в размер на 15 715,91 лева, за 2013 г. в размер на 21 796,66 лева, за 2014 г. в размер на 37 301,98 лева, за 2015 г. в размер на 28 238,38 лева, за 2016 г. в размер на 40 937,42 лева и за 2017 г. в размер на 22 770,56 лева, върху които бил определен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 1571 лева за 2012 г., 2 179 лева за 2013 г., 3 730 лева за 2014 г., 2 823 лева за 2015 г., 4 093 лева за 2016 г. и 2 277 лева за 2017 г. Върху задълженията били начислени лихви в общ размер 9 587,31 лева. От правна страна съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи при второ по ред ревизионно производство след отмяна на предходен ревизионен акт с решение на Директора на Дирекция ОДОП. Не е констатирал съществени нарушения на процесуалните правила при ревизията. Обсъдил е възражението за пропуснат срок по чл. 109 от ДОПК при възлагане на ревизията, като е приел, че ревизионното производство е образувано с издаването на заповедта за възлагане на първото ревизионно производство, тоест на 18.12.2018 г., а не с връчването й. Намерил е за обосновани изводите на органите по приходите за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 от ДОПК и за приложима презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК. Във връзка с размера на началното салдо към първия ревизиран период съдът е приел, че не са доказани твърденията на жалбоподателя за налични парични средства в брой в размер на 113 454 лева от дарение от родители, тъй като липсват доказателства за възможността на родителите да предоставят сумата и за самото предоставяне, начина на съхранение и други обстоятелства. Обяснението от майката на жалбоподателя не е кредитирано, тъй като не посочвало точни периоди и суми. Съдът е констатирал, че при извършване на съпоставката между доходи и разходи са били отчетени получените суми по трудови правоотношения и от наем, от услуги с личен труд и застраховки. Съдът не е кредитирал съдебно-счетоводната експертиза, която работила въз основа на предположението, че началното салдо към 01.01.2012 г. е в размера, посочен от жалбоподателя. Посочил е, че недостигът на парични средства се дължи на извършени разходи към трети лица, за погасяване на вноски по кредит, по лизингови договори и декларирани разходи за издръжка и живот. Съдът е приел, че от страна на жалбоподателя не е доказано, че е разполагал с необходимите доходи и приходи за извършване на установените разходи, поради което са били налице основания за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 от ДОПК и недостигът е бил правилно включен в данъчната основа за облагане. Във връзка с недекларираните доходи от наем на недвижим имот е посочил, че същите подлежат на облагане с данък върху доходите на физическите лица като доход по смисъла на чл. 10, ал. 1, т. 4 от ЗДДФЛ, правилно е била определена годишната данъчна основа за тези доходи след приспадане на разходи по чл. 31 от ЗДДФЛ. Съответно е приел, че тази годишна основа законосъобразно е била включена в общата годишна основа за облагане по чл. 17 от ЗДДФЛ. С тези мотиви е потвърдил ревизионния акт изцяло. Касационният състав намира преценката на административния съд по приложението на чл. 109, ал. 1 от ДОПК за незаконосъобразна. Разпоредбата на чл. 109, ал. 1 от ДОПК гласи, че не се образува ревизионно производство, ако са изтекли 5 години от изтичането на годината, в която е подадена декларация или е следвало да бъде подадена декларация, или от изтичането на годината, в която са постъпили данни, получени от трети лица и организации, в случаите, когато по този закон не е предвидено подаването на декларация. Касае се за преклузивен срок, който започва да тече от момента на връчване на заповедта за възлагане на ревизията по чл. 112 от ДОПК във връзка с чл. 114, ал. 1 от ДОПК, а не от момента на нейното издаване. В този смисъл е актуалната преобладаваща практика на Върховния административен съд, съгласно която образуването на ревизионното производство, разглеждано като сложен фактически състав, включва издаване на заповед за възлагане на ревизия и нейното връчване на ревизираното лице и всички процесуални срокове започват да текат от момента на връчване на заповедта за възлагане на ревизията (в този смисъл вж. решения на Върховния административен съд 8260/28.09.2022 г. по адм. д. 395/2022 г., 6395/28.06.2022 г. по адм. д. 10531/2021 г., 2652/22.03.2022 г. по адм. д. 6675/2021 г., 1656/22.02.2022 г. по адм. д. 6294/2021 г., 5661/12.05.2021 г. по адм. д. 12306/2020 г., 4748/14.04.2021 г. по адм. д. 13484/2020 г. и др.). В случая производството е за издаване на нов ревизионен акт по смисъла на чл. 155, ал. 4 от ДОПК, при което не започва нова ревизия, а се възстановява висящността на производството по издаване на отменения ревизионен акт. Първото ревизионно производство е образувано със Заповед за възлагане на ревизия Р-22221218007963-020-001/18.12.2018 г., която е била връчена на Николов на 14.01.2019 г. Годишната данъчна декларация на лицето по чл. 50 от ЗДДФЛ за доходите за 2012 г. е следвало да бъде подадена през 2013 г., поради което срокът по чл. 109, ал. 1 от ДОПК за образуване на ревизионното производство е започнал да тече на 01.01.2014 г. и е изтекъл на 31.12.2018 г. Към момента на връчването на заповедта за възлагане на ревизията 14.01.2019 г. преклузивният срок по чл. 109, ал. 1 от ДОПК е бил изтекъл, което води до недопустимост на ревизионното производство за този данъчен период и е основание за отмяна на ревизионния акт. Преценката на административния съд в обратния смисъл е незаконосъобразна, поради което решението следва да бъде отменено в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу задълженията за 2012 г., и да бъде постановено решение по същество, с което ревизионният акт да бъде отменен по отношение на тези задължения (1571 лева за данък върху доходите на физическите лица и 1342,91 лева лихви). Доводите в касационната жалба за изтекла погасителна давност за задълженията за 2013 г. също са основателни. Давността по чл. 171, ал. 1 от ДОПК за тези задължения е започнала да тече на 01.01.2015 г. и е трябвало да изтече на 31.12.2019 г. Считано от 14.01.2019 г. образуването на ревизионното производство е спряло този срок до издаване на ревизионен акт съгласно чл. 172, ал. 1, т. 1 от ДОПК, но не повече от една година, тоест до 14.01.2020 г. От 15.01.2020 г. давността е продължила да тече. Ревизионният акт в първото производство е издаден на 18.05.2020 г., но поради отмяната му от решаващия орган, той не прекъсва давността съгласно чл. 172, ал. 2, изр. второ от ДОПК. Едногодишният срок за спиране на производството по чл. 172, ал. 1, т. 1 от ДОПК е еднократен, независимо от връщането на преписката за издаване на нов ревизионен акт. Предвид това, давността по чл. 171, ал. 1 от ДОПК е изтекла 352 дни след 14.01.2020 г., или на 31.12.2020 г. Следователно издаването на ревизионния акт на 30.09.2021 г. е настъпило след изтичане на тази давност и не е било в състояние да я прекъсне. Това налага отмяната на решението и ревизионния акт в частта на установените задължения за 2013 г. В останалата част решението е правилно, обосновано и законосъобразно. Касационният състав изцяло споделя изложените от първоинстанционния съд мотиви, към които препраща на основание чл. 221, ал. 2, изречение второ от АПК. Не се констатират твърдяните в касационната жалба съществени нарушения на съда при разпределение на доказателствената тежест и при събирането и цененето на доказателствата. От събраните при ревизията и в съдебното производство доказателства не може да бъде направен безспорен извод, че към началото на ревизираните периоди Николов е разполагал със сума в брой, декларирана от него при ревизията. Освен писменото изявление на Николов в този смисъл, при ревизията са представени обяснения на майката на Николов, според които тя и съпругът й са имали доходи и спестявания, без да конкретизира размери и периоди. В първото ревизионно производство са събрани служебно данни за доходите, според които в периода 20002006 г. родителите на Николов са получавали единствено доходи по трудови правоотношения, не са установени доходи от продажба на имоти. Тези констатации не са били опровергани от жалбоподателя, поради което правилно първоинстанционният съд е приел, че декларираното начално салдо не следва да бъде прието. Доколкото съдебно-счетоводната експертиза се базира на това начално салдо, тя правилно е ценена в съвкупност с останалите доказателства, при което крайните й изводи за салда и задължения не са възприети от съда. Началното салдо, прието служебно от органите по приходите, е благоприятно за жалбоподателя, поради което при липса на доказани различни от приетите в ревизионния доклад размери, не е имало основание да бъде коригирано. Неоснователни са и твърденията, че е нямало обстоятелства, изискващи провеждане на ревизията по реда на чл. 122 от ДОПК. Основанията са безспорно доказани от органите по приходите, това по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК наличие на укрити приходи/доходи, относимо към периодите 2013 2017 г. е установено по данни от самия жалбоподател. Предвид това не са налице твърдяните в касационната жалба касационни основания и решението следва да бъде оставено в сила в частта, с която е отхвърлена жалбата по отношение на установените задължения за данък върху доходите на физическите лица за 2014, 2015, 2016 и 2017 г. При този изход от производството, разпределението на разноските следва да стане въз основа на отменената част от установените задължения (1571 лева главница и 1342,91 лева лихви за 2012 г., 2179 лева главница и 1641,26 лева за 2013 г.) и потвърдената част в размер общо на 12 923 лева главница и 6 603,14 лева лихви за 2014, 2015, 2016 и 2017 г., или при съотношение 25,64 % за касатора и 74,36 % за ответника по касация. При претендиран размер на разноските 1713,27 лева за касатора и 2 750,82 лева за ответника по касация, съответните суми са 439,28 лева и 2 045,51 лева. След компенсация, касаторът следва да бъде осъден да заплати на ответника сумата 1606,23 лева. Предвид гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, тричленен състав на VІІІ отделение,