Решение № 3599 от 21.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 6379/2017 г.

Решение № 3599 от 21.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 6379/2017 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Делото е във фазата на втора касаци С влязло в сила решение № 9132/30.07.2015 г. на ВАС, Първо отделение по адм. д. № 7461/2014 г. е отменено решение № 1100 от 25.02.2014 г. на Административен съд - С. - град, постановено по адм. д. № 2363/2012 г., в частта му, в която е отхвърлено оспорването от "К. И. С. В. Т. А. Ширкети" КЧТ на Ревизионен акт № 20001104775/10.10.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - С., потвърден с решение № 141/21.01.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - С. при ЦУ на НАП /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/, относно непризнатото право на данъчен кредит по доставките на стоки /строителни материали и други/ и СМР /услуги/ от доставчиците "Б. Е. Д." ЕООД, "Метален свят 2005" ЕООД, "П. С. К." ЕООД, "Т. К." ЕООД, "Ш. И." ООД /сега Ч. Е." ЕООД/ "Челик 99" ЕООД, "Фин плас" ЕООД, "Е. Д. 1" ЕООД, "Е. П. 2000" ЕООД, "Т. Г. 2007" ЕООД, "ВДФ Билд" ЕООД, "ВХ Комерс" ЕООД, "Джордан дизайн 2000" ЕООД, "Задмория" ЕООД, "М. Т. И." ЕООД, "Мувърс" ЕООД, "Н. Г. 2000" ЕООД, "Ф. И." ЕООД, "Ю. А. Т.", "Еврострой проект" ЕООД, "Ф. К." ЕООД, "Н. С." ЕООД, "Джорджио 07" ЕООД, "А. О." ЕООД, "Дунав строй" ЕООД и са определени задължения за корпоративен данък и лихви, а в частта за разноските за разликата над 10 486.10 лв., като делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на съда, при спазване указанията по чл. 224 АПК. Настоящото производство пред ВАС, Осмо отделение е образувано по касационна жалба на "К. И. С. В. Т. А. Ширкети" КЧТ със седалище и адрес на управление: гр. С., ул. "О." №..., вх. ..., ет. ..., ап. ..., подадена чрез адв. Кънчева, против решение № 1184 от 27.02.2017 г. на Административен съд - С. - град /АССГ/, постановено по адм. д. № 7650/2015 г., с което е отхвърлено оспорването на РА № 20001104775/10.10.2011 г., потвърден с Решение № 141/21.01.2012 г. на директора на Д "ОУИ" - С. /сега Д "ОДОП"/, в частта в която е отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от доставчиците "Би ЕФ Ди" ЕООД, "Метален свят 2005" ЕООД, "П. С. К." ЕООД, "Т. К." ЕООД, "Ш. И. ООД /сега "Ч. Е." ЕООД/, "Челик 99" ЕООД, "Ф. П." ЕООД, "Е. Д. 1" ЕООД, "Е. П. 2000" ЕООД, "Т. Г. 2007" ЕООД, "ВДФ Билд" ЕООД, "ВХ Комерс" ЕООД, "Джордан дизайн 2000" ЕООД, "Задмория" ЕООД, "М. Т. И." ЕООД, "Мувърс" ЕООД, "Надин груп" ЕООД, "Фин ис" ЕООД, "Ю. А. транс порт" ЕООД, "Еврострой проект" ЕООД, "Ф. К." ЕООД, "Н. С." ЕООД, "Джорджио 07" ЕООД, "А. О." ЕООД, "Дунав строй" ЕООД и са определени задължения за корпоративен данък за 2008 г. В КЖ се твърди, че съдебното решение е неправилно по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК, защото е постановено в нарушение на материалния закон, при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост. Твърди се, че по време на ревизионното и на съдебните производства са събрани договори, сключени с доставчиците, всяка фактура е придружена с протокол и е извършено плащане. Налице е реалност на доставките - фактурираните стоки, материали и услуги са получени и вложени в изграждането на МОЛ "Сердика", което е потвърдено и от заключенията по експертизите. Вещото лице по СТЕ е отбелязало, че доставките отговарят изцяло на изпълнените и възложените обеми СМР. Не е доказано от ревизиращите органи, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае обстоятелството, че участва в сделка, свързана с измама, касателно ДДС или пък в нереална доставка между неговия доставчик и предходните доставчици. Касаторът моли да бъде отменено решението на АДмС - С. град, след което да се отмени и РА в горепосочените части. Претендира присъждане на разноски за двете инстанции. Ответникът по КЖ - Д "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП я е оспорил, претендирал е чрез юрк. Мирчева присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 43 030 лв., изчислено на основание чл. 161 ДОПК във връзка с Наредбата за минималните адвокатски възнаграждения. Представителят на ВАП дава заключение за допустимост и неоснователност на КЖ. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на КЖ, валидността, допустимостта и правилността на обжалваното решение на предявените основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационната жалба е подадена от страна по делото, в срок и е процесуално допустима. Разгледана по същество тя е неоснователна. В отменително решение № 9132/30.07.2015 г., постановено по адм. д. № 7461/2014 г. съставът на ВАС, Първо отделение е дал указания за задължаване жалбоподателя да представи точен превод на български, заверен от него, на всички документи на чужд език, касаещи фактурите за доставки на строителни материали, издадени от "Т. К." ЕООД, "Ш. И." ООД /сега Ч. Е." ЕООД/, "Е. Д. 1" ЕООД, "Т. Г. 2007" ЕООД, "ВДФ Билд" ЕООД, "ВХ Комерс" ЕООД и "Еврострой проект" ЕООД, както и Фактура № 937/04.11.08 г. с предмет "стоки", както и фактурите с предмет "услуги", издадени от "М. Т. И." ЕООД, които липсват по делото. При новото разглеждане на делото е дадено указание предвид липсата на КСС за извършените СМР да се постави допълнителна задача на ССчЕ, а именно: експертът да констатира дали строителните материали по процесните фактури са заприходени по посочената сметка за материали и дали съществуват счетоводни документи или записвания, на базата на които може да се установи изписването на строителните материали по тези фактури и тяхното влагане в изграждането на посочения строителен обект. Относно извършените СМР е указано на съда да постави задача на в. л. по СТЕ чрез която да установи дали описаните в приемо-предавателните протоколи, приложени към процесните фактури, видове и обеми СМР, съответстват на тези, описани в приложенията към платежните искания, подписани от представители на инвеститорите и жалбоподателя. При наличието на конкретни улики за данъчна измама и с цел установяването на такава съдът е длъжен да изследва въпроса дали доставките са осъществени именно от доставчиците, издали фактурите /решение на СЕС от 6 септември 2012 г. по дело С-324/11 G. T./. Настоящият състав на ВАС, Осмо отделение счита, че отменителните указания са били изпълнени при новото разглеждане на делото, в следствие на което е постановено валидно, допустимо и правилно съдебно решение. С разпореждане № 5498/13.10.2015 г. съдът е задължил жалбоподателя да представи заверен превод на български език на всички фактури и писмени доказателства, които са представени на чужд език, както и копие на липсващите фактури, издадени от "Метал трейд инвест" ЕООД, допуснал е ССчЕ и СТЕ с конкретни задачи, разпределил е доказателствената тежест, давайки ясни указания на страните по делото. Вещото лице З. Иванова е изготвило заключение по ССчЕ, а Р. Костов - по СТЕ. При разпита на вещите лица процесуалния представител на РЛ - адв. Лечева, изрично е заявила, че няма въпроси и към двете вещи лица, невъзразявавайки да се приемат заключенията. Въз основа на гореизложеното административният съд е установил следното: Предмет на спора е отказано ПДК на "К. И. С. В. Т. А. Ширкети" КЧТ по фактури за доставка на стоки - различни видове строителни материали от доставчиците - "Би ЕФ Ди" ЕООД, "Метален свят 2005" ЕООД, "П. С. К." ЕООД, "Т. К." ЕООД, "Ш. И. ООД /сега "Ч. Е." ЕООД/, "Челик 99" ЕООД, "Ф. П." ЕООД, "Е. Д. 1" ЕООД, "Е. П. 2000" ЕООД, "Т. Г. 2007" ЕООД, "ВДФ Билд" ЕООД, "ВХ Комерс" ЕООД, "Джордан дизайн 2000" ЕООД, "Задмория" ЕООД, "М. Т. И." ЕООД, "Мувърс" ЕООД, "Фин ис" ЕООД, "Ю. А. транс порт" ЕООД, "Еврострой проект" ЕООД, "Ф. К." ЕООД, "Н. С." ЕООД, "Джорджио 07" ЕООД. Съдът е анализирал подробно събраните във връзка с всеки доставчик писмени доказателства, в това число заключенията по ССчЕ и СТЕ, обосновавайки извод за липса на реално осъществени доставки. Приел е, че жалбоподателят не разполага с цялата релевантна информация, свързана с конкретните доставки, а именно как са индивидуализирани стоките, къде са съхранявани, наличие на активи при доставчиците, място на предаването им, от къде доставчиците са разполагали с тях, кои лица са участвали в натоварването и разтоварването им, как са транспортирани и т. н.. Обстоятелството, че фактурите са осчетоводени от РЛ, и че обектът "Сердика център" е изграден, потвърдено и от заключението на СТЕ според съда не може да обоснове в случая извод за реалност на доставките. Съдът е преценил като законосъобразен отказа на ДК и по фактурите с предмет СМР и други услуги, /наем на техника, графичен дизайн на обекта, отстраняване на отпадъци, проект и изграждане на ел. инсталация, проект на геоложки доклад, монтаж и демонтаж на скеле, изграждане на ВиК/, издадени от "Надин груп" ЕООД, "Дунав строй" ЕООД, "ВДФ Билд" ЕООД, "Джордан дизайн 2000" ЕООД, "Е. П. 2000" ЕООД, "П. С. К." ЕООД, "М. Т. И." ЕООД, "А. О." ЕООД, "Задмория" ЕООД, "Мувърс" ЕООД и "Джорджио 07" ЕООД. За да обоснове този си извод съдът е анализирал приложените по делото договори, протоколи, актове обр. 19, данни за наличие на работници и техника, заключенията на СТЕ и ССЕ. Приел е, че липсват доказателства относно индивидуализиране на услугите, материали и място за изпълнението им, формирана цената на услугите, лицата, участвали при извършването им и тяхната квалификация, липсва КСС на обекта "Сердика център". Използването понастоящем на обекта не води до извод, че услугите са изпълнени от горепосочените доставчици. В процесния казус не е спорно последващото предаване от РЛ към главните възложители, а е спорен въпросът дали услугите са извършени именно от дружествата, издали процесните фактури. Според административния съд ревизирано лице е участвало в данъчна измама чрез съставяне на фактури и акт обр. 19, поради което не е необходимо доказването на субективния елемент /в този смисъл е решение по дело С-285/09, т. 48 и 49/, тъй като се касае за фактурирани доставки, които изобщо не са изпълнени от страните. Нещо повече, дори в счетоводството на жалбоподателя не е заведена сметка 302 - Материали за конкретните обекти, което е потвърдено и от вещото лице Иванова. С оглед констатациите в частта по ЗДДС и липсата на реално осъществени доставки от процесните доставчици, съдът е счел за законосъобразно непризнаването от приходните органи за данъчни цели на разходите, свързани с фактурите на "Би ЕФ Ди" ЕООД, "Метален свят 2005" ЕООД, "П. С. К." ЕООД, "Е. П. 2000" ЕООД, "ВДФ Билд" ЕООД, "ВХ Комерс" ЕООД, "Джордан дизайн 2000" ЕООД, "Задмория" ЕООД, "М. Т. И." ЕООД, "Надин груп" ЕООД, "Аванти ойл" ЕООД, "Ф. К." ЕООД, "Н. С." ЕООД, "Джорджио 07" ЕООД, "Дунав строй" ЕООД, "Идея+" ЕООД, "Шан интернешънъл" ЕООД. Финансовият резултат на дружеството за 2008 г. е увеличен със сумата от 1692154,92 лева, съответно определен е КД в размер на 169 215,49 лв. и лихви - 63,92 лева. Решението е валидно, допустимо и правилно. Касаторът оспорва изводите на съда за законосъобразност на РА досежно отказа на ДК по фактурите, издадени от "Б. Е. Д." ЕООД, "Метален свят 2005" ЕООД, "П. С. К." ЕООД, "Т. К." ЕООД, "Ш. И." ООД /сега Ч. Е." ЕООД/ "Челик 99" ЕООД, "Фин плас" ЕООД, "Е. Д. 1" ЕООД, "Е. П. 2000" ЕООД, "Т. Г. 2007" ЕООД, "ВДФ Билд" ЕООД, "ВХ Комерс" ЕООД, "Джордан дизайн 2000" ЕООД, "Задмория" ЕООД, "М. Т. И." ЕООД, "Мувърс" ЕООД, "Н. Г. 2000" ЕООД, "Ф. И." ЕООД, "Ю. А. Т.", "Еврострой проект" ЕООД, "Ф. К." ЕООД, "Н. С." ЕООД, "Джорджио 07" ЕООД, "А. О." ЕООД и "Дунав строй" ЕООД. В жалбата се сочи, че по делото са ангажирани достатъчно доказателства за реалността на извършените доставки - договори, фактури, протоколи, трудови договори, документи относно плащанията по сделките. Счита за установено наличието на осчетоводяване и деклариране при получателя, използването на получените стоки и услуги за последващи облагаеми доставки, свързани с изграждането на "Сердика център", което обстоятелство не е оспорено от ревизиращите и е потвърдено от заключението на СТЕ. Оплакванията в КЖ са неоснователни. Съдът е обсъдил доводите на страните, въз основа на което е формулирал обосновани фактически и правни изводи, които се споделят от настоящата касационна инстанция. В първоинстанционното решение се съдържат подробни мотиви за всеки един доставчик - предмет на фактурите, доказателства, съпътстващи тяхното издаване, начин на плащане, обезпеченост наличие на ревизионни актове и установени задължения по тях. Съдът е изпълнил отменителните указания, разпределяйки доказателствената тежест и приемайки доказателства в превод на български език. Изслушани са заключения на ССчЕ и СТЕ, неоспорени от страните. Законосъобразно е прието, че в доказателствена тежест на лицето, претендиращо право на приспадане на данъчен кредит, е да докаже при условията на пълно насрещно доказване, наличието на законоустановените предпоставки за признаване на претендираното от него материално право. Една от предпоставките за възникване на цитираното право е реалното осъществяване на доставка. За преценката дали е извършена доставка, по конкретните фактури, е необходимо да се изследва дали е настъпил правопораждащият юридически факт, предвиден в чл. 6, ал. 1 ЗДДС, а именно: прехвърлянето правото на собственост върху стоката, при чието проявление възникват съответните правни последици. Нормата от националния закон следва да се тълкува във връзка с чл. 14 § 1 от Директива 2006/112/ЕО, дефиниращ понятието за доставката на стока като "прехвърляне на правото на разпореждане с материална вещ като собственик". Доказателствата и доказателствените средства за установяване на реалност на доставката следва да са относими към конкретните обстоятелства, имащи значение и отношение към получаване на договорената стока. Правилно съдът е счел, че относимите към спора факти, свързани с изпълнението на доставките на стоки по процесните фактури, не са доказани. Както при ревизията, така и по време на съдебното производство, е констатирано от в. л. Иванова, че доставчиците не разполагат с доказателства, установяващи от къде са закупени материалите, с какъв транспорт е извършен превозът на строителните материали до получателя. Доставчиците не са представили счетоводни регистри по сметки 411, 4532, гр. 20, гр. 30 и гр. 70. В приложените приемо-предавателни протоколи не са отбелязани място на доставка, лицата извършили товарене и разтоварване. Тези констатации са посочени от в. л. Иванова в т. 19 на неговото заключение. Доставчиците и ревизираното дружество не разполагат с доказателства за заприходяването на строителните материали по счетоводни сметки /302 Материали/, липсват данни за счетоводни записвания във връзка с придобиването на строителните материали, за изписването им и за конкретното влагане в строителни обекти. В този смисъл е отговора на задача 12 на ССчЕ. По отношение доставките на СМР и други услуги съдът обосновано е приел, че ДЗЛ не е посочило доказателства касателно правнозначимите за конкретни услуги параметри, като: обем, вид, индивидуализация, лица престирали труда, начин на формиране на цената на услугите, вложени материали и други в този смисъл. Наличието на фактури в случая не е достатъчно да докаже изпълнение на съответната услуга. Още повече, че както по време на ревизията, така и при повторното разглеждане на делото пред АДмС - С., експертът по ССчЕ отново е потвърдил липсата на документи за съществени по спора обстоятелства - липса на офертни цени и количествено-стойностни сметки, липса на доказателства относно лица извършили услугите и с каква техника, не са представени счетоводни регистри от страна на доставчиците за обекта, от които да е видно какви материали са ползвани. Изводът на съда за недоказана реалност на фактурираните услуги именно от посочените в тях доставчици по никакъв начин не се опровергава и чрез приетото по делото заключение на СТЕ. Следва да се отбележи, че и според в. л. Костов за обекта не е съставяна КСС. И., приети и платени СМР на РЛ в качеството му на изпълнител, са описани в приложенията към всяко платежно искане, подписано от възложителите/инвеститорите и представител на изпълнителя. Конкретизацията на извършените СМР дейности в платежните сертификати, в процесните фактури и в приемателни протоколи към тях не позволяват директно сравняване на извършените СМР. Поради липсата на КСС за обекта не е възможно да се направи съпоставяне на изпълнените и приети СМР от инвеститорите с описаните СМР в процесните фактури и приемателни протоколи към тях. В заключението си в. л. Костов сочи, че "по информация на инвеститорите на обекта, договорените строителни и монтажни работи съответстват на изпълнените и на описаните в приложенията към платежни искания". От тези констатации е видно, че предвид липсата на КСС за обекта в. л. не е извършило конкретна съпоставка на извършените СМР, отразени в актовете обр. 16, описани в окончателния доклад на строителния надзор. Описанието на осчетоводените от РЛ доставки по периоди, по фактури и доставчици практически съставлява приложение към експертизата. Това налага извод, че и въз основа обсъждане заключението по СТЕ не се доказва реалното изпълнение на фактурираните стоки и услуги от посочените в тях доставчици. Константна е практиката на СЕС, че не е в противоречие с правото на Съюза да се изисква от даден стопански субект да действа добросъвестно и да вземе всички мерки, които могат разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществяваната от него стопанска операция не го довежда до участие в данъчна измама /съображение по т. 48 от решение № С-273/11 на СЕС/. В изпълнение на легитимната по Директива 2006/112/ЕО цел за борба срещу данъчните измами, правните субекти не могат с измамна цел да се позовават на правото на Съюза и от друга страна - административните и съдебни органи следва да откажат правото на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба /т. 37 от решение на СЕС по дело С-285/11/. Това е така, когато самото ДЗЛ извършва данъчна измама, (в такъв случай не са изпълнени обективните критерии, на които се основават понятията за доставка на стоки или услуги и за извършване на независима икономическа дейност), и когато ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на стоките или услугите участва в сделка, която е част от данъчна измама, извършена от някой от доставчиците по веригата /т. 38 и т. 39 от решение на СЕС по дело С-285/11 и т. 27 от решение на СЕС от 13.02.2014 г. по дело № С-18/13/. Именно националната юрисдикция е тази, която трябва да установи, дали доставките са реално осъществени /т. 31 от решение на СЕС по дело С-285/11/, да откаже да признае право на приспадане, когато въз основа на обективни данни установи, че се прави позоваване с измамна цел. Предвид изложеното по - горе, изводите на първоинстанционния съд относно неустановяването на главния факт на доказване - наличие на облагаеми доставки по процесните фактури, а оттам и за липса на данъчно събитие съгласно чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, се явяват обосновани и законосъобразни. Обосновани са съдебните мотиви и във връзка с приложението на чл. 26, ал. 2 от ЗКПО, защото ФР законосъобразно е преобразуван със сумите от данъчните основи по процесните, неосъществени доставки. Съдът правилно е приложил материалния закон и решението трябва да бъде оставено в сила. С оглед резултата по делото, в полза на Д "ОДОП" С. при ЦУ на НАП касационната инстанция присъжда юрисконсултско възнаграждение в размер на 30 765 лева. Водим от гореизложеното и в този смисъл, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,