Решение № 5267 от 1.6.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на Б И М Енерго Груп ООД, подадена чрез процесуален представител адв. Балкански, срещу решение 5127/09.08.2021 г. постановено по адм. дело 4105/2020 г. по описа на Административен съд София - град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ Р-22002219003101-091-001/19.12.2019 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с решение 467/24.03.2020 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - София при ЦУ на НАП. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост. Касационният жалбоподател поддържа, че от съвкупния анализ на доказателствата по делото се обосновава извода за доказаност на процесните доставки на стоки по процесните фактури. Твърди, че разполага с всички необходими доказателства, които удостоверяват реалното извършване на доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС и правото му на данъчен кредит по ЗДДС. Твърди се, че дружеството няма задължение да извършва проверка за кадрова обезпеченост, наети складови помещения или налични превозно средства при доставчика. В допълнение се твърди, че не може да се вмени задължението на дружеството да контролира дейността на своите доставчици, а още по-малко на предходните такива, съответно да следи за извършени от тях данъчни нарушения, като се позовава на практика на Съда на Европейския Съюз /СЕС/. Счита, че наличието на право на приспадане на данъчен кредит за получените доставки се определя в зависимост от тяхното последващо използване, което в конкретния случай безспорно се доказва и от констатациите на приетото по делото заключение по назначената съдебно счетоводна експертиза /ССчЕ/. Иска се отмяната на обжалваното решение и РА като незаконосъобразен. Не претендира разноски. Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция ОДОП София, чрез процесуалния си представител юрк. Арнаудова, в съдебно заседание излага доводи за неоснователност на жалбата. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура излага становище за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, намира, че касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд София град е бил РА Р-22002219003101-091-001/19.12.2019 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с решение 467/24.03.2020 г., издадено от директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който на ревизираното дружество за данъчните периоди м. 03.2013 г., м. 05.2013 г., м. 07.2013 г., м. 11.2013 г., м. 01.2014 г., м. 02.2014 г., от м. 04.2014 г. до м. 11.2014 г., м. 03.2015 г., от м. 08.2015 г. до м. 10.2015 г., м. 12.2015 г. и от м. 02.2016 г. до м. 06.2017 г. са установени задължения за ДДС в общ размер на 42 832,63 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 19 788,13 лв. в резултат на непризнато право на приспадане на ДДС по фактури, издадени от Агро Хера 2000 ЕООД, Ангора Груп ЕООД, Б анд А груп ЕООД, Босфор 83 ЕООД, Гелком инвест ЕООД, Голд Мега Трейд ЕООД, Мастър Сървиз ЕООД, Маякс 2004 ЕООД, НТ Трейд ЕООД, Ол транс 2000 ЕООД, РТК ГРУП ЕООД, Светлин Строй Груп ЕООД, Смарт Системс АЙ ТИ ЕООД, Фолк тон 09 ЕООД, Фюранс ЕООД, Хали груп ЕООД, Хидравлични системи Ленкор ЕООД, Хит транс 75 ЕООД и Христова Булинвест ЕООД. В решението си, първоинстанционният съд е приел, че РА е валиден акт, издаден от компетентни органи след проведено ревизионно производство, възложено от компетентен орган, в което не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. По делото е установено следното от фактическа страна: През ревизираните периоди дружеството е с основна дейност търговия на едро с водопроводна арматура и части за водоснабдяване и канализация /В и К/, отопление и вентилация /ОВ/ и такива за съоръжения в енергетиката и химическата промишленост, поддръжка и ремонт на В и К и ОВ инсталации, както и друга търговска дейност. Във връзка със спорните доставки в хода на ревизията са извършени насрещни проверки на процесните доставчици, като от същите не са представени изисканите документи. От страна на ревизиращите е констатирано, че дружествата са с прекратени регистрации по ЗДДС на основание чл. 176 от Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ и имат установени задължения. Установено е, че доставчиците не притежават недвижими имоти и моторни превозни средства, няма данни да са подавани декларации по чл. 92 от Закона за корпоративно подоходно облагане /ЗКПО/, като е обоснован извод, че не са извършвали реална търговска дейност. По отношение на част от доставчиците е констатирано, че не са отчитали продажби от декларираните фискални устройства на датите на представените от ревизираното лице фискални бонове. От страна на Б И М Енерго Груп ООД освен процесните фактури с предмет на доставките различни видове В и К части, се представят приемо предавателни протоколи /ППП/, фискални бонове за извършено плащане в брой и справки за стоков поток на последващата реализация на процесните стоки. От съдържанието на представените документи органите по приходите обосновават извод, че липсват безспорни доказателства за реалност на доставките. Намират, че от страна на ревизираното лице не е проявена отговорност и грижа на добър търговец, включващи и това да вземе всички необходими мерки, за да се увери, че осъществяваната от него сделка не го води до участие в данъчна измама. Прието е, че е налице относителна субективна симулация, т.е. налице е доставка на стоки, но доставчикът е лице различно от посочения в данъчната фактура. На следващо място приходните органи намират, че характера на процесните доставки предполага наличие на кадрова, техническа и материална обезпеченост на доставчиците, каквато в случая не е установено. Не се ангажират и доказателства във връзка с извършения транспорт на стоките. При така установените факти органите по приходите приемат, че не е доказано прехвърлянето на правото на собственост на процесните стоки, с.т. не е доказана реалността на доставките и наличието на материално правните предпоставки за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит. В хода на съдебното производство е прието, неоспорено от страните, заключение на вещо лице по назначена по делото ССчЕ, което съдът кредитира като компетентно, пълно и безпристрастно. С обжалваното решение, първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата на Б И М Енерго Груп ООД против РА, като е обосновал извод за материална законосъобразност на същия. След частичен анализ на доказателствата е приел, че както от ревизираното лице, така и от преките му доставчици не са представени достатъчно доказателства за реално осъществяване на доставките по спорните фактури. С оглед събраните в хода на производството доказателства съдът приема, че получените доставки са относими към независимата икономическа дейност на ревизраното лице и същите са използвани за извършване на последващи доставки, като са издавани фактури, подробно описани в заключението по ССчЕ, но счита че доставчиците не са тези, вписани в издадените фактури. Доставчиците не са представили доказателства за закупуване на материалите, за съхранение и транспорт. Относно доставката на транспортна услуга от Ангора Груп ЕООД е установено, че доставчикът не разполага със собствени или наети транспортни средства, като същевременно от страна на ревизираното лице не са представени документи /пътни листи и товарителници/ за транспортираната стока, за последваща реализация и в тази връзка - данните на клиентите. С оглед изложеното съставът приема, че приходните органи правилно са заключили, че Б И М Енерго Груп ООД е участвал в данъчна злоупотреба, която се изразява в неговата недобросъвестност, при участие в привидни доставки. По отношение на представените фискални бонове, първоинстанционният съд приема, че дори да е извършено плащане по фактурите, което е опровергано в хода на ревизията, само по себе си, без наличие на други доказателства, последното не би могло да се приеме, че доказва извършване на доставка. Според съда плащането може да се обсъжда в полза на реалното осъществяване на една доставка, само ако за нея са налице достатъчно писмени доказателства за реалното й изпълнение, но не и като самостоятелно основание за признаване правото на данъчен кредит. Споделил е изводът на органите по приходите, че ППП не могат да докажат прехвърляне право на собственост при липса на доказателства за действително предаване на стоките. Счита, че дори да се приеме, че превозът е извършен съгласно представени от ревизираното дружество заповеди, то същите не са представени по време на ревизионното производство, като обстоятелството, че са изведени от регистър на счетоводна къща, осъществяваща счетоводното обслужване на Б И М Енерго Груп ООД, не установяват издаването им на посочената в тях дата, поради което съдът не ги кредитира. С оглед на събраните по делото доказателства първоинстанционният съд намира, че не е доказана реалността на спорните доставки и наличието на материално-правни предпоставки по ЗДДС за възникване и упражняване право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от процесните доставчици. В случая счита, че са налице обективни данни, че получателят Б И М Енерго Груп ООД е бил длъжен да знае, че сделките са белязани с измама, с оглед публичната достъпна информация за процесните доставчици. С тези мотиви обосновава краен извод за правилност и законосъобразност на издадения РА и жалбата на Б И М Енерго Груп ООД като неоснователна е отхвърлена. Решението е неправилно, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Съгласно чл. 160 ал.1 от ДОПК, съдът решава делото по същество, а съгласно чл. 220 от АПК приложим субсидиарно, преценката за приложението на материалния закон от касационната инстанция се основава на фактическите установявания на първоинстанционния съд. Съдът е възпроизвел установеното в хода на ревизионното производство частично, като не е изложил конкретни доводи за всеки от доставчиците и не е обсъдил събраните доказателства по отделно и в съвкупност. Изложил е общи мотиви по отношение на доставките с предмет различни стоки. Не е разграничил предмета на фактурираните доставки, какви съпътстващи доказателства са ангажирани към фактурите, съответно какви факти са установени въз основа на тези доказателства и защо не са достатъчни да обусловят претендираното право на приспадане на данъчен кредит по всяка от процесните доставки. С оглед на изложеното настоящата касационна инстанция намира, че административният съд не е формирал самостоятелни фактически и правни изводи, а е възприел установените в хода на ревизионното производство. От мотивите на решението не става ясно, кои обстоятелства приема за установени и кои не. В нарушение на чл. 168, ал. 1 от АПК, съдът се е ограничил с обсъждане само на някои от възраженията, направени в жалбата и то повтаряйки мотивите на органа по приходите, след като е бил длъжен въз основа на представените от страните доказателства да провери законосъобразността на оспорения РА и да се произнесе по същество на спора. Липсата на мотиви представлява липса на възможност за касационната инстанция да провери кои правнорелевантни факти съдът е приел за установени и въз основа на кои доказателства, респективно как те са отнесени към приложимата материално правна разпоредба. От мотивите на решението не става ясно, кои обстоятелства съдът приема за установени и кои не и въз основа на какви доказателства. Отново в нарушение на чл. 168, ал. 1 от АПК, съдът се е ограничил само с посочване на установеното в хода на ревизията, непълно и при неизяснени факти, като доказателствата не са обсъдени в съвкупност и въз основа на тях не са изведени приложимите материално правни норми. При липса на обсъждане на всички събрани доказателства, настоящата инстанция не може да извърши проверка на правилността на обжалваното решение, респ. да обсъжда приетото без оспорване заключение на счетоводната експертиза. В обжалваното решение на практика липсват установявания по фактите от съдържанието на фактурите, ППП и към някои от фактурите представените стокови разписки /приложение 1/, подписани между ревизираното дружеството и неговите доставчици. Първоинстанционният съд е посочил в мотивите на решението си, че е извършена счетоводна експертиза, но не е обсъдил същата за всеки един от спорните пунктове от РА и не е посочил дали я кредитира или не, респ. какви факти се установяват чрез нея. Видно от съдържанието на ССчЕ се установява, че извършеният анализ от страна на вещото лице е непълен описаните в Таблица 1 19 фактури, по които е отказано право на приспадане на данъчен кредит са с неясен предмет. От страна на експерта е отбелязано като предмет на доставките покупка на стоки и транспортна услуга, докато видно от съдържанието на представените по делото фактури, в същите е налице информация досежно доставените стоки, мярка, количество и единична цена. Искането за назначаване на ССчЕ в хода на съдебното производство е по инициатива на ревизираното дружество, като с нарочна молба процесуалният представител на Б И М Енерго Груп ООД е поискал експертът да отговори на четири въпроса. С протоколно определение на първоинстанционния съд от 12.11.2020 г. съставът е допуснал изслушването на ССчЕ, като вещото лице е задължено да отговори само на два от поставените въпроси. В така постановения съдебен акт липсват мотиви относно недопускането на останалите въпроси, формулирани в писмената молба на ревизираното лице, като остават неизяснени фактите досежно наличието на съпътстващи документи към всяка от процесните фактури, както и анализ на вида и количеството на стоките и услугите, получени въз основа на съпътстващите документи и съответстват ли на посочените в процесните фактури. Нито от органа по приходите, нито от мотивите на съдебното решение, става ясно коя е привидната сделка и коя е симулативната сделка, с оглед приетата от съда недобросъвестност на касатора, при участие в привидни доставки. Съгласно чл. 236, ал. 2 от ГПК към решението си съдът излага мотиви, в които се посочват исканията и възраженията на страните, преценката на доказателствата, фактическите констатации и правните изводи на съда. Настоящата инстанция не следва да обсъжда за първи път фактите по делото, тъй като би се нарушил принципът на двуинстанционност на съдебното производство. В този смисъл в съдебното решение липсват собствени фактически констатации, направени въз основа на подробен и задълбочен анализ на всички доказателства, които са събрани по време на ревизията и съдебната фаза на производството. Като не е обсъдил всички възражения и доказателства, както и заключението на вещото лице наред с останалите доказателства по делото, съгласно нормата на чл. 202 от ГПК, съдът е допуснал съществено нарушение на процесуалните правила, довело до постановяване на съдебно решение въз основа на необосновани изводи, поради което следва да бъде отменено и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото разглеждане на делото следва да се изложат конкретни доводи досежно всеки от доставчиците, предмета на доставките, респективно правното основание за отказаното право на данъчен кредит, като при необходимост може да се допусне допълнителна ССЕ. Съобразно приетите за установени факти, съдът следва да изведе съответните правни изводи досежно приложимите, въз основа на тези факти, материално правни норми. По направените искания за присъждане на разноски следва да се произнесе първоинстанционният съд при новото разглеждане на делото на основание чл. 226, ал. 3 от АПК. Предвид на гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение,