Решение № 11324 от 26.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7087/2016 г.

Решение № 11324 от 26.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7087/2016 г., I о., докладчик съдията Стефка Кемалова Производството е по реда на чл. 208 АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. С. против Решение № 2142/30.03.2016 г., постановено по административно дело № 5924/2015 г. по описа на Административен съд - С. град, в частта, с която е отменен Ревизионен акт № Р - 01 - 1405917-091-001/09.03.2015 г., частично потвърден и изменен с Решение № 742/21.05.2015 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. С.. В касационната жалба са изложени доводи за недопустимост на оспореното решение в една част, тъй като съдът се произнесъл по отношение на фактури, по които ревизионния акт бил отменен от решаващия орган, поради което се иска обезсилване на съдебния акт в тази му част. За съдебното решение в останалата оспорена част се твърди, че е неправилно и необосновано, като се оспорва изводът на съда за наличие на вътреобщностна доставка на стоки по смисъла на чл. 7, ал. 1 ЗДДС. В съдебно заседание, касационната жалба на приходната администрация се поддържа от юрисконсулт Николова, която моли да бъде уважена и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Подадена е касационна жалба и от "Еврохимическа компания - 96" ЕООД, чрез законния представител - управителя Х. П. против посоченото съдебно решение, в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионния акт и е осъдено да заплати разноски. Сочат се отменителните основания по чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон и необоснованост, поради което се иска неговата отмяна в оспорената част, след което да се отмени ревизионния акт. На проведеното открито съдебно заседание по делото, дружеството се представлява от адвокатите Янчев и Гогов, които поддържат касационната жалба и молят да бъде уважена.

Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за основателност на жалбата, подадена от Директора на Дирекция "ОДОП" гр. С..

Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК.

В касационната жалба на приходната администрация е развит довод за недопустимост на съдебното решение, в частта, с която е отменен ревизионния акт относно конкретно посочени фактури, издадени на DEVO PROFESIONAL, SRL SOLEDO SRL и ROYAL FRUITS DISTRIBUTION SRL. Тези фактури са издадени през месец март и месец април на 2014 г., респективно са относими към тези два данъчни периода. Видно от диспозитива на Решение № 742/21.05.2015 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. С. е, че с него е отменен ревизионния акт изцяло само за данъчен период от 01.01.2014 г. до 31.01.2014 г. Съгласно разпоредбата на чл. 156, ал. 1 ДОПК, на обжалване пред съда подлежи ревизионния акт, в частта, с която не е отменен по административен ред. Тоест решаващият диспозитив на горестоящия орган е този който определя годния предмет на съдебна проверка, а не изводите, съдържащи се в мотивите на решението. В този смисъл, съдът правилно е очертал спорния пред него предмет, а именно начисленият ДДС, във връзка с недоказани вътреобщностни доставки към румънски дружества, отнасящ се за данъчни периоди месец март и месец април 2014 г., за които периоди ревизионният акт не е изрично отменен съгласно диспозитива на Решение № 742/21.05.2015 г. Следователно, неоснователен е доводът, развит в касационната жалба на приходната администрация за недопустимост на съдебния акт.

Относно съответствието на решението с материалния закон, мнозинството от настоящия съдебен състав достигна до следните правни изводи:

Предмет на съдебна проверка пред Административен съд - С. град е Ревизионен акт № Р-01-1405917-091-001/09.03.2015 г., в потвърдената и изменена част от решаващия орган, с който в тежест на ""Еврохимическа компания - 96" ЕООД са определени задължения за ДДС и съответните лихви за периода от 28.05.2013 г. до 30.06.2014 г. Ревизионното производство е започнало със Заповед за възлагане на ревизия № 1405917/21.07.2014 г., издадена от Р. Г. Я. - Началник сектор "Ревизии" в Дирекция "Контрол" при ТД на НАП гр. С., в качеството си на заместник на Д. В. Я., съгласно Заповед № 5748 - А/18.06.2014 г. за периода от 14.07.2014 г. до 31.07.2014 г. Посочената заповед е изменена с две последващи заповеди от 28.10.2014 г. и 27.11.2014 г., издадени от Д. В. Я., заемаща длъжността Н. С. "Ревизии". Определен е обхватът на ревизията и органите, които да я извършат, а именно: Е. М. С. - главен инспектор по приходите, като ръководител на ревизията и Р. К. С. - старши инспектор по приходите. Посочените две лица са съставили Ревизионен доклад № Р-01-1405917-092-01/12.01.2015 г., с който са предложили да бъдат установени публични задължения на ревизираното дружество по размери и периоди. Ревизионният акт е издаден от Д. В. Я. на длъжност Началник сектор "Ревизии" и възложила ревизията и от Е. М. С. на длъжност "Главен инспектор по приходите" и ръководител на ревизията.

Съдебният състав е решил спора по същество, като е приел ревизионния акт за законосъобразен в частта относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "С. Ф. С." ЕООД и "Д. М." ЕООД, и за незаконосъобразен в частта относно начисления ДДС по инвойс - фактурите, издадени от ревизираното дружество. Относно компетентността на органите, издали акта, съдът е достигнал до извода, че същите са компетентни по смисъла на чл. 118, ал. 2 ДОПК, във връзка с чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗНАП и съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК. Този извод не се споделя от мнозинството от касационния състав. Приложимите норми по този въпрос са правилно посочени, но не е извършен анализ дали са спазени в случая.

Съгласно чл. 118, ал. 2 ДОПК, ревизионният акт се издава от органите, посочени в чл. 7, ал. 1, т. 4 от Закона за Националната агенция за приходите, които са изчерпателно изброени и това са само служители, заемащи експертни длъжности, а именно: "държавен експерт по приходите", "държавен инспектор по приходите", "главен експерт по приходите", "старши експерт по приходите", "експерт по приходите", "главен инспектор по приходите", "старши инспектор по приходите" и "инспектор по приходите". Тази разпоредба предоставя материална компетентност за издаване на ревизионния акт по предмет и по степен, но само на приходните органи по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, които съгласно Класификатора на длъжностите в администрацията, са включени към експертното длъжностно ниво.

Съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК, ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията, и от ръководителя на ревизията. Тази норма в настоящата си редакция, в сила от 1 януари 2013 г. /обн. ДВ, бр. 82 от 2012 г./, въвежда съвместна компетентност за издаване на акта от два органа, които са определени съгласно функционалното или процесуално качество, което имат в конкретното ревизионно производство, а не според длъжността, която заемат.

Цитираните две разпоредби следва да са спазени едновременно, за да се приеме, че ревизионният акт е постановен от компетентни органи, поради следните аргументи:

1. Нормите са равни по степен и не си противоречат, тъй като предоставят компетентност по различен критерии, който според чл. 118, ал. 2 ДОПК е общ и се определя от длъжностното ниво на органа, което следва да е експертно, а според чл. 119, ал. 2 ДОПК е специален и зависи от процесуалното качество на органа в конкретното производство.

1. Систематично, нормата на чл. 119, ал. 2 ДОПК се намира след чл. 118, ал. 2 ДОПК, следователно уточнява кои от приходните органи на експертно ниво и имащи отношение към конкретното ревизионно производство, разполагат с правомощието да издадат конкретния ревизионен акт. Това е и разликата между разпоредбата на чл. 118, ал. 2 ДОПК и тази на чл. 119, ал. 2 ДОПК, а именно първата определя материална компетентност за издаване на акта, а втората стеснява приложното поле на първата, като определя кои от материално-компетентните органи по чл. 7, т. 4 ЗНАП, разполагат с правомощието за това според функцията, която са заемали в съответното ревизионно производство.

1. С изменението на чл. 119, ал. 2 ДОПК, разпоредбата на чл. 118, ал. 2 ДОПК не е изрично отменена или изменена, каквото е изискването на чл. 11, ал. 3 от Закона за нормативните актове, поради което следва да продължи да се прилага.

Кумулативното приложение на двете норми, е правно и обективно възможно, с оглед съдържанието на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, в който не е въведено ограничение за териториалния директор относно приходните органи, които може да натовари с правомощието да възлагат ревизия, тоест това може да са и органите на експертно ниво, посочени в чл. 7, т. 4 ЗНАП, а не само тези на ръководно ниво по чл. 7, т. 3 ЗНАП. Респективно, за да бъде спазено изискването на чл. 118, ал. 2 ДОПК, териториалният директор би следвало да определи със заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, приходни органи на експертно ниво. Така например, видно от представената по делото Заповед № РД-01-1354/01.11.2012 г. на Директора на ТД на НАП гр. С., издадена на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, с която поименно и по длъжност са определени лицата, на които са предоставени функции за издаване на заповеди за възлагане на ревизии е, че в същата фигурират и лица, заемащи експертни длъжности.

Приемането на обратната теза и игнорирането на чл. 118, ал. 2 ДОПК, би било в нарушение на: 1. Правилото, въведено в чл. 11, ал. 3 ЗНА, съгласно което нормативните актове се отменят, изменят или допълват с изрична разпоредба на новия, изменящия или допълващия акт; 2. Принципа за стриктно и буквално прилагане на нормите, определящи компетентност за издаване на административен акт; 3. Принципа за самостоятелност и независимост на органите по приходите съгласно чл. 4 ДОПК; 4. Въведената в чл. 10, ал. 1 АПК забрана за изземване на компетентност от орган, стоящ по-високо в йерархията на съответната администрация.

Процесният ревизионен акт е издаден при спазване на чл. 119, ал. 2 ДОПК, но в нарушение на чл. 118, ал. 2 ДОПК - от лице, заемащо длъжността "началник сектор" и от лице, заемащо експертна длъжност. Първият издател на акта не е сред лимитативно посочените експертни длъжности по чл. 7, т. 4 ЗНАП, към който препраща чл. 118, ал. 2 ДОПК, а е сред органите по чл. 7, т. 3 ЗНАП, които съгласно Класификатора на длъжностите в администрацията, са на ръководно длъжностно ниво. След като единият от органите, издали ревизионния акт, не притежава материална компетентност за това съгласно изискването на чл. 118, ал. 2 ДОПК, то актът се явява нищожен.

Касационният съд е длъжен служебно да следи за съответствието на съдебното решение с материалния закон, а нормите, определящи компетентност за издаване на административен акт, са материалноправни. Първоинстанционният съд не е извършил правилна преценка за валидността на издадения ревизионен акт, поради което е постановил решението си в нарушение на материалния закон. Невалидният административен акт не поражда правни последици и следва да бъде прогласен за нищожен от съда, без значение от това на кой етап от процеса се констатира порока некомпетентност на издалия го орган, по чий почин е инициирано касационното съдебно производство и какви са доводите, развити в касационните жалби.

Поради изложените съображения, решението следва да бъде отменено, като вместо него се постанови друго, с което да се обяви нищожността на ревизионния акт.

Независимо от изхода на спора, в полза на ревизираното дружество не следва да се присъждат разноски, тъй като в хода на първоинстанционното съдебно производство, а така също и до приключване на касационното производство, не е отправено такова искане.

Воден от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение