Решение № 1900 от 21.2.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административно-процесуалния кодекс. Образувано е за разглеждане на касационна жалба от Д. Мъсарлиева от гр. Смолян, [ЕГН], против Решение 354 от 26.11.2021 г., постановено по адм. дело 161/2021 г. по описа на Административен съд Смолян, с което е отхвърлена жалбата ѝ срещу Ревизионен акт Р-16002120003786-091-001/10.03.2021 г., на органи по приходите в Териториална дирекция на Национална агенция за приходите Пловдив, потвърден с Решение 296/28.05.2021 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при Централно управление на НАП, с който в тежест на жалбоподателката са установени задължения по чл. 19 от ДОПК в размер на 108 014,18 лева главница и 59 241,64 лева лихви, както и на частна жалба от Мъсарлиева срещу Определение 543/23.12.2021 г., с което решението е допълнено в частта за разноските. Жалбоподателката твърди, че са налице касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК неправилно приложение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Счита, че не са доказани обстоятелства, обосноваващи отговорността й по чл. 19 от ДОПК, и по-специално, че няма укрити факти и обстоятелства, които по закон е следвало да бъдат обявени пред приходната администрация. Посочва, че не е установено имущественото състояние на представляваното от нея дружество преди и след твърдените действия, от което да се изведе причинно-следствена връзка между поведението й и невъзможността за събиране на публичните задължения. Предвид това намира изводите на административния съд за неправилни, като моли решението и ревизионният акт да бъдат отменени. Във връзка с определението за допълване на решението в частта за разноските посочва, че оспорва основния съдебен акт като противоречащ на закона, поради което обжалваното определение за присъждане на разноски в полза на административния орган също е неправилно. Ответникът по касационната жалба, Директорът на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - Пловдив при ЦУ на НАП оспорва касационната жалба и моли първоинстанционното решение да бъде оставено в сила. Моли жалбата да бъде отхвърлена и в полза на дирекцията да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение за всички инстанции. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба и частната жалба по същество са неоснователни. Пледира решението да бъде оставено в сила. Върховният административен съд, състав на VІІІ отделение, след като се запозна с твърденията в касационната жалба и доказателствата по делото намира за установено от фактическа страна и приема от правна страна следното. Предмет на обжалване пред Административен съд Смолян е бил Ревизионен акт Р-16002120003786-091-001/10.03.2021 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 296/28.05.2021 г. на Директора на Дирекция ОДОП - Пловдив при ЦУ на НАП. Ревизионният акт е издаден в производство за ревизия на физическото лице Д. Мъсарлиева във връзка със задължения на Пътстрой БГ ЕООД гр. Смолян, [ЕИК], дружество, чийто едноличен собственик и представляващ е Мъсарлиева. Въз основа на доказателствата, събрани при ревизията и в съдебното производство, съдът е приел за установено от фактическа страна, че дружеството, на което Мъсарлиева е едноличен собственик и управител, към 25.07.2019 г. е имало установени задължения за ДДС за периода от 01.09.2016 г., до 31.05.2018 г. - 136 834,91 лв.; за корпоративен данък за периода 01.01.2016 г. до 31.12.2018 г. - 70 740,78 лв.; за данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения за периода от 01.11.2016 г. до 31.05.2019 г. - 10 975,56 лв.; за ДОО за периода от 01.10.2016 г. до 31.05.2019 г. - 25 389,24 лв.; за здравни осигуровки за периода от 01.10.2016г. до 31.05.2019 г. - 9 681,91 лв. и ДЗПО-УПФ за периода от 01.10.2016 г. до 31.05.2019 г. - 5 104,91 лв., или общо 258 727,31 лв., ведно със съответните лихви. Задълженията са определени съобразно подадени от дружеството декларации по чл. 92 от ЗКПО, справки-декларации по ЗДДС, декларации обр. 6. През 2016 г. било образувано изпълнително дело, по което са наложени обезпечителни мерки с постановления от 24.07.2017 г., 30.05.2018 г. и 07.11.2018 г. В изпълнителното производство било установено, че активите на дружеството били на стойност, значително по-ниска от размера на задълженията, имало вземания от клиенти, нямало недвижими имоти, не притежавало МПС и друга транспортни средства или техника, имало вписани в ЦРОЗ залози на вземания от клиенти. По банковите сметки на дружеството липсвали авоари, които да послужат за обезпечаване на публичните му задължения. Публичният изпълнител предприел процесуални действия за налагане на обезпечителни мерки чрез запор върху банкови сметки на дружеството. Дългът на Пътстрой БГ ЕООД бил категоризиран като трудно събираем, а през м. 01.2018 г. дружеството било оповестено от НАП като задължено лице в интернет. При проверка на физическото лице Мъсарлиева, на 08.11.2019 г. от нея били изискани справки за открити, закрити и налични банкови сметки, банкови извлечения, счетоводна документация на дружеството и пълномощни с предоставени права за представляване на дружеството. Според получените данни, дружеството било титуляр на три сметки в Интернешънъл асет банк АД - клон Смолян, две от които открити през 2016 и 2017 г., върху които бил наложен запор от публичния изпълнител. Третата сметка била открита на 06.11.2018 г. и върху нея бил наложен запор на 07.11.2018 г. За периода 01.12.2017 г. - 30.06.2018 г. дружеството получавало суми от клиенти по първата банкова сметка в Интернешънъл асет банк АД, за която било установено, че е закрита на 02.01.2018 г., но през периода 02.01.2018 г. - 07.09.2018 г. по посочената сметка има движение на парични потоци (плащания от клиенти и теглене на суми). През този период по нея постъпили плащания от клиенти в размер на 95 728,96 лева от контрагента МГА инвест ЕООД и ЗАД Дал Бог живот и здраве АД. От събраните при ревизията счетоводни документи на дружеството било установено, че през 2018 г. на Мъсарлиева били изплатени от касата на дружеството 133 160 лева с основание временна финансова помощ и на прокуриста В. Кисьов 65 300 лева с основание подотчетно лице. През 2019 г. на Мъсарлиева били разпределени дивиденти в размер на 571 500 лева, за което били представени протоколи от решения на едноличния собственик на капитала за разпределяне на неразпределената печалба от предходни години, датирани на датите на разходните касови ордери. Върху изплатените дивиденти бил начислен и деклариран данък. През 2019 г. Мъсарлиева внесла в касата на дружеството 565 679,52 лева като предоставени средства на дружеството. От представените от дружеството в изпълнителното производство документи било установено още, че дружеството е издало седем фактури с получател по доставките МГА инвест ЕООД с предмет СМР на обект в гр. Бургас, обща данъчна основа 733 509,14 лева и ДДС 146 701,83 лева. Съдът е назначил съдебно-счетоводна експертиза и е приел заключението на вещото лице, в което е посочено, че към 31.12.2018 г. дружеството е имало вземания от клиенти, от подотчетни лица и от собственика съответно 444 159,16 лева (от МГА инвест ЕООД), 72 300 лева (от В. Кисьов) и 249 660 лева (от Мъсарлиева). Сумите от Кисьов и Мъсарлиева са внесени през 2019 г., а вземанията от МГА инвест ЕООД са прихванати през 2019 г. и 2020 г. със задължения към доставчици. По повод разчетите с МГА инвест ЕООД вещото лице констатира, че салдото към 31.12.2018 г. е нулирано с осчетоводяванията през 2019 и 2020 г. на протоколите за прихващания, макар всъщност да няма реално прихващане, тъй като се прихващат вземания по фактури, издадени след подписване на протоколите за прихващане, със задължения, които вече са били закрити чрез плащания в брой и по банков път. Според мотивите на съда, в качеството си на управител и едноличен собственик на капитала на Пътстрой БГ ЕООД, Мъсарлиева е знаела за наложените запори на банковите сметки, за откриването и закриването на банковите сметки и постъпилите суми по сметките от клиенти, тегленето на паричните средства и последващото разпореждане с тях, но не е уведомила органа по приходите за постъпилите средства, с които да направи плащания по публичните задължения. Това е квалифицирано като укриване на факти и обстоятелства по смисъла на чл. 19, ал. 1 от ДОПК. Изплащането на дивидент в полза на Мъсарлиева е прието от съда като действие, водещо до намаляване на имуществото на Пътстрой БГ ЕООД, въпреки че дружеството има непогасени задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски. Съответно е квалифицирано по чл. 19, ал. 2 от ДОПК. Предвид това, съдът приема, че Мъсарлиева е действала недобросъвестно, като е укрила от публичния изпълнител факти и обстоятелства, които по закон е била длъжна да обяви пред приходната администрация, и като е извършила плащане на дивиденти в своя полза, довело до намаляване на имуществото на задълженото лице и невъзможност за събиране на данъци и задължителни осигурителни вноски. Поради това е приел, че отговорността на Мъсарлиева за задълженията на дружеството следва да бъде ангажирана на основание чл. 19 от ДОПК за подробно описаните задължения за корпоративен данък, ДДФЛ и задължителни осигурителни вноски, както и за начислените върху непогасените задължения лихви. За да мотивира извода си, съдът посочва, че Мъсарлиева е собственик и управител на дружеството и носи отговорност за дейността му през ревизираните периоди. Дружеството няма имущество, което да послужи като обезпечение за задълженията му, предприети са действия за обезпечаване на вземанията. В същото време Мъсарлиева се разпоредила със сумата 571 500 лева в своя полза, изплатена от касата на дружеството. Уведомила публичния изпълнител, че банковата сметка на дружеството е била закрита към 02.01.2018 г., но по нея са получени плащания след закриването й от клиент, който отрича наличието на задължения към дружеството. Тези данни били укрити от публичния изпълнител, вследствие от което не са събрани дължими данъци и осигурителни вноски. Като краен извод, съдът посочва, че Мъсарлиева е намалила паричните средства на дружеството, като е извършила скрито разпределение на печалбата, без да са изплатени декларираните данъчни и осигурителни задължения и на основание чл. 19, ал. 2 от ДОПК носи отговорност за непогасените задължения в общ размер 108 014,18 лева главница и 59 241,64 лева лихви. Върховният административен съд, състав на VІІІ отделение намира касационната жалба за допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК от страна в първоинстанционното производство и по същество за основателна. Обжалваното решение е постановено при съществени нарушения на процесуалните правила, по следните съображения. В ревизионното производство и в производството пред съда са събрани доказателства и са установени обстоятелства, които са от съществено значение за правните изводи на съда, но не са обсъдени в мотивите на решението. По-конкретно, безспорно е установено обстоятелството, че на дати, близки до датите на получаване в брой от касата на разпределените дивиденти, Мъсарлиева е внесла обратно близки по размер суми в касата на дружеството. Това се установява от справката, съдържаща се на стр. 10-14 от ревизионния доклад, възпроизведена изцяло в решението (стр. 1611-1613 от делото). Установява се непосредствено и от събраните при ревизията приходни касови ордери, приложени на стр. 553-666 от ревизионната преписка. Общият размер на внесената сума в касата на дружеството е 565 679,52 лева, а основанието, посочено в приходните касови ордери е предоставяне на средства на дружеството. Това обстоятелство не е обсъдено във връзка с извода на съда относно невъзможността на дружеството да погаси задълженията си. По повод извършените разпореждания със суми по закрита банкова сметка на дружеството, касационната инстанция констатира, че според справка за банкови сметки и сейфове на физическо/юридическо лице, издадена от БНБ на 25.07.2019 г., дружеството е имало три банкови сметки в Интернешънъл асет банк АД, съответно с номера BG07IABG74911000694001, BG77IABG74911000694002 и BG50IABG74911000694003. Върху сумите, постъпващи и налични в банковите сметки, водени при Интернешънъл асет банк АД, е наложен запор от публичния изпълнител със съобщение от 22.12.2017 г., получено от банката на 02.01.2018 г. С писмо изх. 32-1/16.01.2018 г. банката е уведомила публичния изпълнител, че поради обездвижване на сметка BG07IABG74911000694001 и при нулево салдо банката служебно е закрила сметката на 02.01.2018 г. Последващо запорно съобщение до Интернешънъл асет банк АД за запор върху всички налични и постъпващи суми по банкови сметки, депозити, вложени вещи в трезори, съдържание на касети и суми за доверително управление е изпратено и заведено на 30.05.2018 г. По изпълнителното дело е представено от дружеството извлечение от разчетна сметка на Пътстрой БГ ЕООД в Интернешънъл асет банк АД клон Смолян от 07.09.2018 г., от което се установява, че на 26.01.2018 г., 22.02.2018 г. и 16.04.2018 г. по сметка (без конкретизиран номер) са постъпили суми от МГА инвест ЕООД, на 26.02.2018 г. с наредител ЗАД Далл богг живот и здраве, изтеглени на части в брой от В. Кисьов. Доколкото от протоколите, изготвени от публичния изпълнител в изпълнителното производство, се установява, че сметка BG07IABG74911000694001 е била закрита служебно от Интернешънъл асет банк АД на 02.01.2018 г. поради обездвижване и при нулево салдо, а от събраното извлечение (л. 1271-1273 от делото) се установява, че по сметка при същата банка са постъпвали суми и с тях се е разпореждал прокуристът Кисьов, обстоятелствата относно тези разпореждания и действителния вид и статут на сметката е следвало да бъдат изяснени в съдебното производство и да бъдат формулирани съответните изводи относно участието на Мъсарлиева в разпорежданията, респективно за отговорността й за извършените разпореждания. Липсват конкретни мотиви на какво правно основание Мъсарлиева е дължала уведомяване на приходната администрация за постъпилите вземания при наличието на наложен запор върху всички налични и постъпващи суми в банката, което да обоснове извода за укрити факти и обстоятелства по смисъла на чл. 19, ал. 1 от ДОПК, какъвто съдът е формулирал в решението си на стр. 1615 от делото. Липсва ясно разграничение и самостоятелно обсъждане на обстоятелствата, квалифицирани по чл. 19, ал. 1 и тези по чл. 19, ал. 2 от ДОПК. Така на Мъсарлиева е вменено непредставяне на счетоводна и финансова документация и укриване на факти относно постъпили суми в банковата сметка обстоятелства по чл. 19, ал. 1 от ДОПК, наред с намаляването на касовата наличност обстоятелство по чл. 19, ал. 2 от ДОПК, но крайният извод на съда е за ангажиране на отговорността по чл. 19, ал. 2 от ДОПК. В това отношение касационният състав констатира, че този недостатък на ревизионния акт и решението по чл. 155, ал. 1 от ДОПК, в които общо се обсъжда отговорността по чл. 19 от ДОПК, като се посочват както обстоятелства, които могат да се подведат под хипотезата на ал. 1, така и обстоятелства, които могат да се подведат под хипотезата на ал. 2, е възпроизведен и в съдебното решение. Не е изяснено отношението към обстоятелствата по чл. 19, ал. 1 или ал. 2 от ДОПК на описаните констатации във връзка с т.нар. нулиране на вземанията от МГА инвест ЕООД. За правилното квалифициране на установените при ревизията прихващания като евентуални действия по чл. 19, ал. 2 от ДОПК е следвало да бъдат обсъдени събраните тристранни протоколи и установените от вещото лице кореспонденции и липса на подлежащи на прихващане задължения на дружеството към контрагентите. Предвид обстоятелството, че публичните задължения са възниквали и не са били погасявани в дълъг период от време, е следвало да се извърши анализ на счетоводната документация на дружеството, който да обоснове възможността му да ги погасява към момента на образуване на изпълнителното дело и текущо, с оглед установяване на причинно-следствената връзка между невъзможността на дружеството да погаси публичните си задължения и конкретно вменените на Мъсарлиева по-късни действия, които според органите по приходите осъществяват състава на чл. 19 от ДОПК. Липсата на мотиви, относими към висящия пред административния съд правен спор, препятства инстанционния контрол за законосъобразност на изводите на съда. Това налага отмяна на първоинстанционното решение в обжалваната му част и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на административния съд. При новото разглеждане съдът следва да обсъди всички твърдения на органите по приходите за действия и бездействия на Мъсарлиева, подведени под хипотезите на чл. 19 от ДОПК, като изложи мотиви по всички установени в закона и изведени в съдебната практика предпоставки поотделно по чл. 19, ал. 1 и по ал. 2 от ДОПК за реализиране на отговорността на Мъсарлиева за задължения на дружеството. Предвид изхода от производството следва да бъде отменено и определението за допълване на решението в частта за разноските, като при новото произнасяне първоинстанционният съд следва да се произнесе и по претенциите за разноски в касационното производство в съответствие с чл. 226, ал. 3 от АПК. Въз основа на гореизложеното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, тричленен състав на Осмо отделение