Решение № 15580 от 15.11.2019 г. на ВАС по адм. д. № 7647/2019 г.

Решение № 15580 от 15.11.2019 г. на ВАС по адм. д. № 7647/2019 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на В. Мечкаров от [населено място], чрез адв. Борисов против решение № 599/31.01.2019 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело № 8210/2016 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт № Р-22221915001548-091-001/9.05.2016 г. на органи по приходите при ТД на НАП относно установените задължения по ЗДДФЛ в размер на 46 976. 89 лева, непризнат данъчен кредит по ЗДДС в общ размер 63 279. 36 лева и начислени лихви в общ размер 54 236. 58 лева. В касационната жалба са изложени доводи за нарушение на материалния закон и неправилна преценка заключението на съдебно - техническата експертиза - касационни основания за неправилност на решението по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита, че данъкът по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ върху доходи от стопанска дейност като едноличен търговец, незаконосъобразно е определен на основание чл. 10, ал. 1 и чл. 16 от ЗКПО. Твърди, че препращането на чл. 26 от ЗДДФЛ относно формирането на данъчната основа по ЗКПО е само по отношение на глава 6 от ЗКПО, а останалите разпоредби на ЗКПО, са неприложими. В частта по ЗДДС счита, че е доказал осъществяването на доставките на услуги от "Дема Инженеринг" ЕООД, "Адисс -1" ЕООД, "Аглея 78" ЕООД, "Странджа Мийт" ЕООД, "Семера 2011" ЕООД, "Кито Ем Строй" ЕООД и "Градив 07" ЕООД. Аргументите си основава на представените по делото доказателства за извършени от ЕТ "В. - В. Мечкаров" последващи доставки на услуги с идентичен предмет, на данните за кадровата обезпеченост на посочените доставчици, както и на заключението на съдебно - техническата експертиза. Искането е за отмяна на решението. Претендира разноски. Ответникът - директор на дирекция Обжалване и данъчно -осигурителна практика, гр. София, чрез процесуалния си представител юрк. Станчева оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли, поради липса на касационни основания за отмяна на съдебния акт. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна по следните съображения: Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт, с който на В. Мечкаров са установени допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за доходите му от стопанска дейност като ЕТ "В. - В. Мечкаров" в общ размер на 46 976. 89 лева за 2010 г., 2011 г. и 2012 г., не е признато право на данъчен кредит в общ размер 63 279. 36 лева и са определени лихви в общ размер 54 236. 58 лева. С ревизионния акт не е признато право на данъчен кредит по фактури, издадени от общо 17 доставчици - "Дема Инженеринг" ЕООД, "Мусела" ЕООД, "Адисс 1" ЕООД, "Странджа Мийт" ЕООД, "Шарон 2011" ЕООД, "Семера 2011" ЕООД, "Ер Транс 2011" ЕООД, "Алби Карс" ЕООД, "Градив 07" ЕООД, "Кито Ем Строй" ЕООД, "Стил Корект 2009" ЕООД, "Янус 1" ЕООД "Пе Ник Траде" ЕООД, "Аглея 78" ЕООД, "Сити Смайл" ЕООД, "Васком 2010" ЕООД и "Зип Комерс" ЕООД. Предмет на фактурите са доставки на строително - монтажни услуги (СМР услуги) боядисване, изкопни работи, изграждане на огради, ремонт на покриви, полагане на фаянс и теракот, подмяна на ВиК инсталации, рязане на стомана, услуги с багер, товаро - разтоварни дейности, косене на трева и др., както и доставки на строителни материали. В обхвата на ревизията по ЗДДС са включени данъчните периоди от 1.01.2010 г. до 31.01.2015 г. Допълнителните задължения по ЗДДФЛ за резултат от увеличение на финансовия резултат на търговеца с непризнати разходи по фактурите, издадени от посочените по-горе доставчици в ревизираните периоди на 2010 - 2012 г. Органите по приходи са приели, че липсва документална обоснованост на отчетените от търговеца разходи по смисъла на чл. 10, ал. 1 ЗКПО, поради което на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО разходите не се признават при формиране на данъчния финансов резултат. По отношение на разходите за услуги е прието, че е налице отклонение от данъчно облагане в хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО. С обжалваното решение съдът е отхвърлил жалбата изцяло. За да постанови този резултат съдът е приел, ревизионния акт е издаден от компетентни органи по чл. 119, ал. 2 ДОПК и съдържа реквизитите по чл. 120, ал. 1 ДОПК. Актът е издаден като електронен документ и е валидно подписан с квалифициран електронен подпис на издателите му. По материалната законосъобразност на установените задължения за ДДС, съдът е обсъдил събраните по делото писмени доказателства, заключенията на съдебно - техническата (СТЕ) експертиза и съдебно-счетоводната експертиза (ССЕ), които е кредитирал изцяло и е приел, че не са изпълнени материалноправните и формалните предпоставки за признаване на правото на данъчен кредит по спорните фактури. На първо място съдът е посочил, че за една част от доставките, ревизираното лице не разполага и не е представило фактури съгласно чл. 114 ЗДДС. За друга част от доставките, подробно описани в приложение 1 на ССЕ фактурите не съдържат данни за датата на данъчното събитие - чл. 114, ал. 1, т. 10 ЗДДС. По отношение на доставките, за които са представени данъчни документи, отговарящи на законовите изисквания, съдът е приел, че не е доказано реалното им осъществяване. Съдът е обсъдил представените в съдебното производство договори и протоколи обр. 19 и е приел, че са частни документи, без достоверна дата, удостоверяващи благоприятни факти и обстоятелства за страната, която ги представя. Посочил е, че се касае за оригинали на документи, с почти идентично оформление, по които не се наблюдават никакви белези на продължително съхранение и употреба, каквито би следвало да имат документи, съставени преди около 6 години. Според съда потвърдена е и преценката на директора на дирекция "ОДОП" - София, че има видимо несъответствие ме подписите на лицата, подписали допълнително представените договори и протоколи обр. 19 и спесимените на управителите на дружествата доставчици в търговския регистър при Агенция по вписванията. Като допълнителен аргумент за липса на реални доставки, съдът е посочил и липсата на доказателства с какъв ресурс са изпълнени услугите от страна на доставчиците. В тази връзка е изложил мотиви, че само въз основа липсата на кадрова или техническа обезпеченост на доставчика не може да се отрече правото на приспадане, но в случаи като процесния, при неубедителност на писмените доказателства, удостоверяващи извършването на услугите, това обстоятелство е в подкрепа на изводите, че доставките не са осъществени. Косвено свидетелство за липсата на действително извършени СМР е и обстоятелството, че доставчиците не са включили в дневниците си за продажби всички или част от издадените фактури. Освен това по делото не е доказан безспорно и фактът на извършено плащане по фактурите, тъй като в хода на ревизията е установено, че представените фискални бонове са от фискални устройства, които не са регистрирани на името на доставчиците, а част от тях изобщо нямат регистрирани фискални устройства. От заключението на ССЕ съдът е установил и нередовност при водене на сметка 501, обстоятелство което е релевантно за извършените плащания в брой. По отношение на доставките на стоки, съдът е обсъдил констатациите на вещото лице за влагане на идентични по вид като фактурираните материали, но предвид липсата на аналитичност в счетоводството е приел, че процесните материали не могат да се обвържат с последващите доставки. По ЗДДФЛ съдът е обосновал извод, че на основание чл. 26, т. 2 и чл. 10, ал. 1 ЗКПО не следва да бъдат признати за данъчни цели разходите по процесните фактури, тъй като не са документално обосновани. Документалната необоснованост в случая произтича от неизпълнение на условието фактурите да отразяват действително осъществени стопански операции. Доводите на ревизираното лице за незаконосъобразно приложение на чл. 16 ЗКПО, поради липса на изрично позоваване в акта на чл. 77 ЗДДФЛ, съдът е отхвърлил като неоснователни. В мотивите си съдът е посочил, че в случая е налице втората хипотеза на чл. 77, ал. 1 ЗДДФЛ, която е идентична с чл. 16, ал. 1 ЗКПО. Решението е правилно като краен резултат. Не са налице сочените в касационната жалба нарушения на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила при преценката на доказателствата по делото и в частност на съдебно - техническата експертиза, които да съставляват касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Първоинстанционният съд е установил релевантните факти за възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, както и тези за документална обоснованост на отчетените разходи и законосъобразно е приложил съответния материален закон - ЗДДС и ЗКПО. По ЗДДС: Основна предпоставка за възникване на правото на приспадане по чл. 68 и сл. ЗДДС е действителното осъществяване на облагаеми доставки на стоки по смисъла на чл. 6 ЗДДС и доставки на услуги по смисъла на чл. 9 ЗДДС. По силата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС правото на данъчен кредит възниква когато ДДС е станал изискуем. Съгласно чл. 25, ал. 6 ЗДДС данъкът става изискуем към момента на настъпване на данъчно събитие. В общата хипотеза на чл. 25, ал. 2 ЗДДС данъчното събитие по облагаеми доставки на стоки настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост върху стоките или по-точно правото на разпореждане със стоките като собственик по смисъла на чл. 14 от Директива 2006/112, а по облагаемите доставки на услуги - към момента на извършването им. Това са и релеватните факти, които подлежат на доказване от ревизираното лице, което носи доказателствената тежест в процеса съгласно чл. 154, ал. 1 ГПК. Надлежното упражняване на правото на данъчен кредит изисква получателят да разполага с редовен данъчен документ - чл. 71, т. 1 ЗДДС. В конкретния случай голяма част от фактурите не са представени по делото. В съдебно - техническата експертиза (основно и допълнително заключение) са налице подробни констатации по всеки от доставчиците и за част от тях е установено, че всички фактури, по които ЕТ В. - В. Мечкаров е упражнил право на данъчен кредит не са представени по делото - с доставчик "Мусела" ООД, "Пе Ник Траде" ЕООД (с изключение на една фактура № 1428/29.03.2011 г.), "Янус 1" ЕООД и "Васком 2010" ЕООД. От доставчиците Дема Инженеринг ЕООД не са представени 24 фактури от 2010 г. и една фактура от 30.03.2011 г. от общо 53 издадени фактури и в тези доставки не е изпълнено изискването по чл. 71, т. 1 ЗДДС. Това се отнася и за доставките по 17 фактури, издадени от "Адисс 1" ЕООД през м. 5. и м. 08.2010 г., които също не са представени, както и за доставките по 11 фактури, издадени от "Янус 1" ЕООД през м. 11 и м. 12.2010 г. По останалите фактури, част от които са представени за първи път в съдебното производство (от "Зип Комерс" ЕООД, "Сити Смайл" ЕООД и "Аглея 78" ЕООД) правилно съдът е приел, че не се доказват при условията на пълно и главно доказване материалните предпоставки за възникване на правото на данъчен кредит. По тези фактури не е установено извършването на услугите, съответно доставянето и получаването на строителните материали. Правилно в тази връзка съдът не е кредитирал представените в съдебното производство частни документи, включително протоколи обр. 19 за установяване извършването на СМР - услуги. Тези частни документи са представени от жалбоподателя, който е страна, която ги е подписала за първи път след приемане основното заключение на съдебно - техническата експертиза от 18.09.2017 г. Според констатациите на вещото лице, към момента на изготвяне на това заключение данни за обектите, на които се твърди, че са изпълнени СМР дейностите, са налични единствено в писмените обяснения на ревизираното лице. При проверката на място в съответните обекти и документацията за изпълнение на СМР - услугите, на вещото лице жалбоподателят не е представил протоколи обр. 19 подписани с доставчиците му. Така представените частни документи не са оспорени от процесуалния представител на ответника относно тяхната автентичност по реда на чл. 193 ГПК, поради което правилно съдът ги е обсъждал във връзка с останалите доказателства по делото. Настоящият състав не споделя изводите в решението за видимо разминаване в подписите на лицата, подписали договорите и протоколите с ЕТ "В. - В. Мечкаров", тъй като този изводи са направени от съда без нужните специални знания. Според допълнителното заключение на съдебно-техническата експертиза след преглед на всички фактури и договори, представени по делото, вещото лице е установило, че в нито един от тези документи не е посочен обекта на изпълнение. В експертизата е направен подробен анализ на писмените доказателства по всяка от фактурите и за голяма част от тях е посочено, че не може да се установи количеството на СМР поради липса на данните за това във фактурите. Липсата на тази информация препятства възможността да се съпоставят количествата по новопредставените протоколи обр. 19 и количествата и строителните дейности, предмет на последващите доставки. За доставките на стоки не са ангажирани доказателства за предаване и получаване, а за част от тях СТЕ е установила, че са неотносими по вид към изпълнените от ревизираното лице СМР. При тези факти и доказателства крайният извод на съда, че В. Мечкаров не е доказал предпоставките за възникване и надлежно упражняване на правото на данъчен кредит, е законосъобразен. В частта по ЗКПО преобразуването на финансовия резултат на търговеца за 2010, 2011 и 2012 г. е резултат от непризнаване на разходи по фактури от горните доставчици, отчетени в ревизираните периоди. По силата на чл. 26 от ЗДДФЛ облагаемият доход от стопанска дейност като едноличен търговец е формираната по реда на ЗКПО данъчна печалба, включваща и финансовия резултат от прехвърляне на предприятието на едноличния търговец без заличаване на едноличния търговец от търговския регистър. Настоящият състав намира за законосъобразни изводи на първоинстанционния съд за документална необоснованост на тези разходи на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО във връзка с чл. 10, ал. 1 от същия закон. Съгласно първата разпоредба не се признават за данъчни цели разходите, които не са документално обосновани. В чл. 10, ал. 1 ЗКПО е предвидено, че счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. В процесния случай фактурите, по които са отчетени разходи от ревизираното лице не отразяват стопански операции, чието осъществяване не е доказано. Възраженията за неприложимост на ЗКПО по отношение на разходите, са неоснователни. Нормата на чл. 26 ЗКПО урежда непризнаването на разходи за данъчни цели, които участват във формирането на данъчната печалба по ЗКПО. Съгласно чл. 26 ЗДДФЛ облагаемият доход от стопанска дейност като ЕТ се формира от данъчната печалба по ЗКПО. Доводите за неприложимост на чл. 16 от ЗКПО, поради наличие на специална норма на чл. 77 ЗДДФЛ са обсъдени в решението, като изложените мотиви се споделят от касационната инстанция, поради което не следва да се повтарят. По тези съображения настоящият състав намира, че решението е валидно, допустимо и правилно като краен резултат и следва да се остави в сила. При този изход на спора, разноски на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК в размер на 4 174. 93 лева следва да се присъдят на Национална агенция за приходите - юридическото лице, в чиято структура се намира ответникът - директор на дирекция "ОДОП" - София. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,