Решение № 728 от 17.01.2019 г. на ВАС по адм. д. № 5650/2018 г.

Решение № 728 от 17.01.2019 г. на ВАС по адм. д. № 5650/2018 г., I о., докладчик съдията Владимир Първанов Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/, във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на Ф. Г. срещу решение № 227 от 08.02.2018 г., постановено по адм. дело № 856/2017 г. по описа на Административен съд – Варна, с което е отхвърлена жалбата й против Ревизионен акт № Р-18-1402784-091-01/27.01.2015 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – гр. Варна, потвърден с Решение № 127/23.04.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Варна при ЦУ на НАП в частта, с която са й определени следните задължения: за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за довнасяне за 2008 г. за сумата над 282, 54 лева и съответните лихви, за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за довнасяне за 2009 г. в размер на 302, 50 лева и съответните лихви, за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за довнасяне за 2010 г. в размер на 316, 80 лева и съответните лихви, за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за довнасяне за 2011 г. в размер на 592, 67 лева и съответните лихви и за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за довнасяне за 2012 г. в размер на 666, 27 лева. Иска се отмяна на решението като неправилно, поради нарушение на материалния закон и необоснованост - основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че е преминато към облагане на доходите й по особения ред по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, но фактически облагането е извършено по общия ред. Счита за неправилен подхода на приходната администрация за месечна съпоставка на приходите и разходите й. Посочва, че изводът на съда, че заплатените от нея средства за ЕТ "Варкус – С. Г." са нейни, а не на едноличния търговец, за необоснован. Твърди, че в решението на съда има фактологически неточности. Иска отмяната на решението и постановяване на ново по същество на спора, с което РА да бъде отменен в частта на установените задължения по ЗДДФЛ. Ответникът – Директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при ЦУ на НАП - Варна, чрез процесуалния си представител, в писмено становище, оспорва касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Настоящият състав на Върховния административен съд, първо отделение, намира, че касационната жалба е подадена в законоустановения в чл. 211, ал. 1 от АПК срок и от надлежна страна, спрямо която постановеният съдебен акт е неблагоприятен, поради което е процесуално допустима. За да се произнесе взе предвид следното: Производството е за втори път пред Върховния административен съд като касационна инстанция. Предмет на съдебен контрол пред Административен съд – Варна е РА, с които на Ф. Г. са установени задължения за данък върху доходите по чл. 48 от ЗДДФЛ общо в размер на 3 131, 98 лева и лихви 1304, 75 лева, от които по години, както следва: за 2008 г. – 1253, 74 и лихви – 751, 98 лева, за 2009 г. - 302, 50 лева и лихви 147, 24 лева, за 2010 г. – 316, 80 лева и лихви 121, 49 лева, за 2011 г. - 592, 67 лева и лихви 165, 88 лева и за 2012 г. – 666, 27 лева и лихви – 118, 16 лева. С първоначалното решение № 2380 от 11.11.2015 г. по адм дело № 1884/2015 г. на Административен съд – Варна, РА е отменен в следните части: в която за данъчен период 2008 г. е определен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за довнасяне в размера над 282, 54 лв. и съответните лихви; в която за данъчен период 2009 г. е определен данък по ЗДДФЛ за довнасяне в размер на 302, 50 лв. и съответните лихви; в която за данъчен период 2010 г. е определен данък по ЗДДФЛ за довнасяне в размер на 316, 80 лв. и съответните лихви; в която за данъчен период 2011 г. е определен данък по ЗДДФЛ за довнасяне в размер на 592, 67 лв. и съответните лихви и в която за данъчен период 2012 г. е определен данък по ЗДДФЛ за довнасяне в размер на 666, 27 лв. и съответните лихви. В производство по чл. 208 и сл. АПК, вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК Върховният административен съд, състав на първо отделение, с решение № 3853 от 29.03.2017 г. по адм. д. № 207/2016 г. е отменил решението и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд. Съдът е съобразил, че е налице необходимост от нови фактически установявания относно размера на данъчната основа за общия годишен доход за всеки ревизиран период и е посочил, че при новото разглеждане на делото по преценка на съда може да бъде назначена съдебна експертиза за изчисляване на паричните потоци на ревизираното лице на годишна база. При новото разглеждане на делото, Варненският административен съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган и при липса на съществени процесуални нарушения. По отношение на материалната законосъобразност на РА съдът е приел, че са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК. Изложени са мотиви, че извършените от лицето разходи, потвърдени и в хода на съдебното производство, които превишават приходите му – установено и от приетата по делото ССч. Е, както и обстоятелството, че не са декларирани приходи в размер на извършените разходи са фактическата основа за прилагане на цитираните разпоредби. Съдът е посочил, че средствата по кредита, отпуснат на ЕТ "Вакрус-С. Г." от ТБ "Райфайзенбанк" АД по Договор за банков кредит № 47830/18.03.2008 г. са неправилно включени в изготвените баланси с валутната им стойност, а не с левовата равностойност на изтеглените/внесени суми в евро – балансите са изготвени в лева. В тази връзка, експертизата е изготвила коригирани баланси с отразяване на левовата равностойност на изтеглените и внесени суми в евро, които съдът е съобразил при определяне на разполагаемите суми и разходите за жалбоподателката през отделните данъчни периоди. Според съда е неоснователен доводът на жалбоподателката за неправилно включване в баланса на касовата й наличност на внесените от нея парични средства по банкови сметки на едноличния търговец, собственост на съпруга й. Установено е, че не са налице данни за осъществявана търговска дейност от едноличния търговец и редовна счетоводна отчетност, при което не може да се приеме за основателно твърдението за произход на внесените парични средства, а именно че са в резултат на неговата дейност. Съдът е констатирал още, че в случая са налице доказателства за извършени от страна на жалбоподателката и съпруга й разходи за част от посочените от НСИ групи /пера/ разходи, поради което в изготвения паричен поток на жалбоподателката и съпруга й по отношение на тях следва да се вземат действително извършените в брой разходи, а не осреднените такива съгласно данните от НСИ, което е сторено от приходните органи. С оглед фактическите установявания в ССч. Е съдът е приел, че за 2008 г. в разходната част на баланса следва да се включи и сумата 68, 45 лева във връзка с пътуване на жалбоподателката на 05.02.2011 г. до Румъния. Установено е, че не са представени доказателства за направени разходи за това и следователно разходите за живот по време на пребиваването на Х. извън страната са определени съобразно Наредбата за служебни командировки и специализации в чужбина. Към разходната част на баланса за 2012 г. съдът е преценил, че следва да бъде включена и платената на 06.03.2012 г. вода от С. Г. в размер на 5, 71 лева. Съдът е стигнал до заключение, че в паричния баланс за 2008 г. неправилно органите по приходите са включили и разхода за закупуване на полуремарке по Договор за покупко-продажба на МПС от 22.03.2008 г. и фактура № 0000000153/22.04.2008 г. в размер на 1 500 лева. Посочено е, че вещта е придобита от ЕТ "Вакрус - С. Г." и с оглед ТР № 2/2001 г. по т. д. № 2/2001 г. на ОСГК на ВКС е негова лична собственост, респективно разходите за нейното придобиване следва да бъдат отнесени единствено към него. Следователно същите не следва да бъдат включвани в изготвения общо на двамата съпрузи паричен поток и по този начин да бъдат отнасяни като разход и за жалбоподателката. След извършен анализ на съставените от органите на приходната администрация парични потоци за всяка от ревизираните години, съдът е констатирал, че е неправилен подхода за месечна съпоставка на приходите и разходите на лицето. Цитирал е разпоредбата на чл. 17 от ЗДДФЛ, според която данъчната основа за облагане с данък върху доходите е годишна. Въз основа на установяванията на изслушаната ССч. Е, съдът е съпоставил реализираните от Ф. Х.-Г. и съпруга й С. Г. приходи с направените разходи на годишна база. С оглед на получените изчисления, съдът е определил дължимия данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за всеки данъчен период. За д. п. 2008 г. съдът е приел, че данъчната основа за общия годишен доход е 23 344, 94 лева. Посочил е, че съгласно чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, размерът на данъка върху общата годишна данъчна основа се определя като общата годишна данъчна основа по чл. 17 се умножи по данъчна ставка 10 на сто. Като е съобразил цитираната разпоредба и с оглед нормата на чл. 122, ал. 1 ДОПК, че органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, съдът е приел, че дължимият данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. е в размер на 2 334 лева. От така определеното годишно данъчно задължение е изваден внесения авансов данък, отразен в ГДД, в размер на 921, 91 лева, като получената разлика – 1 412, 09 лева е определена като данък за довнасяне за тази година. Съдът е констатирал, че определеният от органите по приходите данък за довнасяне по чл. 48 от ЗДДФЛ на ревизираното лице за 2008 г. е в по-малък размер – 1 253, 74 лева. Поради въведената забрана за изменение на акта във вреда на жалбоподателя - чл. 160, ал. 5 от ДОПК, съдът е приел, че РА в частта му за 2008 г. за сумата над 282, 53 лева заедно със съответните лихви следва да бъде потвърден. Според съда дължимият данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. е в размер на 1 609, 19 лева. От така определено годишно данъчно задължение е изваден внесения авансов данък, отразен в ГДД, който е в размер на 1 069, 29 лева, като получената разлика – 539, 90 лева представлява данъка за довнасяне за тази година. Съдът е констатирал, че определеният от органите по приходите данък за довнасяне по чл. 48 от ЗДДФЛ на ревизираното лице за 2009 г. е в по-малък размер – 302, 50 лева. Поради въведената забрана за изменение на акта във вреда на жалбоподателя – чл. 160, ал. 5 ДОПК, съдът е приел, че РА в частта му за 2009 г. следва да бъде потвърден. Съдът е изчислил, че дължимият данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2010 г. е в размер на 1 444, 46 лева. От така определеното годишно данъчно задължение е изваден внесения авансов данък, отразен в ГДД, който е в размер на 996, 08 лева, като получената разлика – 448, 38 лева представлява данъка за довнасяне за тази година. Установено е, че определеният от органите по приходите данък за довнасяне по чл. 48 от ЗДДФЛ на ревизираното лице за 2010 г. е в по-малък размер – 316, 80 лева. Поради въведената забрана за изменение на акта във вреда на жалбоподателя – чл. 160, ал. 5 ДОПК, съдът е приел, че РА в частта му за 2010 г. следва да бъде потвърден. Съдът е счел, че дължимият данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2011 г. е в размер на 1 696, 86 лева. От така определено годишно данъчно задължение е изваден внесения авансов данък, отразен в ГДД, който е в размер на 922, 50 лева, като получената разлика – 774, 36 лева представлява данъка за довнасяне за тази година. Съдът е установил, че определеният от органите по приходите данък за довнасяне по чл. 48 от ЗДДФЛ на ревизираното лице за 2011 г. е в по-малък размер – 592, 67 лева. Поради въведената забрана за изменение на акта във вреда на жалбоподателя – чл. 160, ал. 5 ДОПК, съдът е приел, че РА в частта му за 2011 г. следва да бъде потвърден. Съдът е изложил мотиви, че дължимият данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2012 г. е в размер на 1 766, 98 лева. От така определено годишно данъчно задължение е изваден внесения авансов данък, отразен в ГДД, който е в размер на 864, 66 лева, като получената разлика – 864, 66 лева представлява данъка за довнасяне за тази година. Съдът е преценил, че определеният от органите по приходите данък за довнасяне по чл. 48 от ЗДДФЛ на ревизираното лице за 2012 г. е в по-малък размер – 666, 27 лева. Поради въведената забрана за изменение на акта във вреда на жалбоподателя – чл. 160, ал. 5 ДОПК, съдът е приел, че РА в частта му за 2012 г. следва да бъде потвърден. Решението е правилно. Първоинстанционният съд е формулирал обосновани мотиви, които се споделят от настоящия касационен състав. Административният съд правилно е разрешил спорния по делото въпрос, въз основа съвкупния анализ на всички относими писмени доказателства. Фактическите и правни доводи са поддържани и в производството пред първата инстанция, а решаващият съд ги е обсъдил задълбочено и последователно. Предвид изложеното касационните оплаквания се явяват неоснователни. Не може да бъде споделена тезата на касаторката, че заплатените от нея средства за ЕТ "Варкус – С. Г." са на едноличния търговец. Съдът е изложил подробни мотиви относно липсата на данни за осъществявана търговска дейност на посочения търговец и правилно е съобразил, че при тези обстоятелства не може да се приеме за основателно твърдението за произход на внесените парични средства, а именно че са в резултат на неговата дейност. Съдът обосновано е стигнал до заключение, че след като паричните средства, внесени по сметки на ЕТ и съпрузите не са в резултат на извършвани сделки, то същите са с недоказан произход и следва да бъдат приети като налични у семейството. Правилно, като допълнителен аргумент в тази насока е посочен фактът, че по силата на представения от самата жалбоподателка Договор за банков кредит № 47830/18.03.2008 г., сключен с ТБ"Райфазенбанк"АД, същата се е задължила да отговаря солидарно с кредитополучателя при условията на чл. 121 и сл. от ЗЗД за плащането на всички дължими към банката суми по този договор и последващите анекси, включително главница, лихва, комисионни и разноски. Правилен е изводът на съда, че основата за облагане с данък върху доходите неправилно е определена при месечна съпоставка на приходите и разходите на лицето. При формиране на баланса на разполагаемите парични средства, органите по приходите следва да установят общия размер на всички получени суми, които са на разположение на лицето, съответно общия размер на всички разходвани за годината суми и спрямо тези общи размери да се извърши съпоставка дали получените и разполагаеми суми превишават разходите или обратното. Направените от съда изводи, че е допусната незаконосъобразност от ревизиращия орган при изготвяне на паричните потоци чрез използване на метод на месечни салда, при което се нарушава принципът на установяване на превишение само върху годишна база на паричния поток, е обоснован. Облагането с данък върху доходите на физическите лица се осъществява на годишна база при формиране на една облагаема данъчна основа, спрямо която се прилага съответната за периода данъчна ставка. При определяне на основата за облагане с данъци, дори и при особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК, трябва да се формира обща стойност, независимо, че към определени моменти може да са налице несъответствие между приходи и разходи. Установените несъответствия между получените приходи, доходи на ревизираното лице и финансовото му състояние за ревизирания период съставляват основание за извършване на облагане по особения ред по чл. 122 ДОПК, но не и база за облагане. Облагането на физическите лица, съответно формирането на данъчната основа за това облагане, е годишно. Този принципен подход се потвърждава както от съдържанието на материалните закони, така и от процесуалните норми на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. В случая този принцип не е спазен и органите по приходите са разделили данъчната година на месеци. При тези обстоятелства правилно, предвид необходимостта от установяване на размера на данъчната основа за общия годишен доход за всеки ревизиран период, съдът е назначил съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/. Въз основа на установяванията на изслушаната ССчЕ, съдът е съпоставил реализираните от Ф. Х.-Г. и съпруга й С. Г. приходи с направените разходи на годишна база. С оглед на получените изчисления, съдът правилно е определил дължимия данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за всеки данъчен период. Съдът е констатирал, че определеният от органите по приходите данък за довнасяне на ревизираното лице за всеки един от данъчните периоди е в по-малък размер от установения с ревизионния акт. Поради въведената забрана за изменение на акта във вреда на жалбоподателя - чл. 160, ал. 5 от ДОПК, съдът законосъобразно е приел, че РА в частта му за д. п. 2008 г., д. п. 2009 г., д. п. 2010 г., д. п. 2011 г. и д. п. 2012 г. следва да бъде потвърден. За д. п. 2008 г. въз основа на ССчЕ правилно е прието, че данъкът е в размер на 1 412, 09 лв. Действително определеният от органите по приходите данък за довнасяне по чл. 48 от ЗДДФЛ на ревизираното лице за този период е в по-малък размер – 1 253, 74 лв. и следователно, поради въведената забрана за изменение на акта във вреда на жалбоподателя РА в частта му за 2008 г. за сумата над 282, 53 лв. заедно със съответните лихви следва да бъде потвърден. За 2009 г. съдът правилно е приел, че данъкът за довнасяне е в рзмер на 539, 90 лв. Определеният от органите по приходите данък за довнасяне на ревизираното лице в случая е в по-малък размер – 302, 50 лева. Поради въведената забрана за изменение на акта във вреда на жалбоподателя съдът обосновано е приел, че РА в тази част следва да бъде потвърден. За д. п. 2010 г. се установява данък за довнасяне в размер на 448, 38 лв. Определеният от органите по приходите данък за довнасяне на ревизираното лице е в по-малък размер – 316, 80 лева. Поради въведената забрана за изменение на акта във вреда на жалбоподателя, и в тази част РА следва да бъде потвърден. За д. п. 2011 г. правилно е изчислено, че сумата от 774, 36 лв. представлява данъка за довнасяне за тази година. Определеният от органите по приходите данък за довнасяне на ревизираното лице отново е в по-малък размер – 592, 67 лева. По същите съображения РА в частта му за 2011 г. правилно е потвърден от съда. За 2012 г. съдът е допуснал грешка в изчисленията, като е определил данък за довнасяне в размер на 864, 66 лв. за този период, а в действителност данъкът следва да бъде определен в размер на 902, 32 лв. Въпреки това, верен е крайният извод на съда, че определеният от органите по приходите данък за довнасяне на ревизираното лице за 2012 г. е в по-малък размер – 666, 27 лева. Поради въведената забрана за изменение на акта във вреда на жалбоподателя съдът правилно е приел, че РА в частта му за 2012 г. следва да бъде потвърден. Предвид гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение не страда от пороците, посочени в касационната жалба, поради което като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. При този изход на спора, основателно е искането на ответната страна за присъждане на юрисконсултско възнаграждение, което следва да бъде определено по реда на чл. 78, ал. 8 от ГПК, приложим на основание чл. 144 от АПК, а именно в размер на 200 лева. Воден от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение