Решение № 1911 от 21.2.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

С решение 1667 от 14.03.2022г., постановено по адм. д. 7797/2021г. Административен съд София-град, първо отделение, 3-ти състав, е отхвърлил жалбата, подадена от ХУЛА И КО ХЮМЪН ДАЙНАМИКС КГ АВСТРИЯ , клон София, [ЕИК], срещу ревизионен акт Р 22220420003556 091 001 от 22.03.2021г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, в частта потвърдена с решение 884/10.06.2021г. на директора на Д ОДОП -София, с която са установени следните задължения по ЗДДС за периодите от м.02.2020г. до м.04/2020г. е установен резултат в размер на 0,00лв. при деклариран от дружеството данък за възстановяване в размер на 7 897,07лв.; за периодите м.12/2014г. до м.01/2020г. е установен данък за внасяне общо в размер на 195 506,73лв. и са начислени лихви за забава общо в размер на 68 649,18лв. С решението съдът е осъдил жалбоподателя ХУЛА И КО ХЮМЪН ДАЙНАМИКС КГ АВСТРИЯ , клон София, [ЕИК], да заплати на Национална агенция по приходите София разноски по делото в размер на 5 250,53лв.

Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от ХУЛА И КО ХЮМЪН ДАЙНАМИКС КГ АВСТРИЯ , клон София, [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр.София [пк], [улица], чрез пълномощниците му адв.Т. Тодоров и В. Г.Владимирова. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В допълнителна касационна жалба се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд София град и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски за всички съдебни инстанции.

Предвид настъпила промяна в наименованието, като страна касатор по делото е вписано ДАИ ГЛОБАЛ АВСТРИЯ ГМБХ И КО.КГ КЛОН СОФИЯ КЧТ.

Ответният по касационната жалба директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- София чрез своя процесуален представител А. Волянова взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира заплащане на разноски.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна.

С решението си Административен съд София град е отхвърлил жалбата, подадена от ХУЛА И КО ХЮМЪН ДАЙНАМИКС КГ АВСТРИЯ клон София, сега ДАИ ГЛОБАЛ АВСТРИЯ ГМБХ И КО.КГ КЛОН СОФИЯ КЧТ, [ЕИК], срещу ревизионен акт Р 22220420003556 091 001 от 22.03.2021г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, в частта потвърдена с решение 884/10.06.2021г. на директора на Д ОДОП -София, с която са установени следните задължения по ЗДДС за периодите от м.02.2020г. до м.04/2020г. е установен резултат в размер на 0,00лв. при деклариран от дружеството данък за възстановяване в размер на 7 897,07лв.; за периодите м.12/2014г. до м.01/2020г. е установен данък за внасяне общо в размер на 195 506,73лв. и са начислени лихви за забава общо в размер на 68 649,18лв. Първоинстанционният съд е описал установената фактическа обстановка по провеждане на ревизията, в т.ч. издадените заповеди за възлагане на ревизия, съставения ревизионен доклад и в последствие акт, проведеното административно оспорване. Изложени са мотиви, че актът е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма, подписан е с квалифициран електронен подпис, притежава изискуемото се по закон съдържание и при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила. Решаващият съд е възпроизвел в мотивите на решението установените факти и обстоятелства по време на ревизията, констатациите на органите по приходите за определяне на посочените задължения, водеща от които е обстоятелството, че ХУЛА И КО ХЮМЪН ДАЙНАМИКС КГ АВСТРИЯ осъществява независимата си икономическа дейност на територията на Австрия и няма право да приспадне данъчен кредит за получените доставки под българския си ДДС номер за изпълнените доставки в обхвата на стопанската си дейност на територията на Австрия, където е регистрирано за целите на ДДС лице в държавата-членка, като същата може да поиска възстановяване на ДДС по реда на Наредба Н 9 от 16.12.2009г. за възстановяването на данъка върху добавената стойност на данъчно задължени лица, неустановени в държавата членка по възстановяване, но установени в друга държава членка на Европейския съюз. Първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е издаден в съответствие с материалния закон. Систематизирани за целите на настоящето решение, мотивите му в тази насока се свеждат до следното: 1. Посочено е, че принципно между страните по делото няма спор за факти, а единствено по тълкуването и прилагането на закона. 2. Посочено е, че ХУЛА И КО ХЮМЪН ДАЙНАМИКС КГ АВСТРИЯ КД е чуждестранен търговец, регистриран за целите на ДДС в Австрия, където извършва икономическата си дейност, а в София има вписан негов клон , който клон за ревизираните периоди не е извършвал доставки, а е извършвал дейност по проекти на Принципала и изцяло се е отчитал и финансирал от него. Отбелязано е, че по силата на чл.17а ТЗ вписването на клон на чуждестранен търговец не води до възникване на друг правен субект, а само на обособена в териториално и организационно отношение негова част, като принципно клонът може да влиза в правоотношения с трети лица, но правата и задълженията по сключените договори възникват направо в патримониума на търговеца. 3. С оглед на безспорно установеното обстоятелство, че клонът не е извършвал облагаеми доставки , т.е. не е осъществявал независима икономическа дейност на територията на България е прието, че той няма право на възстановяване на данъка по общия ред, регламентиран със ЗДДС. В тази насока е направено позоваване на нормите на чл.69,ал.1,т.1 ЗДДС, съответно чл.168,б. а от Директива 2006/112/ЕО. 4. Отбелязано е, че между страните няма спор, че клонът взема участие в извършваните от чуждестранното дружество облагаеми доставки, които са свързани с изпълнение на дейности, предназначени за икономическата дейност на принципала, която обаче изцяло се осъществява на територията на друга държава-членка /Австрия/, като същевременно дейностите, които клонът изпълнява в полза на принципала, не могат да се квалифицират като облагаеми доставки предвид нормата на чл.3,ал.6 ППЗДДС. 5. На отделен ред /стр.7 от решението/ са изложени мотиви защо съдът приема за неоснователно становището на жалбоподателя, че австрийското дружество има постоянен обект на територията на България. В тази насока е направено тълкуване на § 1, т.10 ДР ЗДДС относно понятието постоянен обект . Посочено е, че в случая дружеството жалбоподател притежава с регистриран в България клон, но липсва вторият признак на определението чрез този обект да се извършва цялостно или частично икономическа дейност на територията на страната. По отношение на това изискване е направено препращане към практиката на СЕС решението по съединени дела С 318/11 и С 319/11. 6. В продължение е изведен извод, че съгласно общия принцип , залегнал в Директива 2006/112/ЕО на Съвета , че данъчен кредит следва д се признава за всички покупки на данъчно-задължените лица, които са предназначени за тяхната последваща обалагаема дейност , органите по приходите правилно са посочили, че принципалът, извършвайки независима икономическа дейност на територията на Австрия има право на възстановяване на ДДС в България по реда на Наредба Н 9 от 16.12.2009г. 7. Направено е тълкуване на разпоредби от въпросната наредба, с която е транспонирана Директива 2008/9/ЕО на Съвета от 12.02.2008г. /стр.8 9 от решението/. 8. Като неоснователно е определено възражението на жалбоподател за незаконосъобразност на отказа на право на възстановяване на ДДС с оглед издадени му през посочените периоди актове за прихващане. Предвид нормата на чл.129,ал.3 ДОПК е посочено, че възстановяването на ДДС чрез АПВ не представлява пречка установяването на идентични задължения с ревизионен акт.

Направен е краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата.

Решението на Административен съд София град е неправилно поради допуснато нарушение на материалния закон.

В касационната жалба на ХУЛА И КО ХЮМЪН ДАЙНАМИКС КГ АВСТРИЯ , клон София, [ЕИК], сега ДАИ ГЛОБАЛ АВСТРИЯ ГМБХ И КО.КГ КЛОН СОФИЯ КЧТ, се правят оплаквания за неправилност на първоинстанционното решение поради наличие на всички отменителни основания по чл.209,т.3 АПК. Излагат се подробни доводи, че неправилно първоинстанционният съд е приел, че ревизираното лице няма правото да упражни право на данъчен кредит по общия ред, а това следва да бъде извършено от принципала/или фирмата-майка/ по реда на Наредба Н 9 от 16.12.2009г. за възстановяването на данъка върху добавената стойност на данъчно задължени лица, неустановени в държавата членка по възстановяване, но установени в друга държава членка на Европейския съюз.

По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното:

По делото няма спор за факти, а единствено по тълкуването и прилагането на закона. В хода на ревизията е установено, че ХУЛА И КО ХЮМЪН ДАЙНАМИКС КГ АВСТРИЯ , клон София е част от търговското предприятие на ХУЛА И КО ХЮМЪН ДАЙНАМИКС КГ АВСТРИЯ , като основната дейност на клона съвпада с тази на принципала консултации на европейски проекти в областта на човешките ресурси в целия свят. Установено е още : че клонът осъществява дейността си в три обекта под наем, находящи се в гр.София, [улица], издръжката на клона се осъществява изцяло от принципала на база бюджет за месечните оперативни разходи. Клонът е регистриран по реда на чл.100,ал.1 ЗДДС считано от 17.05.2011г. ; че през ревизираните периоди от 01.12.2014г. до 30.04.2020г. клонът не е извършвал самостоятелна стопанска дейност,т.е. не извършвал облагаеми доставки на територията на България, а дейността е била част от дейността на принципала, извършвана на територията на Австрия, където той е регистриран по ДДС; че през посочените периоди задълженото лице е упражнило право на данъчен кредит общо в размер на 203 847,82лв. по доставки с предмет : наем на офис по договор, почистване на офис, счетоводни услуги, канцеларски материали, компютърни системи и програми и услуги свързани с поддръжката им, офис материали и прочие принципно стоки и услуги, свързани с дейността на обекта като офис. Правото на данъчен кредит по издадените фактури е упражнено по общия ред на чл.68 и сл. ЗДДС, като от органите по приходите за посочените периоди има издадени 22 бр. актове за прихващане и възстановяване.

С процесния ревизионен акт органите по приходите са приели, че задълженото лице няма право на данъчен кредит поради нормата на чл.3,ал.6 ППЗДДС, според която не е доставка на услуга доставката на услуга между лице, установено на територията на държава членка, и негови клонове или структурни звена, установени на територията на страната, и обратното, както и доставката на услуга между клонове или структурни звена, установени на територията на страната, и клонове или структурни звена в състава на същото лице, установени на територията на друга държава членка, в тези случаи е налице вътрешен оборот. Посочено е още, че след като клонът не е извършвал облагаеми доставки на територията на България, не е налице основание по чл.69,ал.1 ЗДДС за приспадане на данъчен кредит по всички фактури, включени в дневниците за продажби. В допълнение е прието, че след като въпросните доставки са свързани с независимата икономическа дейност на фирмата майка ХУЛА И КО ХЮМЪН ДАЙНАМИКС КГ АВСТРИЯ , която дейност се извършва на територията на Австрия, където същата е вписана в Търговския регистър, то същата няма право да упражни право на данъчен кредит за получените доставки под българския си ДДС номер, а като регистрирано за целите на ДДС лице в държавата членка,в която е установена, може да поиска възстановяване на данъка по реда на посочената Наредба Н 9/16.12.2009г., издадена от министъра на финансите. По изложените аргументи с ревизионния акт е прието, че за данъчни периоди от м.02.2020г. до м.04.2020г. е установен резултат 0,00лв. при деклариран от задълженото лице ДДС за възстановяване в размер на 7 897,07лв. , а за данъчни периоди от м.12.2014г. до м.01.2020г. е установено задължение за ДДС за внасяне в размер на 195 506,73лв. и лихви за забава в размер на 68 649,18лв.

По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е издаден в съответствие с материалния закон, а подадената жалба се явява неоснователна и като такава следва да бъде отхвърлена.

Настоящата не споделя този негов извод и го намира за необоснован на фактите по делото и при неправилно тълкуване и приложение на материалния закон.

Както бе вече посочено, по делото няма спор за факти и същите са правилно възприети от първоинстанционният съд. Спорните въпроси между страните са два : 1. Дали за доставките, извършени в полза на ХУЛА И КО ХЮМЪН ДАЙНАМИКС КГ АВСТРИЯ клон София, и използвани в икономическата дейност на фирмата майка, извършвани на територията на Австрия, където същата е установена и регистрирана за целите на ДДС, възниква право на данъчен кредит; и 2. Кой е субектът, който следва да упражни правото на данъчен кредит и по какъв ред.

Първият спорен въпрос се обосновава с обстоятелството, че в ревизионния акт се съдържа констатация, че задълженото лице няма право на данъчен кредит по процесните фактури поради наличие на хипотеза по чл.3,ал.6 ППЗДДС и предвид това, че същото не извършва облагаеми доставки на територията на България. С оглед на събраните факти по делото, останалите констатации на ревизионния акт и изложеното в решението на директора на Д ОДОП при проведеното административно оспорване, следва да бъде прието, че процесните доставки са използвани в независимата икономическа дейност на принципала/фирмата майка, извършвана на територията на Австрия, където същият/та е установен/а и регистриран/а за целите на ДДС, поради което по същите възниква право на данъчен кредит съобразно принципа, установен в чл.168 и сл. на Директива 2006/112С/ЕО.

По отношение на втория спорен въпрос следва да бъде посочено следното:

По изложените по-горе мотиви органът по приходите поддържа теза, че ревизираното лице не може да упражни право на данъчен кредит по процесните доставки; това право следва да бъде упражнено от принципала, доколкото доставките са използвани в неговата независима икономическа дейност, извършвана на територията на Австрия. В продължението се приема, че след като клонът няма независима икономическа дейност на територията на България, то правото на данъчен кредит следва да бъде упражнено по реда на възстановяването, уреден с разпоредбите на Наредба Н 9 от 16.12.2009г. за възстановяването на данъка върху добавената стойност на данъчно задължени лица, неустановени в държавата членка по възстановяване, но установени в друга държава членка на Европейския съюз, а не по общия ред на приспадането по чл.68 и сл. ЗДДС. Тази теза на органа по приходите е възприета и споделена от първоинстанционния съд.

По аргументи, подробно развити в първоинстанционната и касационната жалби, задълженото лице поддържа теза, че няма законова пречка правото на данъчен кредит да бъде упражнено от клона, а не от принципала, съответно, че няма пречка правото на данъчен кредит да бъде упражнено чрез приспадане по общия ред на чл.68 ЗДДС, а не по реда на възстановяване съгласно нормите на цитираната наредба.

По мотиви, които ще бъдат изложени по-долу, настоящата съдебна инстанция споделя тезата на жалбоподателя.

1. В последователната си практика Съдът на Европейския съюз приема, че данъчно задължените лица следва да имат право на приспадане на данъчен кредит в държавата, където осъществяват покупките си, независимо, че преобладаваща им последваща облагаема дейност е с място на изпълнение в друга държава членка на Европейския съюз. Тази теза е обоснована с това, че клонът и дружеството са едно и също юридическо лице и при преценката дали клонът има право на данъчен кредит се преценява икономическата дейност на предприятието като цяло. В този смисъл са решенията на СЕС по дело С - 244/08г., определение от 21.06.2016г. по дело С 393/15 и решение от 24.01.2019г. по дело С 165/17.

1. В този смисъл е и решение на Върховния административен съд 3571 от 29.03.2016г. по адм.д. 3794/2015г., където е дадено подобно разрешение по аналогичен случай.

1. След като няма пречка правото на данъчен кредит да бъде упражнено от клона, а не задължително и само от принципала, то няма пречка това право да бъде упражнено по реда на приспадането по чл.68 ЗДДС, а не единствено и само по реда възстановяването по цитираната наредба. В тази насока настоящата съдебна инстанция споделя доводите на касатора, изложени подробно в касационната жалба.

1. Аргументи в тази насока могат да бъдат изведени и от обстоятелството, че клонът на дружеството е регистриран по реда на чл.100 ЗДДС, поради което следва да се ползва с произтичащите от това права.

1. Дори да се приеме за правилна тезата на органа по приходите относно прилагане на реда на възстановяване по наредбата, то с издаването на процесния ревизионен акт е допуснато много грубо нарушение на принципа на легитимните правни очаквания. В тази насока настоящата съдебна инстанция споделя напълно изложените аргументи в касационната жалба /л. 7 от жалбата, л.9 от настоящето дело/. Макар и нормата на чл.129,ал.3 ДОПК да позволява принципно издаването на ревизионен акт за определяне на задължения, независимо от наличието влезли в сила актове за прихващане или възстановяване в обратния смисъл, то подобен подход е изключително негативен. След като за период от 6 години на жалбоподателя е признавано право на данъчен кредит по същите фактури по реда на чл.68 ЗДДС, то е логично у него да бъде създадено усещането, че поведението му е правомерно. Поради това е недопустимо за пръв път с ревизионния акт да се приема, че редът на за упражняване на правото на данъчен кредит по процесните фактури е друг, още повече, че правото няма как да бъде упражнено вече по този ред поради изтекли приклузивни срокове. В допълнение следва да бъде посочено, че подобен подход създава изключително лош имидж на България като правова държава и отблъсква чуждестранните инвеститори, поради което не следва да бъде толериран.

Като е приел друго и е потвърдил оспорения ревизионен като незаконосъобразен, Административен съд София град е постановил едно неправилно съдебно решение. При условията на чл.222,ал.1 АПК същото следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с ревизионен акт Р 22220420003556 091 001 от 22.03.2021г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, в частта потвърдена с решение 884/10.06.2021г. на директора на Д ОДОП -София, с която на ХУЛА И КО ХЮМЪН ДАЙНАМИКС КГ АВСТРИЯ клон София, сега ДАИ ГЛОБАЛ АВСТРИЯ ГМБХ И КО.КГ КЛОН СОФИЯ КЧТ, [ЕИК], са установени следните задължения по ЗДДС за периодите от м.02.2020г. до м.04/2020г. е установен резултат в размер на 0,00лв. при деклариран от дружеството данък за възстановяване в размер на 7 897,07лв.; за периодите м.12/2014г. до м.01/2020г. е установен данък за внасяне общо в размер на 195 506,73лв. и са начислени лихви за забава общо в размер на 68 649,18лв., следва да бъде отменен като незаконосъобразен.

Разноски

При този изход на процеса първоинстанционното решение следва да бъде отменено в осъдителната му част за разноските, а Национална агенция по приходите София, в качеството й на юридическото лице в състава на което влиза Д ОДОП - София, следва да бъде осъдена да заплати на касационния жалбоподател разноски по делото за двете съдебни инстанции в размер общо на 27 683,20лв., съгласно представения на л.29 от настоящето дело списък с разноски и придружаващи го доказателства за тяхното извършване, както и списък с разноски на л.270 271 от първоинстанционното дело и придружаващи го доказателства за тяхното извършване.

Водим от горното и на основание чл.222,ал.1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,