Решение № 6127 от 3.05.2011 г. на ВАС по адм. д. № 10959/2010 г.

Решение № 6127 от 3.05.2011 г. на ВАС по адм. д. № 10959/2010 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на адв. Николета Колева, в качеството й на процесуален представител на Свилен Иванов Стоянов, управител на "Лъки - 99" ЕООД, срещу решение № 1678 от 28.07.2010 г. по адм. дело № 393 по описа за 2010 г. на административния съд - Варна. В касационната жалба са развити доводи за недопустимост и неправилност на обжалваното решение, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 2 и т. 3 от АПК, като се иска неговото обезсилване в определена част и отмяната му в друга част и постановяване решение по съществото на спора. Претендира се присъждане на съдебни разноски. Ответната страна по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна не ангажира становище по нея. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна по чл. 210 от АПК, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебния контрол в производството пред административния съд - Варна е бил РА № 190900367 от 16.11.2009 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Силистра, потвърден в обжалваната част с решение № 796 от 15.01.2010 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Варна. Актът е издаден в резултат на осъществена ревизия на търговското дружество по прилагането на ЗДДС за ревизиран период 1.11.2007 г. - 31.12.2008 г. и по прилагането на ЗКПО (отм.) за ревизиран период 1.04.2004 г. - 31.12.2006 г. и по ЗКПО за ревизиран период 1.01.- 31.12.2007 г. По административен ред е обжалван в частта относно непризнатото право на данъчен кредит в размер на 73 647.52 лв. и лихви за забава в размер на 7 828.26 лв., респ. начислен ДДС в посочения размер и определено задължение за корпоративен данък общо в размер на 5 214.80 лв. и лихва за забава в размер на 2 673.98 лв. (3 362.24 лв. главница и 1 814.32 лв. лихва за 2005 г.; 700.37 лв. главница и 454.28 лв. лихва за 2006 г. и 1 152.20 лв. главница и 405.38 лв. лихва за 2007 г.). По административен ред е обжалван актът относно определено задължение за корпоративен данък за 2005 г. в размер на 3 362.24 лв. и лихва за забава в размер на 1 814.32 лв., за 2006 г. в размер на 700.37 лв. и лихва в размер на 454.28 лв. и за 2007 г. в размер на 1 152.20 лв. и лихва в размер на 405.38 лв. или задължение за главница в размер на 5 214.81 лв. и за лихва в размер на 2 673.98 лв. В първоинстанционната жалба като обжалваем интерес са посочени тези цифри на оспорените данъчни задължения, установени в процесния ревизионен акт. По оспорването за недопустимост на първоинстанционното решение. В касационната жалба са изложени съображения, че сезираният първоинстанционен съдебен състав се е произнесъл извън предмета на спора по повод обжалването от него на РА в частта относно определеното допълнително задължение за данък печалба, в резултат на увеличаване на финансовия резултат на дружеството за 2005 г., 2006 г. и 2007 г. Според касатора е обжалван размер на данъчното задължение, който е по-малък от този в обжалвания РА, като съдът се е произнесъл по дължимостта, основанието и размерът на данъка, така както е определен в акта, а той е в по-голям размер. Настоящият съдебен състав намира, че това касационно възражение относно недопустимост на първоинстанционното решение в тази му част е неоснователно, като съдът от една страна се е съобразил с разпоредбата на чл. 156, ал. 2 от ДОПК, в която е прието, че РА не може да се обжалва по съдебен ред в частта, която не е обжалвана по административен ред, респ. е направил преценка за допустимостта на жалбата, с която е сезиран. От друга страна между мотивите на съдебния акт и диспозитива на същия не се констатира несъответствие. В последния изрично е записано, че се отхвърля жалбата срещу РА, потвърден с решение на директора на "ОУИ" - гр. Пловдив. По административен ред е обжалван актът относно определено задължение за корпоративен данък за 2005 г. в размер на 3 362.24 лв. и лихва за забава в размер на 1 814.32 лв., за 2006 г. в размер на 700.37 лв. и лихва в размер на 454.28 лв. и за 2007 г. в размер на 1 152.20 лв. и лихва в размер на 405.38 лв. или задължение за главница в размер на 5 214.81 лв. и за лихва в размер на 2 673.98 лв. В първоинстанционната жалба като обжалваем интерес са посочени тези цифри на оспорените данъчни задължения, установени в процесния ревизионен акт. В случая не се прави разлика от касатора между данъчните задължения по обжалваната част от РА и данъчните задължения по същия РА, като резултати за съответния период. По прилагането на ЗДДС: За данъчен период м. 12.2008 г. е установено, че за ревизираното лице е налице основание за корекция за ползвания данъчен кредит по реда на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС за придобиване на стоки, за които е установена липса при извършена от органите по приходите инвентаризация на складовете на едро на дружеството на 15.12.2008 г. По делото е установено, че е осъществена инвентаризация от органа по приходите в единия обект - склад на едро, като е съставен протокол за извършена проверка № 0062952 от 15.12.2008 г. Извършена е проверка и във втория склад на дружеството, който е на същия адрес, като е съставен протокол за извършена проверка № 0062948 от 15.12.2008 г., като тези протоколи са приобщени с протокол обр. 73 № 900169 от 1.06.2009 г. При инвентаризацията са съставени описи на наличната стока и въпросен лист, попълнен лично от представляващия дружеството. Така установената наличност на стоки по продажни цени е на стойност 336 610.61 лв., като тя е увеличена със стоките на път по продажна стойност в размер на 15 956.82 лв., като общо наличността възлиза на 360 787.61 лв. При административното обжалване е констатирано, че вместо продажната стойност на стоките на път в размер на 15 956.82 лв., органът по приходите е увеличил констатираната при инвентаризацията наличност със сума в размер на 24 177.00 лв., което е посочената от ревизираното лице бройка на макаронени изделия на път с единична цена в размер на 0.66 лв. Тази техническа грешка е в полза на ревизираното дружество. При определянето на доставната цена на наличните стоки е елиминиран ДДС в размер на 20 % и надценката в размер на средната за 2008 г. - 11 % (360 787. 61: 120 %: 11 % = 270 861.57 лв.). По счетоводни данни наличността към 14.12.2008 г. е 639 099.17 лв., според дебитното салдо на с/ка "Стоки" по оборотна ведомост. Установена е липса на стоки в размер на 368 237.60 лв. (639 099.17 лв. - 270 861.57 лв.)., като е начислен ДДС на основание чл. 79, ал. 3 и ал. 4 от ЗДДС в размер на 73 64752 лв. Така данъчната основа е формирана като разлика между наличните стоки към 14.12.2008 г. по счетоводни данни и доставната цена на същите без ДДС и надценката, в размер, посочен от ревизираното лице. Пред съда е направено оспорване като са повторени възраженията, направени при административното обжалване на РА. Едното от тях е относно некредитирането на представените консигнационни договори, протоколи и стокови разписки. Другото е насочено към неправилния извод относно фактически прилаганата от дружеството методика за отчитане на материалните запаси, стоки, а именно че изписването се извършва към 31.12. на всяка отчетна година, като се отчитат резултатите и от годишната инвентаризация по чл. 22 от ЗСч. По повод първото възражение съдът е приел, че органът по приходите правилно не е увеличил стойността на наличните стоки по тези договори и стокови разписки, представени при административното обжалване. Те и описите към тях са частни документи и по аргумент от чл. 180 от ГПК представляват само доказателство, че волеизявленията в тях са направени от лицата, които са ги подписали, но не и че фактите са настъпили така, както са описани в тях. Също така е прието с оглед на този характер на договорите и описите към тях, че не са представени доказателства относно действителното предаване на предмета на тези договори като такива за транспортни разходи, складови разписки и пр. Съдът е направил преценка, че РА в тази му част е законосъобразен, като по повод второто възражение експертът в основното заключение по съдебно-счетоводната експертиза на стр. 4 изрично е посочил, че в счетоводството на дружеството с/ка 304 "Стоки" е заведена на синтетично ниво, като стоките се завеждат и изписват само стойностно, т. е. липсва аналитично отчитане на стоките по групи, каквато констатация се съдържа и в РА. Поради това и ревизиращият орган е използвал стойностния метод на изписване на стоките през ревизирания период на база средната надценка - 11 %, посочена от упълномощено лице на този стопански субект. Изводите на съда са правилни, понеже чрез изслушването на съдебно-счетоводната експертиза, респ. чрез кредитирането й в частта, в която се определя данъчната основа и конкретно доставната стойност на стоките, дадени на консигнация (194 802.61 лв.) и при отложено плащане (77 832.61 лв.) се увеличава стойността на наличността, установена от приходния орган към 14.12.2008 г., а доказателства освен посочените писмени такива не са ангажирани. По повод допуснати грешки от страна на ревизираното дружество при водене на счетоводството като неотразена фактура, отразени двойно фактури, отразени с положителен знак кредитни известия и др., правилно съдът не е кредитирал заключението, в което се преценява, че следва да се намали салдото по сметка 304 "Стоки" към 14.12.2008 г. със сумата 3 266.80 лв. От една страна по тях не е признато право на данъчен кредит, а от друга страна поради допуснатата от ревизиращия орган техническа грешка в полза на ревизираното ли е е определена разлика в продажната цена на стоките в плюс от 8 220.18 лв, респ. е установена в по-малко липса в размер на 6 171.30 лв. По повод възражението, че не може да се приложи чл. 79, ал. 3 от ЗДДС, понеже за част от стоките, придобити от 1.12. до 15.12.2008 г. не е упражнено правото на данъчен кредит, то също е неоснователно. По делото е установено, че лицето е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит по всички доставки за данъчен период м. 12.2008 г., на основание чл. 72, ал. 2 от ЗДДС. Покупките, по които е упражнено това право са на стойност 270 465.83 лв., а размерът на ДК е 54 093.23 лв. Освен това за този период, съгласно справката, изготвена от упълномощен представител на дружеството, стойността на доставките е 110 857.08 лв. без ДДС. По прилагането на ЗКПО. В хода на ревизията е установено, че в отчета за приходите и разходите за 2005 г. на ревизираното дружество са отразени разходи, формирани от балансовата стойност на продадените активи. Част от тях в размер на 23 093.37 лв. са осчетоводени въз основа на фактури, издадени на друг получател ЕТ "Лъки - 99 - Даниела Стоянова", ЕИК по БУЛСТАТ 118044069. Според ревизиращият орган не е спазена разпоредбата на чл. 4, ал. 3 от ЗСч, според която предприятията осъществяват счетоводството на документалната обоснованост на стопанските операции и факти, като спазват изискванията за съставянето на документите съгласно действащото законодателство. Аналогична е ситуацията за отчетните 2006 г. и за 2007 г., като отчетените разходи са съответно 6 782.57 лв. (включва 4 761.97 лв., осчетоводена въз основа на фактури, издадени на друг получател; включва 203.04 лв., поради неправилно осчетоводена сума от 101.52 лв.; включва 345.06 лв., поради неправилно осчетоводена сума от 672.53 лв. и сумата 472.50 лв., двойно осчетоводена сума) и съответно 11 627.68 лв., които са осчетоводени въз основа на фактури, издадени на друг получател. На основание чл. 23, ал. 2, т. 10, във връзка с § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО (отм.) за 2005 г. и за 2006 г. е увеличен финансовият резултат на дружеството, като за 2007 г. правното основание е чл. 22, ал. 1, т. 1, във връзка с чл. 26, т. 2 и чл. 10, ал. 1 от ЗКПО. В мотивите на съдебния акт е обсъдена тази фактическа страна по спора, като съдът е приел, че правилно са приложени посочените правни норми, понеже фактурите, по повод които са осчетоводени процесните разходи, са издадени на различно от ревизирания субект лице, още повече това е осъществено след вписана промяна, а именно продажба на предприятието на едноличния търговец и промяна на името на търговеца (решение от 25.03.2005 г. за прехвърляне предприятието на едноличния търговец на "Алекс - 99" ЕООД и решение от 30.03.2005 г. за преименуване на дружеството в "Лъки - 99" ЕООД). Последните две обстоятелства изключват възможността за техническа грешка при изписване на данните индивидуализиращи страната по доставката. Според съда е безспорно, че са осчетоводени такива разходи в нарушение на чл. 4, ал. 3 от ЗСч. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно в тази част на спора, понеже по категоричен начин се установява, че процесните разходи, така осчетоводени водят до намаляване на финансовия резултат и ревизираното лице не може да ги докаже по определения чрез ЗСч. и счетоводните подзаконови актове ред затова, което е в нарушение на счетоводното законодателство и на принципа за документална обоснованост. Касационното възражение, че не е кредитирано допълнителното заключение по ССчЕ е неоснователно, понеже същото отговаря на поставените задачи от жалбоподателя, ревизираното и задължено дружество, които са във връзка с твърдяния характер на процесните разходи. Следва да се отбележи, че експертът по нея също посочва, че това обстоятелство на осчетоводяване на разходи по фактури, издадени на друг получател ЕТ "Лъки - 99 Даниела Стоянова". Обстоятелството, че съответно на тези разходи има осчетоводени приходи от продажбата на стоки с оглед прилагането на посочените правни норми е без правно значение, понеже не променя факта на счетоводното им отразяване в нарушение на счетоводните норми и изисквания. Неоснователно е възражението, че съдът не е ценил представените два протокола от 30.11.2005 г. и от 28.03.2008 г. за установени излишъци, както и ДРА № 321 от 3.11.2005 г., с който на същото дружество е отказано право на данъчен кредит, понеже то не се явява получател по тези фактури по същите съображения и доколкото са съставени за нуждите на процеса. Обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход от спора съдебни разноски не се дължат. Съобразно изложеното и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение,