Решение № 3633 от 18.3.2021 г. на ВАС по адм. д. № 9665/2020 г.

Производството е по реда на чл.208 и сл. от АПК, във връзка с чл.160, ал.1 от АПК. Образувано е по касационна жалба на [фирма], ЕИК:[ЕИК], с адрес: [населено място], [улица], представлявано от Л. Кадревауправител, чрез адв.Пищалова, срещу решение 1130 от 02.07.2020 г. постановено по адм.д.1855 по описа на Административен съд Пловдив за 2019 г. С атакуваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ Р-16001618003001-091-001/12.03.2019 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - [населено място], в частта, потвърдена и изменена с Решение 338/03.06.2019г. на директор на дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика - [населено място], относно непризнат данъчен кредит в общ размер на 49 128,99лв., ведно с прилежащите лихви в общ размер на 21 595,22 лв. и допълнително установени дължими суми за корпоративен данък за 2014 г. в размер на 17 112,86 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 6 858,18 лв. и за 2015 г. в размер на 5 121,30 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 1 530,96лв. В жалбата се сочи касационно основание, регламентирано в чл. 209, т. 3 АПК, съставляващо неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Сочи се, че е доказано притежанието на редовни от външна страна фактури, издадени от доставчиците, чрез изслушаната съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ). Доказано е и редовното осчетоводяване на стопанските операции по издадените от [фирма], [фирма] и [фирма] фактури. Налице е пълно съответствие между посочените в приемо-предавателните протоколи стоки и стоките, посочени във фактурите, издадени от [фирма]. Предметът на спорните фактури е използван за последващи облагаеми доставки. На последно място счита, че ответникът по делото не е доказал по никакъв начин изложените от него твърдения за наличие на данъчна измама. Въз основа на горното се иска да бъде отменено оспореното решение, като бъде постановено ново, с което да бъде отменен ревизионният акт като незаконосъобразен. Моли, да се отмени решението и в частта, с която дружеството е осъдено да заплати разноски. Претендира се присъждане на съдебни разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът - Директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Пловдив при ЦУ на НАП, чрез своя процесуален представител оспорва касационната жалба. По същество намира, че е неоснователна. Претендира разноски. Прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение. Върховна административна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор намира, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество изразява становище за нейната неоснователност. Върховен административен съд, състав на Осмо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл.218, ал.2 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срока по чл.211, ал.1 от АПК, от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването и срещу акт подлежащ на инстанционен контрол. Разгледана по същество е частично основателна. Предмет на съдебен контрол пред АС Пловдив е бил ревизионен акт /РА/ Р-16001618003001-091-001/12.03.2019 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - [населено място], в частта, потвърдена и изменена с решение 338/03.06.2019 г. на директор на дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика - [населено място], относно непризнат данъчен кредит в общ размер на 49 128,99лв., ведно с прилежащите лихви в общ размер на 21 595,22лв., произтичащи от отказано право на данъчен кредит, по фактури, издадени от [фирма], [фирма] и [фирма], и допълнително установени дължими суми за корпоративен данък за 2014 г. в размер на 17 112,86 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 6 858,18 лв. и за 2015 г. в размер на 5 121,30 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 1 530,96 лв. При издаването на ревизионния акт, съдът не е констатирал допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, които да са самостоятелно основание за неговата отмяна. РА е издаден от компетентен орган, в установената от закона форма и при спазване на процесуалните правила. Въз основа на извършена преценка на представените писмени доказателства и констатациите на приетата счетоводна експертиза, решаващият състав приема, че с оспорения ревизионен акт законосъобразно е отказано право на данъчен кредит по всички процесни фактури, тъй като по делото не са представени несъмнени доказателства във връзка с извършване на доставките по издадените на дружеството жалбоподател фактури. Според съда информацията в представените приемо-предавателни протоколи е идентична с тази в процесните фактури, като липсва информация към коя фактура се отнася приемо предавателния протокол, не става ясно къде е извършено приемо предаването, тъй като доставчикът не разполага със собствен или нает търговски обект, не става ясно кои са лицата, извършили приемането и предаването, тъй като доставчикът няма наети лица по трудови правоотношения. Според решаващия състав допълнителен аргумент в подкрепа на изводите на органите по приходите за неизвършена реална доставка от [фирма] са обстоятелствата, че фактурите са издадени след дерегистрацията на дружеството по ЗДДС, както и фактът, че не са представени доказателства за закупуване на стоките от предходен доставчик, с цел извършване на преценка относно възможността им за съхранение преди продажбата им на РЛ. Стигнал е до извод, че правилно органът по приходите е приложил разпоредбите на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, които определят, че не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон във връзка с осчетоводеният от [фирма] разход със сумата на данъчните основи по процесните фактури, издадени през 2014 г. и 2015 г. от доставчика [фирма]. В мотивите си съдът е посочил, че аргументите му за неизпълнение на реална доставка от посочения във фактурите доставчик са валидни и по отношение доставките и от другите две дружества [фирма] и [фирма]. Акцентирал е върху обстоятелството, че фактура 1110/14.02.2014г., издадена от [фирма], не е включена в дневника за продажби и справката декларация, а фактура 94/15.08.2016г., издадена от [фирма], е с друг предмет и получател. Не са представени каквито и да било доказателства от РЛ относно доставките на стоки по тези фактури, с изключение на процесните фактури, писмени обяснения и вторични счетоводни регистри за осчетоводяване. Решението е валидно и допустимо, но частично неправилно. Основателни, за част от процесните доставки са оплакванията на касатора, че незаконосъобразно му е отказано право на данъчен кредит. Материалноправните предпоставки за признаване правото на данъчен кредит са уредени в чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС, като възникването и надлежното му упражняване изисква установяване наличието на действително осъществени доставки на стоки и услуги. Установяването на фактите във връзка с реалността на доставките е в тежест на ревизираното лице. В настоящият случай по отношение на процесния доставчик - [фирма], касатора е установил наличие на предпоставки за признаване право на данъчен кредит. Представени са доказателства от които е видно, че РЛ разполага с редовни от външна страна, съобразно изискванията на ЗСч и ЗДДС първични счетоводни документи - фактури, като при приемането на резултата от извършените доставки са съставени приемо-предавателни протоколи. Съгласно заключението по изготвената ССчЕ стоките канцеларски материали, закупени по процесните фактури с издател [фирма], са продадени на клиентите МБАЛ [фирма] (за 2014 г. и 2015 г.) и Областна дирекция по безопасност на храните (за 2015 г.). Приходите от всички последващи продажби по процесните фактури са осчетоводени по съответните сметки от гр. 70 и отразени в ГФО. Всички фактури за извършени продажби са включени в дневниците за продажби и справките декларации за съответния данъчен период, съответно е начислен и разчетен дължимият ДДС за продажбите. Изводите на АС, че липсва реалност на доставките по фактурите, издадени от [фирма], се опровергават от представените пред първоинстанционния съд доказателства. Основните съображения на органите по приходите, които са възприети от решаващия първоинстанционен състав по отношение отказаното ПДК за доставките от [фирма], са свързани с кадровата и материалната обезпеченост на дружеството. Твърдението за липса на кадрова обезпеченост при доставчика, не може да служи като достатъчно основание за формиране на отказ за признаване правото на приспадане на данъчен кредит. Относими към горните изводи са дадените задължителни тълкувания на приложимата за облагането по ДДС Директива 2006/112/ЕО, направено от СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, според което не е се допуска национална практика за отказ от право на приспадане поради това, че данъчно задълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурите е бил в състояние да извърши доставката, когато не са налице данни и твърдения за данъчна измама. С решение на СЕС по дело С-18/13 е дадено задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета, според което не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост или има нередовна счетоводна отчетност при тях, но само при наличие на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективни данни, представени от органите по приходите, да се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама. В настоящия случай, няма установеност от страна на приходните органи, че данъчно задълженото лице е имало знание за измамни действия от неговите доставчици. Това, че фактурите са издадени след дерегистрацията на дружеството-доставчик по ЗДДС също не представлява самостоятелно основание за отказ от право на данъчен кредит. Обстоятелствата по настоящото съдебно производство са сходни с тези, установени по дело С-438/09 на СЕС. Спорът в главното производство се отнася до хипотеза, при която на получателя Dan-Trak са издадени фактури с посочване на дължимия данък от Artem-Studio, което не е регистрирано за целите на данъка, нито е внесло ДДС. В тази връзка СЕС разяснява, че член 18, параграф 1, буква а) и член 22, параграф 3, буква б) от Шеста директива 77/388 относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота, изменена с Директива 2006/18, трябва да се тълкуват в смисъл, че данъчнозадълженото лице има право на приспадане на данъка върху добавената стойност, платен за доставки на услуги, предоставени му от друго данъчнозадължено лице, което не е регистрирано за целите на този данък, когато фактурите за тези доставки съдържат цялата изискуема информация по посочения чл. 22, § 3, б. б, и в частност информацията, която е необходима за идентифициране на издателя на фактурите и на естеството на предоставените услуги. Всъщност, след като разполага с необходимата информация, за да установи, че данъчнозадълженото лице като получател по търговските сделки е платец на данъка върху добавената стойност, компетентната данъчна администрация не може да му налага допълнителни условия във връзка с правото му да приспадне данъка по получени доставки, които могат да осуетят упражняването на това право. В този смисъл евентуалното неизпълнение от страна на доставчик на услуги на задължението по чл. 22, § 1 от Шеста директива, не следва да поставя под въпрос правото на приспадане, с което разполага получателят на услугите съгласно чл. 17, § 2 от тази директива. Чл. 17, § 6 от Шеста директива 77/388 относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота, изменена с Директива 2006/18, трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба, която изключва правото на приспадане на данъка върху добавената стойност, платен от данъчнозадължено лице на друго данъчнозадължено лице, доставчик на услуги, когато последното не е регистрирано за целите на този данък. Изложените мотиви еднозначно сочат в хипотеза, като процесната, че липсата на регистрация на доставчика по ЗДДС не може да е самостоятелно основание за отказ на претендираното от получателя данъчно предимство, без да са налице обективни данни, че доставките са белязани с измама, за която ревизираният е знаел или е бил длъжен да знае. С оглед наличието на реални доставки по фактурите, издадени от [фирма], необосновани са изводите на съда за законосъобразност на РА в частта му на извършеното увеличение на финансовия резултат на РЛ на основание чл. 26, т.2 от ЗКПО. Атакуваното решение е правилно в останалата си част. По отношение на фактурираните доставки на стоки от [фирма] и [фирма] не са представени доказателства за тяхното реално осъществяване. Не са представени доказателства за приемо-предаването на стоките във фактурите, съответно тяхната индивидуализация. По тези съображения решението следва да се отмени, в частта на отказаното право на данъчен кредит в размер на 44 468,32 лева, в едно със съответните лихви по осъществени доставки от [фирма] и в частта на допълнително установени дължими суми за корпоративен данък за 2014 г. в размер на 17 112,86 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 6 858,18 лв. и за 2015 г. в размер на 5 121,30 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 1 530,96 лв., като вместо него се постанови друго, с което да се отмени ревизионният акт в тази част. В останалата част следва да бъде оставено в сила. Решението следва да бъде отменено и в частта, в която дружеството е осъдено да заплати разноски за сумата над 668 лв. С оглед изхода на спора и заявените от страните претенции за присъждане на разноски, същите следва да бъдат уважени като в полза на касатора бъдат присъдени разноски в размер на 6 501 лв. за двете съдебни инстанции, съразмерно уважената част на оспорването, а в полза на данъчната администрация следва да се присъди сумата от 668 лв. разноски за настоящата инстанция. Направеното възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение е неоснователно. Съразмерно и по компенсация на касатора следва да бъдат присъдени разноски за две инстанции в размер 5 833 лв.