Решение № 2059 от 24.2.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс и чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационна жалба на Спринк ЕООД /в несъстоятелност/, чрез адв. Н. Кирчев срещу решение 181 от 21.06.2021 г. по адм. дело 501/2020 г. по описа на Административен съд Велико Търново, с което жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ Р-04000419005643-091-001 от 23.04.2020 г., издаден от от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден с решение 123 от 15.07.2020 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика /ОДОП/ гр. Велико Търново, с който е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 6 821,73 лв. за данъчни периоди от 01.05.2018 г. до 19.07.2018 г. и е начислен ДДС в размер на 949,12 лв. за м.06.2018 г., в резултат на което е определен ДДС за внасяне в размер на 1 394,82 лв. и лихви в размер на 251,03 лв., е отхвърлена като неоснователна. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. На първо място, поддържа нищожност на оспорения РА и по подробно изложени доводи обосновава извод за неправилност на постановения съдебен акт. На следващо място касаторът счита, че в противоречие с материалния закон ревизията на дружеството е проведена по особения ред за облагане, предвиден в чл. 122 и сл. от ДОПК и необоснованост на достигнатите в тази връзка изводи. Твърди и наличието на материална незаконосъобразност на акта и по отношение на времевия и предметен обхват на ревизионното производство. Иска отмяната на акта със законните последици. Претендира присъждането на разноски за двете съдебни инстанции. Ответната страна директорът на дирекция ОДОП гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, представляван от юрк. В. Вълкова в представен по делото писмен отговор оспорва същата и изразява становище за нейната неоснователност. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и за правилност на решението. Върховният административен съд, състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол пред административния съд е бил РА Р-04000419005643-091-001 от 23.04.2020 г., издаден от от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден с решение 123 от 15.07.2020 г. на директора на дирекция ОДОП гр. Велико Търново, с който на Спринк ЕООД /в несъстоятелност/ е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 6 821,73 лв. за данъчни периоди от 01.05.2018 г. до 19.07.2018 г., е начислен е ДДС в размер на 949,12 лв. за м.06.2018 г., като в резултат на извършени корекции е определен ДДС за внасяне в размер на 1 394,82 лв. и лихви в размер на 251,03 лв. Ревизионното производство е започнало с издаване на заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ от 28.08.2019 г., връчена на 08.10.2019 г. по реда на чл. 30, ал. 4 ДОПК при извършена проверка по делегация, приключила с Протокол П - 04000419159829-081-001/10.10.2019 г., като отказът на управителя на дружеството да я получи, е удостоверен освен с подписа на органа по приходите, така и от две лица, които не са служители на администрацията. В хода на ревизионното производство с решение Р-04000419005643-092-001/5.11.2019 г. директорът на ТД на НАП Велико Търново, на основание чл. 7, ал. 3 ДОПК, изземва разглеждането и решаването на възложената ревизия от Й. Димитрова в качеството й на възлагащ орган, и възлага правомощията по възлагане на В. Попминков. Установено е, че Спринк ЕООД е регистрирано по ЗДДС на 01.07.1998 г., като считано от 05.06.2015 г. е дерегистрирано по ЗДДС на основание чл. 176 от ЗДДС. Констатирана е повторна регистрация по реда на ЗДДС от 14.06.2017 г., и дерегистрация, считано от 19.07.2018 г., на основание чл. 107, т. 4, б. а ЗДДС. От страна на ревизиращите са изискани документи и писмени обяснения от ревизираното лице, като в определения за това срок, същите не са представени. Предвид непредставянето на изисканите първични счетоводни документи, вторични счетоводни регистри и други документи, свързани с икономическата дейност на Спринк ЕООД, приходните органи са формирали извод за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4, т. 5 и т. 6 ДОПК. На ревизираното лице е връчено уведомление по чл. 124, ал. 1 ДОПК от 06.11.2019 г., с което е уведомено, че основата за облагане с ДДС за процесния период ще бъде определен по реда на чл. 122 124а ДОПК. В отговор на уведомлението от дружеството не са представени документи и писмени обяснения. Поради непредставяне на изисканите документи, за извършване на ревизията са използвани данни от информационния масив на ТД на НАП, дневниците за покупки и продажби, подадени СД по ЗДДС, ГДД за 2018 г., протоколи от извършени насрещни, както и документи от досието на дружеството, имащи значение за определяне на задълженията по ЗДДС, в това число РА Р-04000417002512-091-001/22.12.2017 г., ведно с ревизионния доклад. Направен е анализ на всички покупки, декларирани от дружеството, който обсъден ведно с непредставянето на първични и вторични счетоводни документи, както и счетоводни регистри, е обусловил достигнатия от приходната администрация извод за липсата на предвидените в чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 6 и чл. 9 ЗДДС предпоставки за правото на приспадане на данъчен кредит. В хода на съдебното производство от страна на Спринк ЕООД е поискано откриване на производство на основание чл. 193, ал. 1 ГПК във връзка с § 2 ДОПК, което е оставено без уважение, поради просрочие. От трето неучастващо в производството лице - ТД на НАП - Велико Търново, на основание чл. 192 ГПК във връзка с § 2 ДОПК са изискани и приети като доказателства заповед 3140/4.11.2019 г. за командироване на директора на ТД на НАП Велико Търново, издадена от главния секретар на НАП, доклад за извършена работа от директора на ТД на НАП - Велико Търново и разпореждане за изплащането на 10 лева дневни пари. При постановяване на съдебното решение съдът е обосновал извод за издаване на РА от материалнокомпетентни органи по приходите, в установената писмена форма, при липса на съществени процесуални нарушения. Възраженията на дружеството за нищожност на оспорения административен акт са отхвърлени като неоснователни. По отношение твърдението на лицето за нищожност на РА поради липса на надлежно връчване на ЗВР, съдът приема, че в съответствие с относимите разпоредби на чл. 30 и чл. 32 ДОПК, органите по приходите законосъобразно са извършили процедурата по връчването на същата. Досежно оплакването на ревизираното лице за нищожност на РА с оглед установеното обстоятелство, че решението за изземване на ревизията е подписано с електронен подпис от директора ТД на НАП - Велико Търново, след като същият е бил командирован на 5.11.2019 г. в гр. Габрово, съставът приема за безспорно установено, че това решението е подписано с квалифициран електронен подпис от И. Здравков, който съгласно чл. 25, т. 2 от Регламент (ЕС) 910/2014 г. има значението на саморъчен подпис. За безспорно установен приема и факта, че на датата на издаване на решението лицето е било командировано до гр. Габрово, поради което на същия са изплатени и съответни дневни средства за един ден, при липса на нощувка в размер на 10 лева. Горното обстоятелство обаче, според съда не води до нищожност на издаденото решение за изземване. С оглед изплатените дневни средства и по аргумент от чл. 19, ал. 3 от Наредбата за командировките в страната приема, че след като част от времето лицето е продължило да упражнява трудовата си функция на постоянното място на изпълнение, то същото няма право да получи обезщетение. Независимо от горното обаче, съставът излага мотиви, че вътрешните отношения между работодателя и работника не могат да имат за последица отмяна на правомощието на директора на ТД на НАП да постановява такъв акт. Съдът не намира, че в този случай решението за изземване е следвало да бъде издадено от заместника на териториалния директор, като в тази връзка не счита, че правомощията на титуляря изначално се прекратяват, ако същият е командирован до близко населено място, но е имал физическата възможност да подпише решението за изземване. По материалната законосъобразност на процесния РА, първоинстанционният съд е приел за доказани обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 4 и т. 5 ДОПК за провеждане на ревизията, поради което счита, че задължение за ревизираното лице е да обори констатациите в РА, подкрепени с надлежно събрани доказателства, което в конкретния случай според състава не е сторено. По отношение на установеното задължение за ДДС и с оглед условията и редът за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит, уредени в разпоредбите на чл. 68 - чл. 72 ЗДДС, съдът приема, че неспазването на изискването на чл. 71, т. 1 във връзка с чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС е достатъчно основание, за да не бъде признато на получателя по доставката правото на приспадане, като в тази връзка се позовава на практика на Съда на Европейския съюз /СЕС/. Твърдението на ревизираното лице, че отразяването на фактурите в дневниците за продажбите на доставчиците и отразяването на същите в дневниците за покупките на получателя е достатъчно, за да се приеме, че доставките са осъществени и е налице право на приспадане, е отхвърлено от решаващия състав като неоснователно. В тази връзка излага мотиви, че предмет на част от разглежданите доставки са родово определени вещи, собствеността върху които се прехвърля в момента на индивидуализацията на стоката, която се извършва в момента, в който стоката бъде определена по съгласие между страните или бъде предадена. В случая според съда не се представят доказателства досежно прехвърляне на собствеността на родово определени вещи, съгласно чл. 24, ал. 2 ЗЗД, в това число приемо-предавателни протоколи, удостоверяващи получаване на стоките, както и други счетоводни документи, удостоверяващи предаването и получаването на стоките, изписването им на склад или транспортирането им, като фактурираните стоки не са индивидуализирани и по вид, количество и единична цена във фактурите. Позовава се на трайната съдебна практика, че издаването на фактура само по себе си не установява действителното извършване на обективираната в нея доставка, а осчетоводяването на фактурите в счетоводството на ревизираното лице и доставчиците не е достатъчно да удостовери факта на получаване на стоките в изпълнение на спорните доставки, като установяването на това обстоятелство може да е само допълнителен аргумент за признаване на правото на данъчен кредит. С оглед разпределената в съдебното производство доказателствена тежест между страните, съдът приема, че от страна на дружеството не е извършено пълно, насрещно доказване на наличието на доставки по процесните фактури и правилно органът по приходите е отказал признаване на правото на данъчен кредит. С оглед представените от страна на ревизираното лице единствено копия на част от фактурите, по които е упражнено право на приспадане на данъчен кредит за ревизираните периоди, ведно с приложени към тях разходни, касови ордери, първоинстанционният съд приема за безспорно доказана и липсата на оригинали на процесните фактури, като на основание чл. 71, ал. 1, т. 1 ЗДДС правилно е отказано правото на данъчен кредит. Съдът констатира, че при ревизията органите по приходите са установили, че за последния данъчен период от регистрацията на дружеството по ЗДДС е приспаднат данъчен кредит по 17 броя фактури, издадени след датата на дерегистрацията по ЗДДС на ревизираното лице, считано от 19.07.2018 г., с ползван данъчен данъчен кредит общо в размер на 6 366,52 лв. По отношение на тези фактури с дати след датата на дерегистрация по ЗДДС, по аргумент от чл. 106, ал. 1 ЗДДС според състава за дружеството не възниква право на приспадане на данъчен кредит, предвид разпоредбата на чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Като неоснователно е отхвърлено и възражението на дружеството, че в нарушение на изискването по чл. 87, ал. 1 ЗДДС, в ЗВР като ревизиран е определен периода от 1.05.2018 г. до 19.7.2018 г. С оглед на разпоредбата на чл. 87, ал. 4 ЗДДС и предвид датата на дерегистрация по ЗДДС на Спринк ЕООД на 19.07.2018 г., на основание чл. 107, т. 4, б. а ЗДДС, съдът приема, че в настоящия случай правилно е определен последният данъчен период от 01.07.2018 г. до 19.07.2018 г., като правилно са включени в РА и 17 броя фактури, издадени след датата на дерегистрацията. За неоснователно е отхвърлено и възражението на дружеството, че от страна на органа не е доказано наличието на укрити приходи. Съдът констатира, че в хода на ревизията органите по приходите са изследвали както упражненото право на приспадане на данъчен кредит, така и начисления ДДС по издадените от дружеството фактури и отчетения оборот чрез ЕКАФП за ревизираните данъчни периоди от 01.05.2018 г. до 19.07.2018 г. По данни от информационната система на НАП е установено, че за данъчен период м.06.2018 г. в дневника за продажби са декларирани 2 броя фактури, издадени от Евроагроимпекс ЕООД и Краси ЕООД, за извършени доставки с данъчна основа в размер на 1 678,50 лв. и ДДС в размер на 335,70 лв., но фактурите са платени в брой през месец 07.2018 г. Констатирано е, че установеният оборот по ЕКАФП в размер на 5694,72 лв. с ДДС, отчетен на 29.06.2018 г., не е деклариран в СД по ЗДДС за данъчен период м.06.2018 г. Предвид описаното съставът приема за правилен достигнатия от органите по приходите извод за недекларирани продажби в размер на 4 745,60 лв., за които на основание чл. 86 ЗДДС във връзка с чл. 122 ДОПК в РА допълнително е начислен ДДС в размер на 949,12 лв. По така изложените аргументи, Административен съд Велико Търново е обосновал краен извод за неоснователност на жалбата и законосъобразност на оспорения РА. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. По делото няма спор по фактите и същите правилно са възприети от първоинстанционния съд, като не следва да бъдат преповтаряни. Необосновани са изложените от касатора възражения за нищожност на оспорения пред административния съд РА и неправилност на решението на това основание. По отношение на връчването на ЗВР следва да се отбележи, че съгласно чл. 30, ал. 4, изр. първо ДОПК отказът да се приеме съобщението се удостоверява с подписа на връчителя, съответно на органа по приходите, и поне на един свидетел, който не е служител на администрацията, като се отбелязват трите имена и адресът му и се прави бележка за това в разписката, което в случая е сторено, видно от приложената по делото разписка /л.117 от приложенията по делото/. В тази връзка правилно и в съответствие с приложимите процесуални норми първоинстанционният съд е обосновал извод за липсата на допуснато от страна на органите по приходите нарушение на процесуалните правила, което да накърнява правото на защита на ревизираното лице и да води до нищожност на административния акт. Неоснователна и необоснована е и поддържаната от касатора теза за нищожност на процесния РА с оглед установеното отсъствие на директора на ТД на НАП Велико Търново в деня на издаването на решението за изземване на преписката от органа по приходите, издал ЗВР и възлагането ѝ на друг орган по приходите. Съгласно мотивите на Тълкувателно решение 4 от 22.04.2004 г. на ВАС по т. дело ТР-4/2002 г., ОС на съдиите, Заместването се извършва в случаите, когато лицето, титуляр на правомощия, е в обективна невъзможност да ги изпълнява. В тези случаи, предвид необходимостта от непрекъснато функциониране на административния орган, по силата на изрична писмена заповед, отсъстващият титуляр нарежда заместването му от друго, подчинено нему лице. За определения период заместващият изпълнява правомощията на замествания в пълен обем, като върши това от името на замествания орган. В този смисъл, по делото липсват доказателства титулярят на длъжността, директорът на ТД на НАП Велико Търново, да е в обективна невъзможност да изпълнява правомощията си. Командироването на служителя в друго населено място по реда на чл. 86 от Закона за държавния служител не обоснова извод за невъзможност същият да изпълнява служебните си задължения в съответната администрация и не е равнозначно на отсъствието му, респ. не е налице необходимост от изричното оправомощаване на друго лице да замества отсъстващия и да изпълнява неговите правомощия. Горното обуславя и липсата на издадена по съответния ред заповед за заместването на директора на ТД на НАП Велико Търново за съответния ден. По съществото на спора: В хода на проведеното производство обект на проверка е било правомерното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит във връзка с извършени от Спринк ЕООД покупки на стоки, съответно ползването на услуги. Първични счетоводни документи и вторични счетоводни регистри не се представят, като не се представят и оригинали на процесните фактури, с оглед на което е прието наличието на предпоставки за прилагането на особения ред за облагане по реда на чл. 122 ДОПК. Противно на изложеното в касационната жалба, по реда на чл. 32 ДОПК, на дружеството е връчено уведомление от 06.11.2019 г. по реда на чл. 124, ал. 1 ДОПК /л.156 и сл. от приложенията по делото/, като последното е уведомено, че основата за облагане с ДДС за периода 01.05.2018 г. 19.07.2018 г., ще бъде определена по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. Даден е 14-дневен срок на лицето за представяне на документи и изразяване на становище, като до изтичането му такива не са представени. Съобразно събраните в хода на ревизията и на съдебното производство доказателства, обосновано и при правилно прилагане на материалния закон първоинстанционният съд е приел, че от страна на ревизираното лице не са представени доказателства, опровергаващи констатацията за наличие на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 4 и т. 5 ДОПК. С оглед пасивното поведение на дружеството, спорните въпроси относно наличието на редовно водено счетоводство, включително и досежно наличието на оригинали на процесните фактури, не са изяснени. За ревизираното лице е тежестта да обори фактическите констатации в РА съобразно чл. 124, ал. 2 ДОПК и същият не е съумял да стори това. Позовавайки се на релевантната практика на СЕС и съответните приложими материалноправни разпоредби от ЗДДС във връзка с предмета на доставките, обосновано първоинстанционният съд посочва, че след като не е доказано реалното прехвърляне, респ. престиране на фактурираните стоки и услуги на приобретателя, правилно приходните органите са приели наличието на липса на доставени стоки и услуги, респ. липса на настъпили данъчни събития по облагаеми доставки. По отношение на фактурите, издадени на Спринк ООД и отразени в дневника за покупки на дружеството след датата на дерегистрация на задъженото лице, касационната инстанция намира, че достигнатият от първоинстанционния съд извод е правилен. Не е спорно по делото, че ревизираното лице е дерегистрирано на основание чл. 107, т. 4, б. а ЗДДС, с оглед откритото с решение 312 от 19.07.2018 г. по търг. дело 83/2017 г. на Окръжен съд Велико Търново производство по несъстоятелност, както и че за данъчен период м. 07.2018 г. от Спринк ООД е приспаднат данъчен кредит в общ размер на 6 366,52 лв., отразени в след датата на дерегистрацията. По силата на чл. 106, ал. 1 ЗДДС прекратяване на регистрацията /дерегистрация/ по този закон е процедура, въз основа на която след датата на дерегистрация лицето няма право да начислява данък и да приспада данъчен кредит освен в случаите, когато този закон е предвидил друго. В този смисъл, обосновани и в съответствие с относимите разпоредби на ЗДДС са достигнатите от първоинстанционния съд изводи за липсата на материалноправни предпоставки за упражняване правото на данъчен кредит. По отношение на изложеното в касационната жалба възражение за времевия и предметен обхват на ревизията и позоваването в тази връзка на разпоредбите на чл. 87, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС, настоящият състав изцяло споделя като правилни изложените от първоинстанционния съд в тази връзка мотиви и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 2 АПК препраща към тях. Правилен и обоснован е и достигнатият от решаващия състав извод досежно установения оборот, регистриран по ЕКАФП в размер на 5 694,72 лв., който не е деклариран в СД по ЗДДС за данъчен период м.06.2018 г. В подадената СД по ЗДДС за процесния период са декларирани приходи от продажби с данъчна основа в размер на 1 678,50 лв. и ДДС в размер на 335,70 лв., по фактури, издадени на Краси ЕООД и Евроагроимпекс ЕООД. Разпоредбата на чл. 124, ал. 2 ЗДДС задължава регистрираното лице да отрази издадените от него или от негово име данъчни документи, както и отчетите за извършените продажби по чл. 119, в дневниците за продажбите за данъчния период, през който са издадени. В конкретния случай безспорно се установява, че в нарушение на чл. 125, ал. 1 във връзка с чл. 124, ал. 2 ЗДДС, приходите от продажби по ЕКАФП в размер на 5 694,72 лв. не са отразени както в дневника за продажби, воден от Спринк ЕООД, така и в подадената за периода СД по ЗДДС, с оглед на което правилно е прието, че на основание чл. 86 ЗДДС за тези продажби следва да бъде начислен ДДС в размер на 949,12 лв. По така изложените съображения, обжалваното решение като валидно, допустимо и правилно следва да се остави в сила. С оглед изхода на спора, в полза на ответника по касация се дължи юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 102,19 лева на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК и чл. 8, ал. 1 във връзка с чл. 7, ал. 2, т. 2 от Наредба 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение