Решение № 10983 от 7.08.2012 г. на ВАС по адм. д. № 7705/2011 г.

Решение № 10983 от 7.08.2012 г. на ВАС по адм. д. № 7705/2011 г., I о., докладчик съдията Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административния кодекс. Образувано е по касационна жалба на Венцислав Драганов, в качеството му на управител на "Тема" ООД, срещу решение № 703 от 20.04.2011 г. по адм. дело № 941 по описа за 2010 г. на административния съд - Пловдив. С него е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт № 260900553 от 19.02.2010 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 272 от 20.04.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив относно отказано право на данъчен кредит общо в размер на 232 904.80 лв. и начислена лихва за забава, както и допълнително определено задължение за корпоративен данък за 2006 г. в размер на 102 494.33 лв. и начислена лихва за забава в размер на 35 261.68 лв. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, както и поради необосноваността му, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, както и присъждане на съдебни разноски. Постъпила е и писмена защита от процесуалния представител адв. Тодор Римпопов. Ответната страна по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Пловдив оспорва същата като неоснователна чрез процесуалния представител юрисконсулт Рашко Стоянов и чрез възражение депозирано по реда на чл. 163, във връзка с чл. 228 от АПК. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за частична основателност на касационната жалба по повод облагането по реда на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е основателна. Административният съд - Пловдив е бил сезиран с жалба срещу ревизионен акт № 260900553 от 19.02.2010 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 272 от 20.04.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия на търговското дружество по прилагането на ЗКПО (отм.) и на ЗКПО за ревизиран период 1.01.2006 г. - 31.12.2008 г. и на ЗДДС (отм.) и на ЗДДС за ревизиран период 1.01.2006 г. - 31.07.2009 г. В резултат на това на ревизираното дружество е отказано право на данъчен кредит в размер на 136 659.06 лв. по 8 броя фактури, издадени от "Тимер груп" ООД през данъчни периоди м. 05, м. 07, м. 09 и м. 10.2006 г., с предмет на доставките СМР, на основание чл. 64, ал. 1, във връзка с чл. 63 от ЗДДС (отм.). На основание чл. 14, ал. 1, чл. 15, ал. 2 и ал. 3, т. 2, във връзка с чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) е увеличен финансовият резултат на дружеството със стойността на тези фактури, като е определено допълнително задължение за корпоративен данък за 2006 г. в размер на 102 494.33 лв. и е начислена лихва за забава в размер на 35 261.68 лв. С ревизионния акт е отказано правото на данъчен кредит в размер на 96 245.74 лв. по фактура № 40/30.12.2008 г., издадена от "Стара Загора 2007" ООД и е начислена лихва за забава, на основание чл. 70, ал. 5, във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. В мотивите на обжалвания ревизионен акт е обсъдена фактическата обстановка по спора, като е установено, че през 2006 г. ревизираното дружество е изпълнител по договори за строително-монтажни работи (СМР) с възложител ДССД "Марица изток" на обект "Почивна станция в Старозагорски бани". По повод ИПДПОЗЛ от 10.11.2009 г. от възложителя "Мини Марица - Изток" ЕАД, като правоприемник на ДССД "Марица изток" с писмо от 22.11.2009 г. са представени исканите доказателства. По повод всички фактури, издадени от ревизираното лице с посочения предмет, на същото като изпълнител е осъществено плащане. Установено е, че всички материали за извършването на предмета на доставките са за сметка на изпълнителя, ревизирания субект. Към всички фактури са приложени протоколи за изпълнени СМР по видове дейности. Констатирано е също, че подизпълнител по тези доставки е "Тимер груп" ООД, като същият е издал на ревизираното дружество процесните 14 броя фактури, при което на последното е отказано правото на данъчен кредит. При извършена насрещна проверка, съгласно протокол от 16.09.2009 г., при доставчика е установено начисляването на данъка, както и плащането на данъчната основа, респ. и внасянето на данъка по "ДДС-сметката" на доставчика в съответния данъчен период. В декларацията от управителя на дружеството - доставчик е посочено, че въз основа на договор с възложителя, "Тема" ООД, е изградена осветителна и силнотокова инсталация, облицовка по фасади на хотелското тяло "А", СМР басейн, латексово боядисване и ремонт на вътрешно стълбище на обект "Хотелско тяло "А" - "Почивна станция "Марица изток" - Старозагорски минерални бани". В изпълнение на този договор са издадените процесни фактури. Основният спорен момент е бил относно реалността на доставките, поради което е установено, че до датата на издаване на последната от тези фактури дружеството - подизпълнител е имало шест работници. Административният орган се е позовал на издадени от подизпълнителя 4 броя фактури по повод изграждането на ел. инсталация, които обаче не са префактурирани от дружеството-изпълнителя. Направена е констатация за липса на фактури за закупени материали от подизпълнителя, както и за неотчитане при него на материали по повод изпълнение на възложеното. Осъществена е насрещна проверка на предходен доставчик "С и М - 200" ЕООД, за което е съставен ПИНП от 6.11.2009 г., при което е установено, че той е издал 7 броя фактури на прекия доставчик. По информационния масив на НАП е осъществена проверка, като за ревизирания период тази фирма няма наети физически лица. От нея не са постъпили искани писмени доказателства и обяснения. Такива са представени от прекия доставчик "Тимер груп" ООД с писмо от 15.09.2009 г. Представен е ревизионен акт, издаден на прекия доставчик, според който на същия в качеството му на получател по доставките от "С и М - 200" ЕООД, признато правото на данъчен кредит. Освен така изложеното от фактическа страна, съдът е обсъдил и събраните пред него доказателства, разпит на свидетелите: Ангел Мержданов, управител на "Тимер груп" ООД през 2006 г.; Росица Костадинова, счетоводител на това дружество през същата година; Тодор Тодоров, строителен техник при ревизираното дружество и Соня Иванова, водила счетоводството на последното по повод обекта, за който са процесните строително-монтажни работи. Съдът е обосновал преценката си законосъобразност на ревизионния акт като е обсъдил приложената разпоредба на чл. 64, ал. 1 от ЗДДС (отм.). Според него по делото не се доказва основният спорен момент, а именно реалността на процесните осем доставки, за които са издадени фактури от "Тимер груп" ООД. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е неправилно постановено. По делото е безспорно установено, че доставките, по повод на които се претендира правото на приспадане на данъчен кредит са по повод отношенията между ДССД "Марица изток", сега "Мини Марица - Изток" ЕАД, като възложител и ревизираното дружество "Тема" ООД като изпълнител, по силата на сключени между тях договори, за обект "Почивна станция в Старозагорски бани". Предмет на тези доставки, съгласно фактурите и описа им в ревизионния акт е "СМР" и за една фактура "м-л желязо". Към всички фактури са приложени протоколи за изпълнени СМР по видове дейности. По делото не се спори, че за част от тези СМР, ревизираното дружество е сключило три договора № 61 и № 64 от 4.08.2005 г. и такъв от 1.03.2006 г. с "Тример груп" ЕООД. Към издадените в изпълнение на тях 14 броя фактури от дружеството пряк доставчик, са приложени протоколи обр. 19, подписани и от двете страни. Предметът на тези доставки, съгласно същите тези фактури и описа им в ревизионния акт са различни строително-монтажни работи, като между тях са и посочените 4 броя фактури, с предмет изграждане на ел. инсталация, които не са префактурирани и на които се позовава административният орган. По делото не се спори, че строително-монтажната работа по обекта е превъзложена на "С и М - 200" ЕООД, съгласно договор от 6.05.2006 г. и договор от 1.09.2006 г. (стр. 4 от ревизионния доклад) и са представени 7 броя фактури, издадени на прекия доставчик "Тример груп" ЕООД. На последния е издаден ревизионен акт № 1601283/25.09.2007 г., като по повод доставките от "С и М - 200" ЕООД, по които е получател, му е признато правото на данъчен кредит. По повод доставките, по които е изпълнител, включително и по отношение на ревизираното лице не е извършвана корекция на декларирания ДДС за внасяне. Настоящият съдебен състав намира, че следва да бъде признато правото на данъчен кредит по фактурите издадени от "Тример груп" ЕООД, понеже доставките, които материализират са реално осъществени. До този извод съдът стига при съобразяване с факта, че на прекия доставчик е признато правото на данъчен кредит по доставките, за които се твърди, че са му префактурирани от "С и М - 200" ЕООД. Не може да бъде споделено съображението на съда, че това право е признато на основание чл. 65, ал. 8 от ЗДДС (отм.), независимо, че то е било отказано на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.). Прилагането на чл. 65, ал. 8 от ЗДДС (отм.) е обосновано не само от внасяне на ДДС най-късно до края на данъчния период, в който е упражнено правото на данъчен кредит, а и когато са реални доставките, в който смисъл е и съдебната практика. Приемането на противното би означавало двукратно събиране на данъка добавена стойност, веднъж с внасянето на ДДС по "ДДС-сметката" на доставчика и втори път с отказване на претендираното право. Не може да бъде споделена и преценката, че след като има превишение на обема на СМР по доставките от "С и М -200" ЕООД, над обема на СМР по доставките от "Тример груп" ЕООД по отношение на ревизираното дружество "Тема" ООД, то последните са нереални, след като предходния доставчик също осъществява стопанска дейност и не само по двата договора с прекия доставчик по процесните доставки, като липсват и конкретни констатации затова. По повод четирите фактури с предмет "осветителна и ел. инсталация" също следва да се приеме, че доставките са реални, като по делото се установява, че прекият доставчик е имал работници през 2006 г. до датата на последната фактура, като те са електромонтьори и един технически ръководител. Не може да се обоснове извод за нереалност само и доколкото, тези доставки не са префактурирани и само защото не се установява закупуване на материали конкретно за тях. По делото са разпитани като свидетели посочените по-горе лица, работили като управител и счетоводител на прекия доставчик, които показания въпреки липсата на конкретност по процесните доставки, сочат на изпълнение на обсъжданите строително-монтажни работи на обекта от фирмата, пряк доставчик. Изслушана е съдебно-счетоводна експертиза, като заключението по повод тази част на спора е в същия смисъл относно съставения ревизионен акт на прекия доставчик и относно издадени от "Тема" ООД фактури, по повод доставки, по които ревизираното дружество е изпълнител, включително и по отношение на "Лена" ЕООД. Направената констатация и от съда въз основа на заключението относно разминаване между датата на фактура № 1305 от 2.05.2006 г., издадена от "Тема" ООД на "Лена" ЕООД и датата на фактура № 167 от 29.09.2006 г., издадена от "Тимер груп" ООД на "Тема груп" ООД, не рефлектира върху преценката за реалност, понеже това е установено по отношение на последваща доставка, а не по отношение на процесната. Ревизионният акт в тази му част е незаконосъобразен, а обжалваното решение - неправилно. По повод другата част от спора, а именно относно увеличения финансов резултат на дружеството със стойността на обсъжданите фактури, на основание чл. 14, ал. 1, чл. 15, ал. 2 и ал. 3, т. 2, във връзка с чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) и определяне на допълнително задължение за корпоративен данък за 2006 г. в размер на 102 494.33 лв. и е начислена лихва за забава в размер на 35 261.68 лв., следва да се направи уточнение, че административният орган като се позовава на посочените разпоредби от фактическа страна се аргументира единствено и само с липсата на реалност на доставките които те материализират. По тези съображения ревизираното дружество твърди и обосновава защитната си теза в тази част на спора само с реалното осъществяване на доставките. След като конкретно в чл. 15, ал. 3, т. 2 от ЗКПО (отм.) изрично е записано "когато е налице заплащане на възнаграждение за услуги, без те да са реално осъществени", то правилно с оглед облагането с корпоративен данък следва да се преценява същият спорен момент - реалността на доставките. При съобразяване с изложеното по-горе и след приемане за доказан спорния факт, поради което не може да се приложи чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.), то ревизионния акт и в тази част се явява незаконосъобразен, респ. съдебния акт - неправилен. По повод третия спорен момент относно правото на данъчен кредит в размер на 96 245.74 лв. по фактура № 40/30.12.2008 г., издадена от "Стара Загора 2007" ООД и е начислена лихва за забава, на основание чл. 70, ал. 5, във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Фактурата с предмет извършване на СМР по протоколи обр. 19 - 2 броя, с описани следните видове работи: кофраж стени, колони, площадки, зидария хидроизолация, топлоизолация, направа покривна конструкция и покриване, грундиране, шпакловка, поставяне ламперия, доставка и монтаж на В и К, облицовка, мрамор, фаянс, настилка, гранитогред и решетъчни плочи и др. На прекия доставчик е връчено ИПДПОЗЛ, като с писмо от 23.09.2009 г. управителя на това дружество е декларирал, че исканите документи са предадени на ГДДП-МВР София, по повод образувано досъдебно производство срещу длъжностни лица от МТСП. В административното производство са представени заверени копия от фактурата, два броя приема-предавателни протоколи към нея от 30.12.2008 г., като се констатира, че тя е издадена във връзка с извършени СМР на обект "Ремонт хотел "Роза". Установено е, че по силата на договор за продажба, за което е издаден нот. акт № 155 от 27.11.2008 г. и два броя фактури, ревизираното дружество "Тема" ООД е придобило собствеността върху този обект "Почивна станция "Роза". При преценка на представените доказателства в административното производство е направена констатация за налични 18 работници при дружеството пряк доставчик към датата на издаване на фактурата. Поради малкия срок според административния орган от датата на закупуване на обекта 27.11.2008 г. до датата на издаване на фактурата - 30.12.2008 г. са събирани доказателства относно реалността на доставката, като е направено искане до община Стара Загора. Представен е комплексен доклад от 24.04.2009 г. относно Оценка за съответствие на проекта с изискванията към строежите, който е във връзка с инвестиционно намерение в двата блока на почивната станция да се обособят самостоятелни апартаменти и обслужващи помещения. По повод този доклад е изготвен технически строеж и е издадено разрешение за строеж от 30.04.2009 г. Представен е и договор за упражняване на строителен надзор от 16.05.2009 г. между "Тема" ООД и "Геодет" ООД, надзорник, договор за строителство от 16.05.2009 г. между "Тема" ООД, като възложител и "Кънтракшън енд рипеър" ЕООД, като изпълнител; заявление за регистриране на строеж от 27.05.2009 г., технически паспорт от 27.05.2009 г. Обектът е въведен в експлоатация на 28.05.2009 г., за което е издадено удостоверение. При така събраните доказателства административният орган е приел, че процесната фактура е издадена преди датата на издаване на документите по проекта за строителство и разрешението за строеж, както и поради краткия срок за извършване на фактурираните СМР-а, не е налице доставка по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, липсва данъчно събитие по чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, поради което и на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС е отказано правото на данъчен кредит в размер на 96 245.00 лв. В съдебното производство е изслушана съдебно-техническа и съдебно-счетоводна експертизи. Според заключението по първата експертиза СМР на обект Почивна станция "Роза" са реално извършени, като към момента на огледа обектът е напълно завършен и се ползва по предназначение. Според експерта тези СМР, описани в приложените към фактурата 2 броя протоколи обр. 19 са от такова естество, че не се изисква издаване на ново разрешително за строеж. Между количеството СМР по фактурата, издадена от "Стара Загора 2007" ООД и изпълненото по договора с "Кънтракшън енд рипеър" ЕООД няма близки по размер или дублирани на количествата СМР, като за извършените СМР-а от двете дружества е съставена съпоставителна таблица, част от заключението. В съдебно заседание вещото лице инж. Людмила Енева е заявила, че фактурираните количества СМР-а са в рамките на нормалното за сградата, като за извършването им е необходимо около един месец и половина, според капацитета на фирмата - изпълнител. Съдът е изложил мотиви относно оспорването на експертизата, без приходната администрация да се е възползвала от възможността да поиска изслушване на друга експертиза, като съдът кредитира процесната експертиза. Съдът е изложил и установеното от експерта по съдебно-счетоводната експертиза в тази част на спора и конкретно, че той е изготвил подробна справка относно придобиването на строителните материали, описани в протокола от 30.12.2008 г. с посочени доставчици и издадени от тях фактури по отделните доставки. При съобразяване с данните от тази справка може да се направи извод, че дружеството е разполагало с необходимите материали към датата на издаване на процесната фактура. По делото е разпитан като свидетел Михаил Методиев, управител на дружеството-доставчик към 2008 г., като сочи, че са извършвани СМР на обекта, като е работено около два месеца и работата е започнала към м. 11.2008 г. Заключението след разпита на вещото лица с изрично посочване на последното обстоятелство е кредитирано от съда. Последният е приел, че оспореният ревизионен акт е законосъобразен въпреки, че не споделя приетото от административния орган относно срока за осъществяване на СМР, като според него този факт на осъществяване за това време от датата на нотариалния акт до датата на издаване на фактурата не е спорен. Според него е неоснователен доводът, че за процесните СМР е необходимо издаването на разрешение за строеж, като противното се установява от експерта по съдебно-техническата експертиза. Съдът обаче приема, че е налице припокриване на осъществените строителни дейности по процесната фактура и договора с "Кънтракшън енд рипеър" ЕООД. За да се обоснове съдът е приел, че заключението на съдебно-техническата експертиза не се явява достатъчно, като не се доказва по категоричен начин ресурсната и кадрова обезпеченост на прекия доставчик. Настоящият съдебен състав намира, че преценката на съда по отношение законосъобразността на ревизионния акт в тази му част е неправилна. При така изготвеното подробно заключение по тази съдебно-техническа експертиза, която дава отговор на всички поставени въпроси, включително възможността за кратък срок да бъдат осъществени СМР, както и наличието на материална обезпеченост за това, както и безспорните данни, че прекият доставчик е разполагал с 18 работници към процесния период, не може да се приеме, че СМР не са реално осъществени, само и защото дружеството - пряк доставчик е осъществявало през същото това време и други доставки на строителни услуги. Няма пречка на експерта да бъде поставена и устно задача, респ. въпрос, като така формулиран в мотивите на акта, същият съвпада с вече дадените отговори относно обема на СМР и капацитета на фирмата - изпълнител. Непоставянето на такава конкретна задача писмено от жалбоподателя очевидно не е било необходимо, след като по делото са били представени ведомости за заплати през м. 12.2006 г. на работещи при дружеството - изпълнител. Ревизионният акт в тази част се явява незаконосъобразен. По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение следва да се отмени, като се постанови друго по съществото на спора. При този изход от делото на касатора следва да се присъдят съдебни разноски в размер на 455.00 лв., представляващи такива за държавна такса и за вещи лица. По делото няма данни за внесено реално адвокатско възнаграждение. Ето защо и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение,