Решение № 1323 от 31.01.2019 г. на ВАС по адм. д. № 4951/2018 г.

Решение № 1323 от 31.01.2019 г. на ВАС по адм. д. № 4951/2018 г., I о., докладчик съдията Росица Драганова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Тайфун-БГ" ООД, гр. Търговище, подадена чрез адв. Аспарухова, срещу решение № 264 от 13.02.2018 г. на Административен съд – Варна (АСВ), постановено по адм. д. № 3342/2017 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) № 251301938/31.07.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 618/21.10.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП /Варна при ЦУ на НАП относно установени задължения по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), вследствие на отказано право на данъчен кредит в общ размер на 23 879, 16 лева и лихви за забава в размер на 5 730, 74 лева. Претендира се отмяна на съдебното решение поради незаконосъобразност, като от изложеното в касационната жалба може да се направи извод, че се твърди нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът възразява срещу отхвърлянето на жалбата срещу РА и излага доводи за реално осъществени доставки, което твърди, че се доказва с представените в хода на производствата доказателства. Иска се отмяна на атакуваното решение и отмяна на издадения на дружеството ревизионен акт. Претендира присъждане на направените разноски. Ответникът - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна, чрез процесуалния си представител в писмен отговор изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура излага становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК, от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването и срещу подлежащ на обжалване съдебен акт. Разгледана по същество касационната жалба е неоснователна. Производството е за трети път пред Върховния административен съд като касационна инстанция. С решение № 14509 от 29.11.2017 г., постановено по адм. дело № 516 по описа на Върховен административен съд за 2017 г. е отменено решение № 2381 от 24.11.2016 г. по адм. дело № 3343 по описа на Административен съд – Варна за 2015 г., с което е прогласена нищожността на процесния РА № 251301938/31.07.2013 г. и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд, със задължителни указания за разглеждане на спора по същество и преценка на законосъобразността на РА в обхвата на чл. 160, ал. 2 ДОПК извън проверката за компетентност на издателите. При новото разглеждане на делото съдът е изложил мотиви за процесните доставки и начислените задължения за данък по ЗДДС за всеки доставчик поотделно, в резултат на което е постановил отхвърлителен диспозитив. С оспорения РА на дружеството са определени задължения по ЗДДС в резултат на отказано право на данъчен кредит в размер на 23 879, 16 лева и лихви в размер на 5 730, 74 лева, за данъчни периоди м. 05 и 11. 2010 г., м. 01 и 03. 2011 г., м. 01 и 02. 2012 г., по фактури, издадени от "Канеми" ЕООД, "Елинор 06" ЕООД, "Пи Къмпани София" ЕООД, "Орбитекс Ко" ЕООД, "С Енд К груп" ЕООД, "Шампиньон Силвестр България" ЕООД, "Б и М Груп" ЕООД, "Пели 2002" ЕООД и "К и Т" ЕООД, с предмет на доставките стоки и услуги. Основанието за отказ на право на приспадане на данъчен кредит е по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 5 ЗДДС, с изводи за недоказана реалност на фактурираните доставки на стоки и услуги, при това именно от доставчиците, сочени като такива в процесните фактури. За да отхвърли жалбата на "Тайфун-БГ" ООД, административният съд е приел, че от представените и ангажираните доказателства не се установява реалност на доставката по процесните фактури. Обсъдил е заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната и двете съдебно-технически експертизи и е посочил, че дори и с данните от тях, не може да се обоснове различен извод, доколкото счетоводната е изготвена след проверка само в счетоводството на ревизираното лице и въз основа на оспорени по съдържание и автентичност новосъздадени документи, а техническата експертиза установява наличие на изпълнени СМР, но не доказва от кого са извършени. Приел е, че показанията на разпитаните свидетели също не доказват реалността на процесните доставки. Съдът е посочил, че притежаването на данъчни фактури не е достатъчно да обоснове реалност на отразените в същите стопански операции, а при недоказана реална доставка, дори да са изпълнени всички останали изисквания на ЗДДС, няма да се породи право на приспадане на данъчен кредит. С тези мотиви е отхвърлил жалбата на дружеството и е потвърдил РА. Решението е правилно. В хода на ревизията е установено, че дружеството е упражнило право на приспадане на данъчен кредит, като получател по доставки на стоки по фактури, издадени от "Канеми" ЕООД с предмет – "рекламни пакети за 2012 г. ", "Елинор 06" ЕООД, с предмет - "доставка на строителни материали по опис", "Пи Къмпани София" ЕООД с предмет – строителни материали, "Орбитекс Ко" ЕООД с предмет "рекламни пакети", "Пели 2002" ЕООД с предмет "облицовъчен камък външен", "К и Т" ЕООД с предмет "фракция, пясък, цимент" и доставки на услуги по фактури, издадени от "Канеми" ЕООД, "Елинор 06" ЕООД с предмет "съдействие и организация на дейността във връзка с изграждане на аспирационна система и генератор", "Орбитекс Ко" ЕООД с предмет "анализ и пазарно проучване", "С Енд К груп" ЕООД с предмет "сервизни услуги машина Ханомат", "Шампиньон Силвестр България" ЕООД с предмет "участие в годишно приключване и участие в годишна инвентаризация", "Б и М Груп" ЕООД с предмет "профилактика и настройка на поточна линия и сервизни услуги-ремонт поточна линия" и "Пели 2002" ЕООД, с предмет "СМР по договор". Понятието доставка на стока е дефинирано в разпоредбата на чл. 6, ал. 1 ЗДДС - това е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката. Установяването на доставката или нейното реално осъществяване, в случаите когато се касае за минал период спрямо този на проверката, следва да бъде направено след анализ на резултатите от конкретната доставка при получателя. Наличието на действително осъществена доставка е предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит и изпълнението й следва да бъде проверено, за да бъде направена преценка дали ревизираният субект има право да приспадне данъчния кредит, който е декларирал в подадената справка-декларация. С оглед преценката за реално осъществена доставка по конкретните фактури е необходимо да се установи дали е налице предвиденият в чл. 6, ал. 1 ЗДДС правопораждащ юридически факт, а именно прехвърлянето на правото на собственост върху стоката, при чието проявление възникват съответните правни последици. В случая следва да се има предвид, че с издадените фактури от посочените доставчици е документирана покупко-продажба на стоки, които представляват сделки с родово определени вещи и прехвърлянето на собствеността следва да се извършат при спазване на правилото на чл. 24, ал. 2 от Закон за задълженията и договорите (ЗЗД). Съгласно цитираната разпоредба, при договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова - когато бъдат предадени. Установено е, че през ревизирания период ревизираното дружество е имало фабрика за тухли, като се твърди, че именно във връзка с нея и извършен ремонт и строителство в обекта ревизираният субект е използвал стоките и услугите, фактурирани от процесните дружества доставчици. Настоящата инстанция счита, че от съпътстващите фактурите за доставка на стоки документи не се установяват съществени елементи, свидетелстващи за предаването на стоката от доставчика на ревизираното лице, съответно прехвърляне правото на собственост върху нея и наличието на действително извършена стопанска операция. Във връзка с фактурираната доставка на рекламни пакети от "Канеми" ЕООД и "Орбитекс Ко" ЕООД освен копие от фактура и фискален бон за плащане в брой е приложен и приемо-предавателен протокол. От документите не се изяснява механизма на доставката, при положение, че не е наличен проект или задание за изработка на рекламните пакети, от което да е видно какво точно следва да бъде доставено, за да се приеме за вярно, подписаното в протокола, че "купувачът приема без забележка стоката". Не се изяснява кой и къде е изработил рекламните материали, по какви мостри, за чия сметка, нито как са били предадени на ревизираното лице. Между страните не е наличен и договор, който да обективира съществените уговорки по сделката, поради което остава неизяснена същността на доставката. Идентична е констатацията и относно доставката по фактурите с предмет различни строителни материали, издадени от "Елинор 06" ЕООД, "Пи Къмпани София" ЕООД, "Пели 2002" ЕООД и "К и Т" ЕООД, доколкото няма документи за предаване и приемане на стоките, нито данни за транспортирането им, не се установява придобиването им и от предходен доставчик, което води до извод, че доставчиците реално не са разполагали със стоките, така че да могат да прехвърлят право на собственост върху тях в полза на ревизираното лице. Фактурите са общи, без точно количество и вид материали, а към тях не са представени описи, стокови разписки, протоколи или друг вид документ, от който да е видно какви материали, на каква единична цена, в какво количество са били доставени. Не е изяснено и как са превозени, при положение, че само "Елинор 06" ЕООД представя документ за собствено товарно МПС, а по фактурата на "Пи Къмпани София" ЕООД е включена и доставка на строителните материали. Относно "Елинор 06" ЕООД се установяват несъответствия между обясненията на доставчика за извършен транспорт на бетона за сметка на ревизираното лице и счетоводното отразяване на доставката, при което няма посочени транспортни разходи. Няма данни и как е доставен бетонът, при положение, че за него е необходим специализиран превоз, а и предвид отдалечеността на бетоновия възел от обекта на ревизираното лице. За останалите строителни материали, които се твърди, че са доставени по процесната фактура на "Елинор 06" ЕООД се установява придобиване от доставчика в доста по-ранен период, като също не е доказано как и къде са съхранявани материалите преди да бъдат предадени на ревизираното лице. Относно фактурата на "Канеми" ЕООД за изграждане на аспирационна система за сушилни, за доказване на доставката от "Канеми" ЕООД са представени фактури за строителни материали и услуга по организация и съдействие, издадени и представени впоследствие и от другия пряк доставчик - "Елинор 06" ЕООД, които са с дата на издаване следваща фактурата към ревизираното лице. От това противоречие в документалната обоснованост на доставката от "Канеми" ЕООД следва извод, че към момента на издаване на процесната фактура този доставчик не е разполагал със сочените строителни материали, нито нужния ресурс за предоставяне на услугата и съответно не е могъл да ги достави на ревизираното лице. Не се установява реална доставка и на услугите по фактури, издадени от "Канеми" ЕООД, "Елинор 06" ЕООД с предмет "съдействие и организация на дейността във връзка с изграждане на аспирационна система и генератор", "Орбитекс Ко" ЕООД с предмет "анализ и пазарно проучване", "С Енд К груп" ЕООД с предмет "сервизни услуги машина Ханомат", "Шампиньон Силвестр България" ЕООД с предмет "участие в годишно приключване и участие в годишна инвентаризация", "Б и М Груп" ЕООД с предмет "профилактика и настройка на поточна линия и сервизни услуги-ремонт поточна линия" и "Пели 2002" ЕООД, с предмет "СМР по договор". Вече беше коментирано, че "Канеми" ЕООД обосновава своята доставка по фактура за СМР с две фактури, издадени от "Елинор 06" ЕООД на ревизираното лице, които носят дата, следваща доставката на "Канеми" ЕООД. При несъответстващите си документи и липса на други доказателства не може да се приеме, че "Канеми" ЕООД е предоставило фактурираните СМР услуги. Относно фактурите на "Елинор 06" ЕООД за съдействие и организация на дейността във връзка с изграждане на аспирационна система, на "Пели 2002" ЕООД, с предмет "СМР по договор", на "Б и М Груп" ЕООД с предмет "профилактика и настройка на поточна линия и сервизни услуги-ремонт поточна линия" се установява, че предметът е твърде общ, а фактурите не са придружени от допълващи документи, от които да се определи какви конкретно работи са били извършени, с какви материали, при положение, че по фактурата на "Б и М Груп" в обясненията си ревизираното лице твърди изграждане на допълнителен робот към поточната линия, но няма данни с какви части е изграден, кой ги е закупил и доставил, кой е извършил труда. Липсата на яснота по фактурираното води до непълна фактура, която е самостоятелно основание за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит. До същия извод води и анализът на фактурата на "С Енд К груп" ЕООД с предмет "сервизни услуги машина Ханомат". При липса на придружаващи документи не се изяснява какви конкретни услуги са предоставени, на каква стойност всяка. Ревизираното лице твърди, че е извършен ремонт на хидравлична система и ходова част на челен товарач, но при липса на договор между страните не може да се определи кой е доставил частите за ремонт, не се представят документи за закупени такива, не се изяснява къде и кога е извършен ремонтът, нито кой го е извършил. По фактурите на "Орбитекс Ко" ЕООД с предмет "анализ и пазарно проучване" и "Шампиньон Силвестр България" ЕООД с предмет "участие в годишно приключване и участие в годишна инвентаризация" също не се доказва действително извършване на услугите. Няма данни какво е било инвентаризирано, на кой обект, кои лица са го извършили и какъв е резултатът, който обичайно се обективира в опис или инвентарен лист, а такъв в случая липсва. Съгласно издадения на дружеството доставчик РА, обхващаш и периода на издаване на двете процесни фактури, дружеството не разполага с обекти, персонал и активи към датата на издаване на фактурите. При липса на твърдения за подизпълнител по извършване на годишно приключване, остава недоказано изпълнението и на тази услуга. По сходни мотиви не следва да се признае доставката на услуга и на "Орбитекс Ко" ЕООД, след като няма документ, който да обективира резултата от пазарното проучване, а не се уточнява и какво е било анализирано, в коя област, с какъв ресурс е изпълнена работата, при условие, че назначените при доставчика лица са с компетентност в сферата на строителството. Действително, както излага и касаторът, съгласно практиката на СЕС за получателя по доставките няма задължение да провери кадровата и техническа обезпеченост на доставчика, нито дали предходната верига от доставки е белязана с измама. В случая наличие на измама не се твърди изобщо, поради което е неоснователно възражението на касатора, че не е безспорно доказана измама. От друга страна е неоснователно и позоваването на указанието на Изпълнителния директор на НАП, доколкото то касае случаите на доказана действително осъществена стопанска операция, а в процесния случай това е същността на спора и такива реални доставки не се доказват. Именно на това основание и приходната администрация, впоследствие правилно потвърдено и от съда, отказват право на приспадане на данъчен кредит. Автентичността и съдържанието на представените в съдебното производство частни документи – договори, протоколи, описи, пътни листа – са били оспорени от ответната страна, а жалбоподателят не е провел успешно доказването в производството по чл. 193 ГПК, още повече, че няма назначена и графологична експертиза. Показанията на двамата свидетели на ревизираното лице също не доказват, че оспорените документи съответстват на обективните факти от действителността, поради което правилно са били изключени от съда от доказателствения материал и са приети за новосъздадени. Проведената съдебно-счетоводна експертиза не доказва реално осъществена стопанска операция, доколкото счетоводното отразяване на доставките при доставчика и ревизираното лице, и посочването на фактурата в дневника за покупките на получателя е елемент от фактическия състав на упражняването правото на данъчен кредит, а не на пораждащия го фактически състав. Несъстоятелно е позоваването на касатора и на двете съдебно-технически експертизи, от които действително безспорно се установяват извършени СМР в обект на ревизираното лице, с материали идентични като вид с тези по процесните фактури. Заключението на вещото лице, обаче, може само да установи наличен резултат от извършените работи, но то съгласно чл. 202 ГПК не обвързва съда, а следва да бъде обсъдено заедно и в контекста на останалите доказателства по делото. Предвид, че по преките доставки, както беше посочено, доказателства липсват или не обосновават доставка, то само от заключението на вещото лице не може да се направи извод, че именно материалите и услугите по процесните фактури, от цитираните доставчици, са били използвани за извършеното строителство. Документалното обосноваване на сделката е въпрос на воля и търговски взаимоотношения, които при спор за материално право, което произтича от същите, следва да се докажат от страната, която черпи изгодни за себе си правни последици. Материалните предпоставки за признаване правото на данъчен кредит следва да се преценят в зависимост от наличието на доставка на стоки или услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС. По силата на чл. 25, ал. 2 ЗДДС данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена, респ. услугата е извършена. Същото може да се види и от разпоредбите на Директива 2006/112/ЕС, в която съгласно чл. 14, § 1 доставка на стоки означава прехвърлянето на правото на разпореждане с материално имущество като собственик. От значение в случая за правилното прилагане на закона е да се отговори на въпроса към мой момент възниква правото на приспадане на данъчен кредит. Съгласно чл. 68, ал. 2 ЗДДС това право възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът става изискуем, когато настъпва данъчното събитие, което по смисъла на чл. 25, ал. 1 и чл. 6, ал. 1 и чл. 9 ЗДДС в случая е доставка на стока и услуга. Съдът при изпълнение на дадените от ВАС указания, правилно е разпределил доказателствената тежест в процеса. На основание чл. 154, ал. 1 ГПК ревизираното лице носи същата да докаже благоприятния за него, положителен факт от обективната действителност за наличие на реална доставка. Лицето, което иска да приспадне ДДС следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това (т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело № С-78/12). В тази връзка наличието на издадена данъчна фактура и коректното й отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките, а следва да се извърши съвкупна преценка на всички факти и обстоятелства по делото. Настоящата инстанция счита, че от съвкупната преценка на всички събрани по делото доказателства не следва категоричен и несъмнен извод за реалност на доставките по процесните фактури. От изложеното следва, че независимо, че жалбоподателят притежава данъчен документ, съставен в съответствие на изискванията на чл. 114 ЗДДС, след като този документ не е съставен във връзка с доставка на стока или услуга, по която е получател, основателно е отказан данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 5, във връзка с чл. 6 и чл. 9 ЗДДС по издадените от "Канеми" ЕООД, "Елинор 06" ЕООД, "Пи Къмпани София" ЕООД, "Орбитекс Ко" ЕООД, "С Енд К груп" ЕООД, "Шампиньон Силвестр България" ЕООД, "Б и М Груп" ЕООД, "Пели 2002" ЕООД и "К и Т" ЕООД фактури. При този изход на процеса касаторът следва да бъде осъден да заплати на Дирекция "ОДОП"- Варна разноски по делото за настоящата инстанция /юрисконсултско възнаграждение/ в размер на 4 256, 52 лева /четири хиляди двеста петдесет и шест лева и петдесет и две ст. /, определено при условията на чл. 161, ал. 1 ДОПК, във вр. с чл. 8, ал. 1 и чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,