Решение № 11802 от 4.11.2024 г. на ВАС по адм. д. № 4743/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) Велико Търново при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП), против решение 419/22.03.2024 г., постановено по адм. дело 667/2023 г. по описа на Административен съд - Монтана. В касационната жалба са изложени доводи за недопустимост и неправилност на първоинстанционното решение поради нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 2 и т. 3 АПК. По първия пункт касаторът твърди, че административния съд се е произнесъл по процесуално недопустима жалба. Предвид установените факти и разпоредбата на чл. 102, ал. 1 ДОПК, счита за неправилни изводите на съда относно началната дата и развитието на производството по административно обжалване на процесния ревизионен акт (РА). На следващо място касаторът поддържа, че заключението по същество е в противоречие със събраните доказателства по делото. Намира за доказани сочените от органите по приходите предпоставки по чл. 122, ал. 1 ДОПК в случая, за което развива конкретни съображения. Формулира искане за отмяна на първоинстанционното решение изцяло, включително в частта на разноските. Претендира присъждане на деловодни разноски за двете съдебни инстанции, съгласно представен списък на разноските. В проведеното с.з. на 24.09.2024 г. касаторът, редовно призован, не изпраща представител и не взема становище по хода на делото. Ответникът - Аркси ЕООД, чрез процесуалния си представител адв. С. Пенов, оспорва касационната жалба по аргументи, изложени в писмени отговор и становище по същество. Отправя искане първоинстанционното съдебно решение да бъде оставено в сила като валидно, допустимо и правилно, при което за касационната инстанция да бъде присъдено адвокатско възнаграждение съгласно представени списък/опис на разноските и доказателства за плащане. Прокурорът от Върховната прокуратура поддържа мотивирано становище за допустимост и основателност на касационната жалба. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, поради което е процесуално допустима. Върховният административен съд, тричленен състав на осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискванията на чл. 218, ал. 1 и ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: С оспорения пред Административен съд Монтана РА Р-04001222005476-091-001/05.07.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, на Аркси ЕООД по реда на чл.чл. 122-124 ДОПК са установени допълнителни задължения за корпоративен данък (КД) по ЗКПО в общ размер на 27 722,62 лв. и лихви за просрочие в размер на 6 934,40 лв. за периодите от 2017 г. до 2021 г., както и ДДС в общ размер на 91 803,42 лв. и лихви за просрочие в размер на 37 270,15 лв. и са коригирани декларираните резултати за данъчни периоди м. 01, м. 02, от м. 06 до м. 09, м. 11 и м. 12.2017 г., от м. 01 до м. 03, от м. 05 до м. 09, м. 12.2018 г., от м. 04 до м. 09.2019 г., от м. 05 до м. 10.2020 г., от м. 05 до м. 09.2021 г. и за м. 04.2022 г. След като е обобщил оплакванията и позициите на страните по делото, решаващият съд е извършил проверка по допустимостта на подадената жалба с вх. 4309/30.10.2023 г. В съдебния акт е посочено, че процесният РА е връчен по електронен път на дружеството-жалбоподател по реда на чл. 30, ал. 6 ДОПК на 24.07.2023 г. и същото е подало жалба до ТД на НАП чрез деловодната система на 04.08.2023 г., съгласно приложените разпечатки и обратно потвърждение, а впоследствие и на хартиен носител. С оглед на относимите законови разпоредби и тълкувателно решение 7/11.12.2008 г. на ВАС по тълк. дело 3/2008 г., съдът е приел жалбата за процесуално допустима в хипотезата на мълчаливо потвърден РА поради непроизнасяне от страна на ДД ОДОП Велико Търново в преклузивния срок и е пристъпил към изясняване на фактическата обстановка. Ревизионното производство на Аркси ЕООД със съответния предметен обхват е образувано със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-04001222005476-020-001/17.10.2022 г., издадена от Б. Б. на длъжност началник сектор Ревизии при ТД на НАП Велико Търново. Последната е изменена по отношение на крайния срок на ревизията със ЗИЗВР от 22.12.2022 г., от 01.02.2023 г. и от 28.02.2023 г. В рамките на задължителната проверка по чл. 160, ал. 2 ДОПК, съдът е потвърдил валидността на процесния РА като издаден от компетентен орган съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК, чл. 112 и чл. 113 ДОПК, в предвидената форма съгласно чл. 120 ДОПК и при спазване на изискванията за неговото съдържание. Приложените ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА по делото са подписани от лицата, посочени като техни издатели с валидни квалифицирани електронни подписи и не са налице основания да се считат за нищожни. В съдебното решение са проследени процесуалните действия на ревизиращия екип, установените факти и събраните доказателства по случая, довели до корекциите на данъчните резултати по ЗДДС и ЗКПО на жалбоподателя. През ревизираните данъчни периоди основната дейност на Аркси ЕООД е с код 5610 по КИД 2008 - дейност на ресторанти и заведения за бързо обслужване. В стопанисваните обекти от дружеството в гр. Монтана е била извършена проверка от инспекторите на НАП с цел анализ на данни в електронен формат, приключила с протокол П-04001222064801-073 001/12.10.2022 г. Информацията от използвания програмен продукт за отчитане на продажбите Детелина Лайт 5 и Детелина Лайт 6 в ресторант Монтанезиум и в зала Епруветка , е обезпечена по реда на чл. 40 ДОПК с два броя технически носители, отразено в протокол 0022475/03.06.2022 г. и протокол 0022476/03.06.2022 г. Събраните доказателства в тази насока са приобщени към ревизионната преписка. Органите по приходите са достигнали до извода, че за част от ревизираните периоди са установени предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК наличие на данни за укрити приходи и нередовно водено счетоводство от дружеството, въз основа на резултатите от изпратените искания за представяне на документи и обяснения от юридически и физически лица, доставчици и клиенти на Аркси ЕООД и анализа на обезпечените данни в електронен формат. Ревизираното лице е било уведомено по реда на чл. 17, ал. 1, т. 2 и чл. 124, ал. 1 ДОПК, че основите за облагане за тези периоди с ДДС и с КД ще бъдат определени по аналог. За изясняване на фактите по делото е разпитан като свидетел Б. Б. в с.з. на 09.01.2024 г., собственик и управител на Технопроект-М ЕООД, отговарящо за поддръжката на фискалните устройства и търговски системи в обектите на жалбоподателя и е назначена съдебно-компютърно техническа експертиза (СКТЕ). Свидетелски показания и заключението на вещото лице са дадени на самостоятелно място в решението и са взети предвид при постановяването му. По приложението на материалния закон административният съд е свел спора до преценката за обоснованост на твърдените от органите по приходите предпоставки по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК за провеждане на ревизията. Заключението за незаконосъобразност на РА е мотивирано с оглед на разпоредбите на чл.чл. 122-124 ДОПК и разпределената от съда доказателствена тежест между страните по делото. Обективираният анализ на данните в РД/РА от използвания програмен продукт не е възприет от съда поради липсата на свързаност със счетоводната отчетност на жалбоподателя, индивидуализиращи данни за ползвателя на софтуера и заключението на неоспорената СКТЕ. Показанията на св. Б. са кредитирани като достоверни, кореспондиращи с останалите доказателства и без индиция за заинтересованост. Допълнително е аргументирано, че за изясняване на въпроса по какъв начин са въвеждани данните не са били разпитани работниците и служителите, за които се твърди да са имали достъп до ПП Детелина Лайт , направената инвентаризация на наличните стоки не е анализирана до този момент, както и приложените протоколи за брак. Конкретни недостатъци са открити в сравнителния анализ на данните с отчетените приходи в счетоводството за двата обекта и е отбелязана липсата на информация за реда за отчитане на продажбите в тях и формирането на себестойността на продукцията. Отсъствието на покупки на стоки в приетите с РД размери прави невъзможно осъществяването на последващи продажби в търговския комплекс. Във връзка с неотразените в дневниците за покупки КИ от жалбоподателя и корекциите на приспаднатия данъчен кредит също е налице необоснованост на процесния РА, водеща до отмяната му като незаконосъобразен. Обжалваното решение на Административен съд - Монтана е валидно, допустимо и правилно. Оплакванията в касационната жалба за недопустимост на решението са неоснователни. При повторна преценка на фактите и доказателствата по делото настоящата съдебна инстанция установи, че проверката на първостепенния съд по допустимостта на жалбата на Аркси ЕООД с вх. 4309/30.10.2023 г., е надлежна и в действителност надхвърля изложеното в решение 419/25.03.2024 г. Възражението за бланкетно посочване в съдебния акт, че жалбата е изпратена по електронен път на 04.08.2023 г. и впоследствие на хартиен носител до ТД на НАП, е в противоречие с извършените съдопроизводствените действия и изявленията на касатора. В мотивите към протоколно определение от 28.11.2023 г. съдът се е произнесъл по нейната допустимост, след като е взел предвид становищата на двете страни в тази насока, отделил е спорните факти от безспорните и е предоставил възможност на процесуалния представител на ответника в първото с.з. по делото да оспори достоверността на писмените доказателства, сочещи че жалбата е подадена по електронен път на 04.08.2023 г. в 15:46 ч. разпечатка от Archimed eDMS document Management System от ел. поща ro04_delov@ro04.nra.bg и разпечатка на изпратеното входящо съобщение по електронен път. Аналогичен извод следва от изричния отказ от оспорване по поставения преюдициален за съдебното производство въпрос и приложените допълнителни доказателства от директора на ТД на НАП Велико Търново към становището от 21.12.2023 г. на ДД ОДОП Велико Търново (л. 338 и сл.). Правните аргументи на съда във връзка с процесуалната преклузия съгласно чл. 193, ал. 1 ГПК и доказателствата са обсъдени в протоколно определение от 09.01.2024 г., с което е оставено без уважение искането за откриване на производство по чл. 193 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК. От горното е видно, че отразеното в решение 86/13.10.2023 г. на ДД ОДОП Велико Търново във връзка с допустимостта жалбата пред решаващия орган по реда на чл. 152 и сл. ДОПК не отговаря на изяснената фактическа обстановка от първоинстанционния съд. Пропуските на приходната администрация и избирателното игнориране на фактите не оказват негативно влияние върху субективното процесуално право на жалба. Освен правните изводи на решаващия съд, показателни в това отношение са непредоставянето от органите по приходите на допълнителна информация по жалбата на Аркси ЕООД от 04.08.2023 г., липсата на предприети действия при нередовност, както и указания или водена кореспонденция с оглед възможността за сключване на споразумение съгласно чл. 156, ал. 7 ДОПК за удължаване на срока предвид изтеклия значителен период, в който не е налице произнасяне. Правилно решаващият съд е приложил основанията, залегнали в ТР 7/11.12.2008 г. на ВАС по тълк. дело 3/2008 г. и е отхвърлил като неотносими доводите на ответника за аналогия с разпоредбата на чл. 102, ал. 1 ДОПК във връзка с реда за подаване на декларации и други документи или данни, подлежащи на подаване и на технически носител или само на технически носител по арг. от чл. 99, ал. 1, чл. 101, ал. 1 ДОПК и др. Фактите по съществото на спора са установени всестранно и пълно от административния съд при правилно разпределение на доказателствената тежест между страните. Заключението за незаконосъобразност на РА е изградено след съвкупна оценка на събраните доказателства по делото. Оплакванията в касационната жалба не се установяват при извършената проверка на доказателствения материал по делото. Показанията на св. Б. относно осъществяваната техническа поддръжка на фискалните устройства и ПП в обектите на жалбоподателя са в унисон със заключението на СКТЕ и отговорите на вещото лице Н. по поставените въпроси в с.з. на 12.03.2024 г. Анализът на обезпечената информация на техническите носители в софтуера Детелина Лайт не позволява да бъде определен еднозначно източникът на данните и дали те изхождат само и изцяло от двата търговски обекта на жалбоподателя. В това отношение е констатирана невъзможност да бъде установена идентичност към определен компютър поради липса на цифрова или друга следа. Между страните не е спорно обстоятелството, че не съществува свързаност между инсталирания ПП и счетоводството на Аркси ЕООД. Последното е отразено също така в съставените протоколи 0022475/03.06.2022 г. и 0022476/03.06.2022 г., но ревизиращият екип не е предприел необходимите процесуални действия за изследване на фактическата обстановка в цялост. Съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК, в производството по обжалването на РА при извършена ревизия по реда на чл. 122 ДОПК фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. Единствено при наличие на някое от обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1-8 ДОПК и при спазване на правилата по чл. 122, ал. 2 и ал. 4 ДОПК, органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него данъчна основа. За тази цел основанията за преминаване към ревизия по особения ред на чл. 122 ДОПК следва да са безспорно установени, което в случая не е изпълнено. Неправилното извършване ревизията по особения ред води до неприложимост на оборимата презумпция за вярност на фактическите констатации в РА. Според записаното в процесния РД към него, при сравнителния анализ констатирани най-общо три хипотези периоди, в които регистрираните в ПП продажби са равни на отчетените в счетоводството (за 15 от месечните периоди в обхвата на ревизията, вкл. за 6 от тях в които не са отчетени такива); периоди, в които регистрираните продажби са по-малко от отчетения оборот (за 13 от периодите); и периодите, в които регистрираните в ПП продажби са по-големи от отчетения оборот (за процесните 28 периода). Изключването на втората хипотеза поради твърдения за непълнота в информацията за продажбите в ПП на свой ред разкрива вътрешни противоречия в тезата на органите по приходите. Доказателствената тежест за установяване на всяка от предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 или т. 4 ДОПК е на органите по приходите при условията на пълно и главно доказване, което е изведено обосновано от първоинстанционния съд. Изложените възражения в касационната жалба са формални и не доказват сочените основания с РА за извършване на ревизията по реда на чл. 122 ДОПК. Изискването на чл. 202 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК в случая е изпълнено чрез съвкупната преценка на събрания доказателствен материал в значителен обем - 56 папки, заключение на СКТЕ, свидетелски показания. Решаващият съд е обосновал надлежно крайния извод, че презумпцията на чл. 124, ал. 2 ДОПК не може да бъде приложена преди да са доказани сочените основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК. Обезпечаването на доказателства по реда на чл. 40 ДОПК и законовата презумпция относно създаването и ползването на данните от техническите носители от ревизираното лице в случая не са достатъчни в това отношение, тъй като безспорно не е налице отсъствие на счетоводна отчетност за търговското дружество. След проверка на заявените касационни пороци и служебна за приложението на материалния закон, настоящата инстанция намира обжалваното решение за правилно и обосновано. Крайното заключение на решаващия съд се споделя от настоящия касационен състав, поради което на основание чл. 221, ал. 2, изр. последно АПК, следва да бъде направено препращане към останалата част от мотивите на първоинстанционния съд, довели до отмяната на процесния РА като незаконосъобразен. При този изход на спора претенцията на касатора за присъждане на разноски е неоснователна. С оглед на своевременната претенция и приложените доказателства в тази насока фактура 0 352/16.09.2024 г. и платежно нареждане от 17.09.2024 г., на ответника Аркси ЕООД следва да се присъдят разноски за заплатено адвокатско възнаграждение в размер на 14 400 лв. за касационното производство. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,