Решение № 14998 от 16.11.2011 г. на ВАС по адм. д. № 3743/2011 г.

Решение № 14998 от 16.11.2011 г. на ВАС по адм. д. № 3743/2011 г., VIII о., докладчик съдията Тодор Петков Производството е по реда на чл. 208 от АПК, във вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП срещу решение № 666 от 15.02.2011 г. по адм. дело № 8100/2010 г. на Административен съд - София-град (АССГ), с което е отменен Ревизионен акт (РА) № 2901000009 от 21.04.2010 г. издаден от Малина Василева Стоянова на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП, Големи данъкоплатци и осигурители потвърден с Решение № 1467 от 1.10.2010 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП - София. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно - постановено в противоречие с материалния закон, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Моли да бъде отменено решението на АССГ, както и да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение. Ответникът - "София Мед" АД, представлявано от Андреяс Делянис и Ангел Петров Ганев, чрез процесуалния си представител адв. Савов изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по същество на делото. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна поради следното: По оспорване от "София Мед" АД предмет на първоинстанционното производство е била законосъобразността на ревизионен акт (РА) № 2901000009 от 21.04.2010 г. издаден от Малина Василева Стоянова на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП, Големи данъкоплатци и осигурители потвърден с Решение № 1467 от 1.10.2010 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП - София в частта на допълнително начисления ДДС общо в размер на 116 598,84 лв., за периода от 1.04.2008 г. до 31.12.2008 г., както и начислените лихви за просрочие общо в размер на 22 316,33 лв. за данъчните периоди от 1.04.2008 г. до 31.12.2008 г. С обжалваното решение съдът е отхвърлил изцяло жалбата. За да постанови този резултат, съдът е установил следното: С процесната ревизия е установено, че за данъчните периоди от 1.04.2008 г. до 31.12.2008 г. дружеството е получател на услуги, оказвани от посредници във връзка с продажба на продукцията си, по следните договори с дружества, регистрирани в държави-членки на Европейския съюз. Тези посреднически услуги са във връзка с ВОД на стоки, извършени от "София Мед" АД от България до различни страни на Европейския съюз. За полагащото се възнаграждение са издавани фактури, подробно описани в справки към всеки един от данъчните периоди. Съгласно чл. 24, ал. 1 от ЗДДС е определено мястото на изпълнение на посредническите услуги на територията на България, където е мястото на изпълнение на ВОД на стоки (чл. 17, ал. 2 от ЗДДС). По тези съображения от органа по приходите е прието, че "София Мед" АД е следвало, по реда на чл. 82, ал. 2, т. З от ЗДДС, да начисли ДДС за получените услуги, тъй като доставчикът не е регистриран по ЗДДС и е установен на територията на друга държава членка и да издаде задължително Протокол съгласно чл. 117. ал. 1 от ЗДДС. Тълкувайки разпоредбата на чл. 73а от ЗДДС и разпоредбата на § 18 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 106/2008 г. в сила от 1.01.2009 г.), регламентиращи възможността лицата, неиздали протокол за самоначисляване на данък и неползвали по него данъчен кредит, да упражнят това свое право, ревизиращият орган е направил извод, че разпоредбата на чл. 73а е в сила за данъчните периоди след 1.01.2009 г. и е неотносима към настоящия казус, а изискванията на § 18 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС по принцип са относими, тъй като визират извършване на действия за данъчни периоди преди 1.01.2009 г., но в случая не могат да се приложат. Първоинстанционният съд е анализирал подробно разпоредбите на чл. 2, чл. 13, чл. 63 , чл. 84 , чл. 86 , чл. 117 от ЗДДС. Незаконосъобразен според съда е извършеният от ревизиращите органи отказ на задълженото лице да бъде признато право на данъчен кредит до пълния размер на дължимия данък за осъщественото от него ВОП. Правилни и обосновани са изводите на съда относно приложимото право и в частност какви са последиците от неиздаването на протоколите в регистърните документи и води ли то във всички случаи до погасяване на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя на доставката. С влизането в сила на ЗИД на Закона за данък върху добавената стойност (ДВ, бр. 106 от 2008 г., в сила от 1.01.2009 г.), въвеждащ разпоредбите на Директива 2007/74/ЕО на Съвета от 20 декември 2007 г. относно освобождаването от данък върху добавената стойност и акциз на стоки, внасяни от лица, пътуващи от трети страни (ОВ, L 346/6 от 29 декември 2007 г.), и предвид решение на СЕО от 8.05.2008 г. по обединени дела С-94 и С-95 от 2007 г., тълкуващо приложението на чл. 18, § 1, б. "г" и чл. 22 от Шеста директива 77/388, се налага изводът, че когато регистрираното лице не е приложило принципа на обратното начисляване на ДДС по получена от него доставка на стока или услуга и впоследствие приходната администрация начисли този данък и го вмени като задължение на лицето, тя не може същевременно да не му признае правото на данъчен кредит. Късното начисляване на ДДС, когато е резултат от допуснато неизпълнение на задължения за счетоводно отразяване на доставката, може да бъде отстранено по реда на чл. 126 от ЗДДС. Съобразяването с тълкуването на § 1, б. "г" на чл. 18 и на чл. 22 от Шеста директива 77/388, изменена с Директива 2000/17, и на съответстващите им норми от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, в сила от 1.01.2007 г, както и на ал. 2 вр. ал. 1 вр. ал. З на § 18 от ЗИД на ЗДДС (ДВ, бр. 106 от 2008 г.) налага извод за незаконосъобразно отказване на правото на приспадане на данъчен кредит за ДЗЛ, когато само начисляването и упражняването на правото на приспадане е след сроковете, визирани в чл. 71, ал. 2 от закона, както и когато не са спазени някои от изискванията за начисляване. Изричната разпоредба на ал. 2 на § 18 от преходните и заключителните разпоредби на посочения закон урежда с обратно действие като правомерно упражнено правото на данъчен кредит от регистрирано лице - получател по доставка или вносител, за което данъкът е станал изискуем като лице -платец по глава осма, до влизането в сила на този закон, което е начислило данък по реда на чл. 86, ал. 1 и е упражнило правото си на данъчен кредит след изтичането на срока по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС. В ал. З на § 18 от ЗИД на ЗДДС (ДВ, бр. 106 от 2008 г.) е указано, че ал. 2 и чл. 73а се прилагат и за неприключилите към датата на влизане в сила на този закон административни и съдебни производства, а съгласно чл. 73а "При доставки, данъкът за които е изискуем от получателя, правото на приспадане на данъчен кредит е налице и когато доставчикът на стоката не е издал документ, който отговаря на изискванията на чл. 114, и/или получателят не разполага с документ по чл. 71, т. 2, 4 и 5, и/или получателят не е спазил изискванията на чл. 72, ако доставката не е укрита и данни за нея са налични в счетоводството на получателя." В случая е безспорно, че доставката не е била укрита и за нея е имало данни в счетоводството, но ревизираното лице не е спазило изискванията на чл. 72, а именно да издаде протокол по чл. 117, който да отрази в дневника за покупките по чл. 124 за данъчния период м. 08.2007 г. При това положение безспорно настоящият случай попада в хипотезата на чл. 73а ЗДДС и следва, че макар лицето да не е изпълнило някои от формалните изисквания на закона, то има правото на данъчен кредит за процесиите доставки, тъй като данъкът е изискуем от него като получател и доставката не е била укрита в счетоводството му). Така постановеното решение е правилно. В случая спор по фактите не е налице. Правилно в мотивите на решението си АС е очертал основният спорен въпрос, който се свежда до законосъобразността на отказа с РА да бъде признато право на данъчен кредит на жалбоподателя, за начисления му допълнително при ревизията данък по реализираното ВОП, като наличието на основания за самото начисляване не се спори между страните. Настоящият състав на ВАС намира намира за правилен крайният извод на съда, че в процесния случай незаконосъобразно е отказано с РА право на данъчен кредит на дружеството за начисления му допълнително при ревизията данък по реализираното ВОП през процесните периоди. В тази връзка следва да бъде посочено следното: Съгласно чл. 73а ЗДДС при доставки, за които данъкът е изискуем от получателя, правото на приспадане на данъчния кредит е налице и когато получателят не разполага с документ по чл. 71, т. 2 (протокол по чл. 117 и чл. 163б, ал. 2) и не е спазил изискванията на чл. 72 (да отрази документа в дневника за покупките и справката-декларация за периода), ако доставката не е укрита и данни за нея са налични в счетоводството на получателя. В случая е налице хипотезата на чл. 73а ЗДДС - в счетоводството на получателя има данни за фактурата. С издадения ревизионен акт е доначислен ДДС върху разликата между декларираната от жалбоподателя и действителната данъчна основа. Данъкът е начислен и на основание чл. 73а ЗДДС следва да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на доначисления с РА данък за процесния период. Във възражението си срещу РД жалбоподателят изрично е заявил, че претендира право на данъчен кредит на основание чл. 73а ЗДДС за процесния период и отлагането на това признаване с отделна процедура по чл. 126, ал. 3, т. 2 ЗДДС е в нарушение на принципа на пропорционалност. Непризнаването на право на данъчен кредит в случая би означавало нарушаване на принципа на данъчен неутралитет, тъй като с РА лицето ще е задължено за сумата на начисления ДДС върху недекларираната част от данъчната основа по процесното ВОП, а няма да получи обратно същата сума като данъчен кредит, при което бюджетът ще бъде обогатен, защото резултатът при ревизираното лице няма да е нула, какъвто следва да е при процедурата по "самоначисляване" при ВОП. Такова санкциониране на неначисляването на ДДС с отказ на правото на данъчен кредит при посочения режим на "самоначисляване", се възприема от константната практика на ВАС на Република България като противоречащо както на целите на ЗДДС, в частта му, регламентираща облагането при вътреобщностни придобивания, така и на общностното право - чл. 18, § 1, буква "г" и чл. 22 от Шестата Директива 77/388, изменена с Директива 2000/17, съобразно тълкуването дадено в решението по съединени дела С-95 и С-96 на Съда на европейските общности (сега Съд на Европейския съюз). При този режим на облагане, при който лицето, което начислява данък и ползва данъчен кредит е едно и също, се цели защита на риска от злоупотреби и измами с ДДС. С обратното начисляване на ДДС не е възможно да се ощети бюджетът, тъй като на практика в резултат на прилагането му, данъчния резултат на регистрираното лице се занулява, поради което на практика задължения към бюджета няма, за да се обоснове и задължение за лихви. С оглед горното, следва да бъде прието, че решението на АССГ в обжалваната част не страда от пороците, изложени в касационната жалба и като правилно, валидно и допустимо следва да бъде оставено в сила. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,