Решение № 6214 от 27.05.2020 г. на ВАС по адм. д. № 2822/2020 г.

Решение № 6214 от 27.05.2020 г. на ВАС по адм. д. № 2822/2020 г., I о., докладчик председателят Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 – чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно–осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ – София при Централно управление на Национална агенция за приходите /ЦУ на НАП/ против решение № 345/16.01.2020 г. на Административен съд – София-град /АССГ/, постановено по адм. д. № 7759/2019 г., с което е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-22220318005357-091-001/21.02.2019 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на НАП – София, потвърден с решение № 898/27.05.2019 г. на директора на Дирекция ОДОП – София. В касационна жалба се твърди неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3, предложения първо и трето АПК. Претендира се неговата отмяна и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата против РА. Заявява се искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение и разноски за заплатената държавна такса. Ответникът по касационната жалба – "ББГ и КО" АД, ЕИК 130620104 със седалище и адрес на управление: гр. София, бул. "Мария Луиза" № 9-11, ет. 2, офис ЗБ - оспорва същата чрез пълномощника си адв. Барбов по съображения, изложени в писмен отговор, и иска да бъде оставено в сила първоинстанционното решение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, частично основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА № Р-22220318005357-091-001/21.02.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с решение № 898/27.05.2019 г. на директора на Дирекция ОДОП – София. Със същия е установено задължение на ревизираното дружество "ББГ и КО" АД за данъчния период м. май 2016 г. за ДДС в размер на 445 268. 69 лв. и лихви в размер на 121 471. 26 лв. на основание чл. 111, ал. 1 ЗДДС. Първоинстанционният съд е приел, че оспорването е допустимо и, че РА е издаден от компетентни органи по приходите. За да отмени същия като незаконосъобразен, е счел, че към датата на дерегистрацията си – 19.05.2016 г. жалбоподателят е притежавал активи по смисъла на ЗСч и ЗКПО и на основание чл. 45, ал. 7 ЗДДС е избрал доставките им да са необлагаеми. Корекция на правото на данъчен кредит във връзка с придобиването им по реда на чл. 79, ал. 1 ЗДДС не следва да се извършва, тъй като е налице изключението по чл. 80, ал. 1, т. 2 ЗДДС – променен е режимът на доставките. Настоящата касационна инстанция преценява оспореното решение като валидно, допустимо, но неправилно, поради неправилно приложение на материалния закон. Фактите, установени от първоинстанционния съд, не са спорни и са следните: "ББГ и КО" АД е регистрирано по ЗДДС на 23.05.2002 г. и дерегистрирано с Акт за дерегистрация № 220991600004512/13.05.2016 г. на основание чл. 176, т. 3 ЗДДС – невнасяне на деклариран с осем справки-декларации ДДС в размер на 947 827. 82 лв., връчен на 19.05.2016 г. На основание чл. 110, ал. 2, предложение последно ЗДДС датата на дерегистрацията му е датата на връчване на акта – 19.05.2016 г. Към тази дата дружеството притежава ДМА, за придобиването на които е ползвало право на данъчен кредит, а именно: къща F-74 в гр. Балчик, к-с Лайтхаус Голф Ризорт, придобита с НА № 99 от 09.12.2010 г., въведена в данъчния и амортизационен план с първоначална стойност 177 314. 74 лв.; административна и търговска сграда с административен адрес: гр. София, бул. "Александър Стамболийски" № 55 с разрешение за ползване № 431/11.08.2003 г., въведена в данъчния и амортизационен план на 31.12.2007 г. с първоначална стойност 3 244 822. 86 лв.; трафопост, част от АЖК Дипломат в гр. София, ул. "Николай Хайтов" № 2 с разрешение за ползване № СТ-12-115/20.02.2006 г., който не е въведен в данъчния и амортизационен план и за който амортизации не са начислявани. Установена е балансова стойност 371 342. 67 лв. За данъчния период м. май 2016 г. дружеството първоначално подава справка - декларация с вх. № 22031225002/14.06.2016 г., с която декларира ДДС за внасяне в размер на 449 087. 41 лв. Със следваща справка-декларация със същия номер и дата коригира първата и не декларира начислен ДДС. С РА на основание чл. 111, ал. 1 ЗДДС е начислен ДДС върху данъчна основа по чл. 27, ал. 5 ЗДДС, която е определена въз основа на балансовата стойност на активите в инвентарната книга на дружеството. Според чл. 111, ал. 1 ЗДДС към датата на дерегистрацията се смята, че лицето извършва доставка по смисъла на закона на наличните активи, за които изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независимата си икономическа дейност, е ползвало данъчен кредит. Не е спорно, че след дерегистрацията си на 19.05.2016 г. дружеството е преустановило облагаемата си икономическа дейност. Не са налице данни за следваща регистрация по ЗДДС. Според т. 38 и т. 39 от решението на СЕС от 9 ноември 2017 г. по дело C-552/16, "Уинд Иновейшън 1" ЕООД основната цел на член 18, буква в) от Директива 2006/112, транспониран в чл. 111 ЗДДС, е да се избегне възможността стоките, за които дължимият ДДС е станал подлежащ на приспадане, да станат обект на необложено с данък крайно потребление вследствие на преустановяването на облагаемата икономическа дейност, независимо от свързаните с последното причини или обстоятелства (в това число дерегистрация според решение от 8 май 2013 г., Маринов, C-142/12, т. 28). В този случай държавите членки могат да приемат, че данъчнозадълженото лице извършва сам на себе си доставка, която поражда задължение за начисляване на дължимия или платен от него по получени доставки ДДС и за внасянето му в държавния бюджет. Основателен е доводът на касатора, че изключенията от правилото на чл. 111, ал. 1 ЗДДС са изчерпателно регламентирани в ал. 2 и законодателната промяната в режима на доставките не попада в нито едно от тях. В случая не е спорно, че процесните сгради и части от сгради не са нови по смисъла на пар. 1, т. 5 ДР ЗДДС и доставките им съгласно чл. 45, ал. 3 ЗДДС в сила от 01.01.2007 г. са освободени, а съгласно чл. 45, ал. 7 ЗДДС доставчикът може да избере те да бъдат облагаеми. Поради това, че промяната в режима на тези доставки от облагаеми към момента на придобиването на активите в освободени към момента на прекратяване на облагаемата икономическа дейност не попада в изключенията по ал. 2 на чл. 111, за да се постигне целта на начисляването на ДДС към този момент, а именно - да се избегне възможността стоките, за които дължимият ДДС е станал подлежащ на приспадане, да станат обект на необложено с данък крайно потребление, данъчно задълженото лице не може да избере да осъществи само на себе си освободени доставки и да не начисли данъка. Показателни в тази връзка са представените по делото договор за продажба на трафопоста от 13.09.2017 г. и НА № 136 от 10.08.2017 г., видно от които цената на съоръжението е 246 477. 62 лв. без ДДС, а в цената за присъединяване е включен ДДС. Начисляването на ДДС върху наличните активи при прекратяване на облагаемата икономическа дейност не може да бъде поставено в зависимост от това дали е възможна корекция на начисления ДДС по чл. 79, ал. 1 ЗДДС, когато активите се използват за освободени доставки. В този смисъл е даденото от СЕС тълкуване на нормите на директивата ДДС в решението му от 16 юни 2016 г. по дело С-229/15, Jan Mateusiak. Според т. 36 и т. 37 от същото корекцията на сумата за приспадане, която се извършва в частност когато след декларирането на данъка са настъпили промени във факторите, въз основа на които е определена тази сума на ДДС, и която цели да гарантира, че извършеното приспадане отразява тясно използването на стоките за целите на стопанската дейност, е механизъм за поправяне на тази сума към съответния минал момент. За разлика от това облагането по член 18, буква в) от Директивата за ДДС не се опира на констатация, че сумата на пълното или частично приспадане на ДДС при придобиването на стоките, задържани след преустановяването на облагаемата икономическа дейност, е по-голяма или по-малка от сумата, на която данъчнозадълженото лице е имало право, а на факта на осъществяването на нова облагаема доставка в деня на преустановяването на икономическата дейност. Поради това според диспозитива на решението задържането на стоки от данъчнозадължено лице след преустановяване на облагаемата му икономическа дейност, когато дължимият за тези стоки ДДС е подлежал на приспадане при тяхното придобиване, може да се третира като възмездна доставка на стоки и да бъде обложено с ДДС, дори ако е изтекъл периодът на корекция по член 187 от Директивата за ДДС. Изхождайки от така даденото тълкуване в посоченото решение на СЕС, според което чрез корекцията се поправя сумата на ДДС за приспадане към един минал момент, когато са настъпили промени във факторите, въз основа на които е определена тази сума, следва да се приеме, че разпоредбата на чл. 80, ал. 1, т. 2 ЗДДС е в съответствие с принципа за правна сигурност и цели избягване на ретроактивния ефект на законодателните промени. Поради това тя не изключва осъществяването на облагаема доставка в деня на преустановяване на икономическата дейност и не случайно законодателната промяна на данъчния режим на доставките не е предвидено като изключение в чл. 111, ал. 2 от правилото по ал. 1. Дали е правилно даденото от ВАС тълкуване на разпоредбата на чл. 80, ал. 1, т. 2 ЗДДС при корекцията по реда на чл. 79, ал. 1 ЗДДС в цитираните от административния съд решения, не е предмет на настоящия правен спор и доводите на касатора, свързани с това тълкуване, не следва да бъдат обсъждани. С оглед посочените по-горе разлики между тази корекция и начисляването на ДДС при дерегистрация, въпреки че преследват подобни цели /т. 31 от решението по дело С-229/15/, не може да се приеме, че е нарушен принципът на равнопоставеност. Показателен в това отношение е и фактът, че ако недвижим имот е придобит по стопански начин през 2007 г. и е ползван данъчен кредит за стоките и услугите, свързани с придобиването му, а с него след повече от 60 м. е осъществена освободена доставка, изключението по чл. 80, ал. 1, т. 2 ЗДДС няма да е приложимо. Това е така, защото, както беше посочено по-горе, корекцията е механизъм за поправяне на размера на данъчния кредит към момента, когато е бил ползван, т. е. към един минал момент, към който действащото законодателство е било различно. По отношение на данъчната основа, върху която се начислява ДДС, в т. 33 от решението си по дело C-142/12 СЕС посочва, че това е стойността на въпросните активи, определена към момента на преустановяване на дейността, поради което тази стойност отчита промяната на стойността на тези активи от датата на тяхното придобиване до датата на преустановяването на дейността. Нормата на чл. 27, ал. 5 ЗДДС съответства на така даденото от СЕС определение. Поради това не може да се приеме, че тъй като за трафопоста не са начислявани от дружеството амортизации, то данъчната основа е цената на придобиването му, както е прието в РА. За да бъде спазено изискването на чл. 27, ал. 5 ЗДДС и да се отчетат разходите за изхабяване предвид обичайния икономически живот на стоката, според настоящият състав следва да се съобрази заключението на СИЕ, прието без оспорване в първоинстанционното производство, което определя данъчната основа, съобразявайки годишната данъчна амортизационна норма от 4% по чл. 55, ал. 2 ЗКПО и експлоатационен срок 25 г. /300 м./. Според експертизата дължимият ДДС за трите актива е в размер на 386 989. 62 лв. /25 178. 69 лв. + 43 818. 41 лв. + 317 992. 52 лв. / и лихва – 105 671. 50 лв. /6 875. 30 + 11 965. 07 + 86 831. 13/. По така изложените съображения решението на АССГ като постановено при неправилно приложение на материалния закон частично следва да се отмени и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на "ББГ и КО" АД срещу РА в частта му, в която са установени задължения за ДДС в размер на 386 989. 62 лв. и лихва - 105 671. 50 лв. При този изход на спора основателна е претенцията на касатора и ответник в първоинстанционното производство за присъждане на разноски на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК, съответни на отхвърлената част от жалбата, определени по размер в съответствие с приложимите норми на Наредба 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение