Решение № 9708 от 15.07.2009 г. на ВАС по адм. д. № 5674/2009 г.

Решение № 9708 от 15.07.2009 г. на ВАС по адм. д. № 5674/2009 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с § 4 от ПЗР на АПК във вр. с чл. 131 и следв. от Данъчния процесуален кодекс (ДПК), отм. във вр. с § 5, ал. 4 от ПЗР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по подадената касационна жалба от Делян Митков Колев от гр. Добрич, подадена чрез процесуалния му представител адв. Заркова, срещу решение № 102 от 13.02.2009 г. на Варненския окръжен съд, постановено по адм. д. № 460/2007 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ДРА № 1-23-595/23.07.2004 г., издаден от данъчен орган при ТДД - гр. Добрич, потвърден с решение № 973/4.10.2004 г. на Регионален данъчен директор при РДД - гр. Варна, с който са му определени данъчни задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ за 2001 г., 2002 г. и 2003 г. и съответните лихви за просрочие. В касационната жалба се излагат доводи за необоснованост и незаконосъобразност на решението, поради допуснати съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че съдът неправилно не е кредитирал заключението на вещото лице по назначената ССЕ. Не е доказано авторството но тетрадките, на които се е позовал данъчният орган. Не са взети предвид и съдебните решения, с които е отменено наказателното постановление. Иска се от съда да постанови решение, с което да отмени решението на ВОС и да постанови друго по съществото на спора, с което да отмени ДРА, както и да присъди всички направени разноски. Ответникът по касационната жалба - Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП - не изразява становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, както и приложението на материалния закон, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба, като подадена от надлежна страна в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред ВОС по адм. д. № 1915/2004 г. е бил ДРА № 1-23-595/23.07.2004 г., издаден от данъчен орган при ТДД - гр. Добрич, потвърден с решение № 973/4.10.2004 г. на Регионален данъчен директор при РДД - гр. Варна. Със същия на ревизираното лице е определен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2001 г. в размер на 28 лв. и лихва 8.14 лв.; за 2002 г. е определен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) в размер на 6200.47 лв. и лихва - 953.05 лв. и лихва за невнесени в срок авансови вноски в размер на 0.13 лв.; за 2003 г. е определен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) в размер на 8227.09 лв. и лихва - 210.50 лв., както и лихва за невнесени в срок авансови вноски в размер на 22.98 лв. (общо данък по чл. 35 от ЗОДФЛ) отм. (в размер на 14455.56 лв. и лихви 1195.60 лв.) С решение № 1532/29.12.2006 г. ВОС е отменил ДРА № 1-23-595/23.07.2004 г., издаден от данъчен орган при ТДД - гр. Добрич, потвърден с решение № 973/4.10.2004 г. на Регионален данъчен директор при РДД - гр. Варна за разликата над 646.57 лв. до 14455.56 лв. и съответните лихви и е определил задължение по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2002 г. в размер на 646.57 лв. и съответната лихва за забава. Решението в частта му, в която на Делян Митков Колев е определено задължение по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2002 г. в размер на 646.57 лв. и съответната лихва за забава, като в тази част съответно е потвърден ДРА, не е било обжалвано с касационна жалба и е влязло в законна сила. С решение № 9559/11.10.2007 г., постановено по адм. д. № 3017/2007 г. Върховният административен съд, Първо отделение е отменил решение № 1532/29.12.2006 г. на ВОС по адм. д. № 1915/2004 г. в обжалваната от Директора на Дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП част, а именно относно отменения като незаконосъобразен ДРА за определените задължения за 2001 г. и 2003 г., а за 2002 г. - за сумата над 646.57 лв. и съответната лихва за забава. Следователно, предмет на съдебен контрол в производството пред ВОС по адм. д. 460/2007 г. е ДРА № 1-23-595/23.07.2004 г., издаден от данъчен орган при ТДД - гр. Добрич, потвърден с решение № 973/4.10.2004 г. на Регионален данъчен директор при РДД - гр. Варна. Със същия на ревизираното лице е определен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2001 г. в размер на 28 лв. и лихва 8.14 лв.; за 2002 г. е определен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) в размер на 5553.43 лв. и съответната лихва и лихва за невнесени в срок авансови вноски в размер на 0.13 лв.; за 2003 г. е определен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) в размер на 8227.09 лв. и лихва - 210.50 лв., както и лихва за невнесени в срок авансови вноски в размер на 22.98 лв. Като е отхвърлил жалбата на Делян Митков Колев срещу целия ДРА, с който са му определени задължения за 2001 г., 2002 г. и 2003 г. в пълните им размери (данък по чл. 35 от ЗОДФЛ) отм. (в размер на 14455.56 лв. и лихви 1195.60 лв.), в т. ч. и определения с влязлото в сила решение на ВОС данък по чл. 35 от ЗОДФЛ за 2002 г. в размер на 646.57 лв. и съответната лихва за забава, съдът е постановил недопустимо в посочената част за 2002 г. решение, като се е произнесъл извън предмета на спора, разглеждайки повторно въпрос, който е решен с влязло в сила съдебно решение. Поради това, обжалваното решение в частта му, в която повторно е потвърден ДРА в частта му относно определеното задължение за 2002 г. - данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) в размер на 646.57 лв. и съответната лихва за забава е недопустимо и следва да се обезсили, а производството в тази част да се прекрати. За да отхвърли жалбата на Делян Митков Колев срещу ДРА, окръжният съд е изложил следните съображения: Получена е информация от "Оперативен контрол" при ТДД - гр. Добрич, че при извършена данъчна проверка в библиотека, находяща се в офиса на ЕТ "Демико-Делян Колев", обективирана в протокол № АА 1179581/24.03.2004 г., са намерени 4 бр. тетрадки с отразени приходи от разплащания в брой. Съпоставяйки приходите по тетрадките и тези, отчетени с касов апарат, данъчният орган е определил за всяка година укрити приходи в посочените в ДРА размери. Според съда, жалбоподателят не е оспорил авторството на тетрадките, довод, срещу който касаторът възразява в касационната си жалба. Според обясненията на жалбоподателя, за 2002 г. и 2003 г. в тетрадките са отразени суми, които се дължат на СД "Ливия-Ник" - гр. Перник по сключен между дружеството и него в качеството му на физическо лице граждански договор за посредничество при извършването на преводи и легализация на документи. Договорите са представени и същите са с дати 10.01.2002 г. и 18.01.2003 г. Договореното възнаграждение е съответно 500 лв. и 120 лв. От представените констативен протокол и разписка се установява, че по първия договор Колев е получил възнаграждение в размер на 1000 лв., а по втория договор - 120 лв. Съдът не е кредитирал заключението на вещото лице, от което се установява следното: При проверка в счетоводството на СД "Ливия-Ник" - гр. Перник вещото лице е извършило проверка на счетоводните документи на дружеството и е установило, че по дебита на сметка 501 "Каса" и по кредита на сметка 703 "Услуги" от превод и легализация са отразени приходи по каса за цялата 2002 г. общо в размер на 16 314.85 лв., които Делян Колев е отчел и във връзка с това са издадени ПКО на посочената стойност 16 314.85 лв., описани в таблица по номера и стойности. Същата е отчетена по сметка 501 "Каса" в счетоводството като приход в дружеството за 2002 г. и съответно са издадени касови бонове. За 2003 г. от хронологичния опис на папка "Каса", представен от СД "Ливия-Ник" - гр. Перник, се установява, че по дебита на сметка 501 "Каса" и по кредита на сметка 703 "Услуги от преводи и легализация" е постъпила сума в общ размер 14788 лв., които са отразени като приход в дружеството от извършените услуги. Издадени са ПКО, описани в таблица по номера и стойности, които са на обща стойност 14788 лв. Издадени са и касови бонове от касов апарат. Това са сумите, които Делян Колев е отчитал на дружеството и при отчитането им са издавани ПКО. Съдът не е кредитирал заключението на вещото лице с мотива, че ПКО не съответстват по дати на издадените касови бонове. В мотивите на решението е посочено също така, че правилно е преобразуван финансовият резултат с разходите по фактури за телекомуникационни услуги, тъй като тези фактури са издадени от "БТК" - ЕАД на ЕТ "Владелисто-Стойно Иванов". От фактическа страна по делото се установява следното:I. За 2001 г. За финансовата 2001 г. Делян Митков Колев като собственик на ЕТ "Демико" е подал данъчна декларация по чл. 41 от ЗОДФЛ (отм.), с която е декларирал доход от дейност като ЕТ 6110.30 лв., включително приходи от дейност, подлежаща на облагане с окончателен годишен (патентен) данък в размер на 1480.90 лв., които не следва да се включват в общо приходите от Отчета за приходи и разходи, което е отбелязано изрично в т. 2 от Приложение 2 - доход по част II от ГДД. Поради това правилно и законосъобразно данъчният орган е намалил декларираните приходи от 6110.30 лв. със сумата 1480.90 лв. и е определил общо приходи по ОПР 4629.40 лв. Доводите за незаконосъобразност на ДРА в тази част са неоснователни. Освен това, в хода на ревизията е установено, че ЕТ "Демико" е включил като разход фактури, издадени от "БТК" - ЕАД с получател по доставките друг данъчен субект - ЕТ "Владелисто-Стойно Иванов". Фактурите са за ползване на телекомуникационни услуги на стойност 638.48 лв. На осн. чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) правилно и законосъобразно данъчният орган е преобразувал финансовия резултат в посока на увеличение с посочения разход в размер на 638.48 лв. В тази насока доводите на касатора за незаконосъобразност на ДРА също са неоснователни. Установени са приходи в брой по тетрадката в размер на 4841.75 лв., които са намалени с приходите по ЕКАФП и са установени укрити приходи в размер на 981.15 лв. Със сумата от 981.15 лв. е увеличен финансовият резултат на осн. чл. 23, ал. 2, т. 14 от ЗКПО (отм.). Към определените общо приходи по ОПР (4629.40 лв.) са прибавени 981.15 лв. (установените укрити приходи) и са получени общо приходи в размер на 5610.55 лв. Определен е за довнасяне данък в размер на 28 лв. и лихви в размер на 8.14 лв. Констатациите в ДРА не са опровергани по надлежния ред от жалбоподателя в хода на съдебното производство, а съгласно чл. 108, ал. 8 от ДПК (отм.), те се считат верни до доказване на противното. Поради изложеното, в тази част касационната жалба е неоснователна, а решението на окръжния съд, като правилно и законосъобразно, следва да бъде оставено в сила.II. За 2002 г. За финансовата 2002 г. Делян Колев като собственик на ЕТ "Демико" е подал данъчна декларация по чл. 41 от ЗОДФЛ (отм.) като по част II - от дейност като ЕТ е декларирал доход в размер на 2114.87 лв. Установен е надвнесен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) в размер на 141.40 лв. Същият е възстановен с ДАПВ № 6168/9.06.2003 г. в размер на 125.44 лв. след извършено прихващане на изискуеми данъчни задължения в размер на 15.96 лв. Съгласно чл. 115, ал. 1 ДПК данъчно задължение, определено с влязъл в сила данъчен акт, може да бъде изменено по инициатива на лицата по чл. 38, ал. 1 (данъчният орган и данъчният субект) при наличие на основанията по ал. 2. В разпоредбата не е предвидено ограничение данъчните задължения да са били определени само с данъчен ревизионен акт, поради което следва да се приеме, че разпоредбата е приложима и за случаите при които задълженията са определени с данъчен акт за прихващане или връщане, който представлява данъчен акт по смисъла на чл. 26, ал. 1 ДПК. При наличие на основание по чл. 115, ал. 2 ДПК нова данъчна ревизия може да бъде възложена от съответния регионален данъчен директор при спазване на процедурата, установена в чл. 116 ДПК. В конкретния случай ревизията, по която е издаден обжалвания ДРА, не е възложена от директора на РДД, а от Началник сектор "ДР" на ТДД-Добрич с АВДР № 595/12.05.2004 г., на когото са възложени правомощията да издава АВДР със заповед № 001/2.01.2002 г. на Териториалния данъчен директор. Няма данни също така възлагането да е извършено при наличие на някое от основанията по чл. 115, ал. 2 ДПК. Изложеното налага извод за нищожност на ДРА в частта му относно определените данъчни задължения за 2002 г. - данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) в размер на в размер на 5553.43 лв. и съответната лихва, както и лихва за невнесени в срок авансови вноски в размер на 0.13 лв.III. За 2003 г. За финансовата 2003 г. Делян Колев като собственик на ЕТ "Демико-Делян Колев" е подал данъчна декларация по чл. 41 от ЗОДФЛ (отм.) и е декларирал доход по част II от дейност като ЕТ в размер на 5330.40 лв. От финансовия резултат са приспаднати 2095.45 лв. за задължителни осигурителни вноски. При ревизията са констатирани приходи от продажби на услуги за превод и легализация, описани по дати в иззетите тетрадки в размер на 35988.50 лв. Въз основа на тези констатации данъчният орган е определил укрити приходи в размер на 28121.20 лв., с които е увеличен финансовият резултат на осн. чл. 23, ал. 2, т. 14 от ЗКПО (отм.). Освен това финансовият резултат е увеличен и със сумата 1058.62 лв. на осн. чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.), представляваща отчетени разходи по издадени от "БТК" - ЕАД фактури за телекомуникационни услуги с получател "Владелисто - Стойно Иванов". Увеличението на финансовия резултат със сумата 1058.62 лв. на осн. чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.), представляваща отчетени разходи по издадени от "БТК" - ЕАД фактури за телекомуникационни услуги с получател "Владелисто - Стойно Иванов", е правилно и законосъобразно, както е приел и окръжният съд. По отношение на сумите, получени от извършването на услуги, свързани с легализация и преводи, от заключението на вещото лице се установява, че същите за 2003 г. са в общ размер 14 788 лв. и тази сума е внесена в касата на СД "Ливия - Ник" - гр. Перник в изпълнение на сключения договор, във връзка с което са издадени ПКО. Същите имат номера и дати и са подписани от касиер, като освен това, носят печата на дружеството. Вещото лице установява, че тези суми са отчетени като приход в дружеството и не представляват приход за ЕТ "Демико-Делян Колев". Разминаването между датите на ПКО и издадените фискални бонове вещото лице подробно е обяснило при разпита си в съдебното заседание с факта, че фискалните бонове са издавани при осъществяването на услугата, а сумите са внасяни в касата на дружеството през периоди от два месеца. При отчитането са издавани ПКО за цялата отчетена сума. Вещото лице заявява, че е засичало всеки един касов бон по дати с издадените ПКО и е установило съответствие между тях. С оглед на изложеното, следва да се приеме, че укритите приходи по тетрадките, които данъчните органи са констатирали в общ размер 35 988.50 лв. следва да се намалят със сумата от 14 788 лв. и остават в размер на 21 200.50 лв. При това положение укритите приходи остават в размер на 13 333.20 лв. и финансовият резултат следва да се преобразува в посока на увеличение на осн. чл. 23, ал. 2, т. 14 от ЗКПО (отм.) със сумата 13 333.20 лв. вместо със 28121.20 лв. Общо приходите за 2003 г. в този случай възлизат на 47 925.77 лв. (вместо 62 713.77 лв.). С оглед на изложеното, решението на ВОС, в частите му, в които е отхвърлена жалбата на Делян Колев срещу ДРА, с който са му определени допълнителни задължения за 2002 г. (данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) в размер на в размер на 5553.43 лв. и съответната лихва, както и лихва за невнесени в срок авансови вноски в размер на 0.13 лв.), както и определените задължения за 2003 г. следва да бъде отменено на осн. чл. 222, ал. 1 от АПК и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се прогласи нищожността на ДРА в частта му за 2002 г., а за 2003 г. да се намалят определените задължения. При този изход на делото на страните следва да се присъдят разноски съобразно с уважената и отхвърлена част от жалбата. Водим от горното, Върховният административен съд, Първо отделение