Решение № 2706 от 15.3.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. София при Централно управление /ЦУ/ на Национална агенция за приходите /НАП/, против Решение 3848 от 14.07.2020 г, постановено по адм. дело 1391/2020 г. по описа на Административен съд София-град /АССГ/, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ Р 22221416004028 091 001 от 04.08.2017 г. на органи по приходите в Териториална дирекция /ТД/ на НАП София, потвърден с Решение 1756 от 06.11.2017 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. София при Централно управление /ЦУ/ на НАП, и са присъдени разноски в полза на В. Василева. Подържат се касационни основания по смисъла на чл. 209 т. 3 от АПК неправилно приложение на материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводствените правила, с които се обосновава и неправилността на съдебния акт. Сочи, че безспорно е доказано наличието на укриване на факти и обстоятелства, като формата на вината не е предмет на разглеждане в данъчното право. Не е съгласен и с довода на АССГ, че не е доказано, че задълженията не могат да бъдат събрани от основния длъжник. Според касационния жалбоподател юридическото лице не разполага със суми по банковите сметки и активи, които биха могли да обезпечат вземането на НАП. Счита, че представеното Постановление на СГП е ирелевантно към настоящия спор. Развива подробни съображения в касационната жалба в тази насока. Настоява се за отмяна на съдебния акт и разрешаване на спора по същество, като се потвърди процесният РА. Претендира заплащане на разноски. Представя заверено копие от Акт за прихващане или възстановяване. Ответникът по касационната жалба В. Баджарова /в хода на процеса е настъпила промяна във фамилното име на страната/, чрез адв. Стойков, оспорва касационната жалба в писмен отговор и в съдебно заседание и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Претендира заплащане на разноски за двете инстанции. Прави възражение за прекомерност на разноските на касационния жалбоподател. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е основателна. Върховният административен съд, тричленен състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Делото е във фаза на втора касация. С Решение 15210/11.11.2019г. по адм. дело 4765/2019г. на Върховния административен съд, осмо отделение, е отменено Решение 625/04.02.2019г. по адм. дело 13518/2017г. на Административен съд София-град, и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. С решението е прието, че процесният РА е издаден от компетентни органи по смисъла на чл.119, ал.2 от ДОПК. Предмет на производството пред състава на Административен съд София-град е била законосъобразността на ревизионен акт Р-22221416004028-091-001 от 04.08.2017г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение 1756/06.11.2017г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при Централно управление на НАП- София, с който са установени задължения на В. Василева /сега Баджарова/ на основание чл.19, ал. 1, ал. 2 и ал. 5 от ДОПК за задължения на Бизнес гарант България" ЕООД в размер на 225 817,72 лв., от които за данък върху добавената стойност 173 777,67 лева и лихви за просрочие на този данък - 52 040,05 лева. Установена била следната фактическа обстановка: Ревизията е за установяване на задължения по чл. 19, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК на В. Василева /тогава, сега Баджарова/ за задължения за ДДС на Бизнес гарант България" ЕООД, чийто управител Василева е била от 04.10.2011 г. до 17.02.2015 г. Установените задължения са по подадена от дружеството справка- декларация за периода 01.12.2014 г. - 31.12.2014 г. и за периодите 01.04.2013 г. 30.04.2013г. г. и от 01.09.2014 г. до 31.10.2014 г., по ревизионен акт, издаден на юридическото лице. Задълженията на юридическото лице са в резултат на начислен при ревизията ДДС, по реда на чл.86 от ЗДДС; по извършени продажби на недвижими имоти на физически лица, за които не са издадени фактури, за неотразени в СД фактури и невнесен деклариран ДДС. Издаденият ревизионен акт е влязъл в сила. Същият е приобщен по реда на ДОПК с Протокол 0817410/ 06.06.2017 г. В хода на ревизията органите по приходите са установили, че В. Василева е била управител и едноличен собственик на капитала на Бизнес гарант България" ЕООД до 17.02.2015г. Дружествените дялове са продадени с договор от 22.12.2014г., вписан в Търговския регистър на 15.02.2015г. Видно от констатациите в ревизионния доклад, възприети изцяло в ревизионния акт, съгласно представеното в хода на ревизията банково извлечение, по сметка на дружеството са постъпвали суми от продажби на недвижими имоти, както следва: на 07.05.2013 г. в размер на 75 825,60 лв. по НА 156/03.04.2013 г., на 17.06.2013 г. в размер на 60 295,62 лв. по НА 8/23.04.2013г., на 29.10.2014г. - 55 829,00 лв. по НА 98/20.10.2014 г., на 30.09.2014г. - 151 000 лв. по НА 27/18.09.2014 г., на 29.11.2014 г. - 24 447,88 лв. по предварителен договор, на 12.12.2014г. частично плащане в размер на 35 251,72 лв. и на 12.12.2014г. - окончателно плащане в размер на 175 000 лв. по НА 121/03.12.2014 г. За всички извършени от дружеството продажби на недвижими имоти, са издадени само 2 фактури: фактура 3/02.12.2014 г. на стойност 179 284, 42 лв. и ДДС - 35 856, 88 лв. и фактура 2/20.12.2014 г. на стойност 203 731, 63 лв. и ДДС - 40 746, 33 лв. Освен това е установено, че В. Василева е изтеглила в брой от сметката на дружеството сумата в размер общо на 30 500,00 лв. на 11.09.2014 г., на 06.11.2014 г. и на 19.12.2014 г., както и че е превела по личната си банкова сметка сумите в размер на 412 000, 00 лв. на 17.06.2014 г., 06.11.2014 г./два превода/ и 02.12.2014 г. Основанията за тези трансфери на средства са връщане на заем. За м. 12.2014 г. е подадена справка-декларация с посочени задължения за ДДС в размер на 73 757, 51 лева, които не са внесени в бюджета. С оглед на изложеното органите по приходите са приели, че управляваното от Василева юридическо лице е извършило продажби без да издаде фактури и да начисли ДДС, както и че за м. 12.2014 г. е начислило ДДС, който не е внесен, като същевременно сумите в размер общо на 442 500 лева са изтеглени от банковата сметка на дружеството и са усвоени от Василева. На юридическото лице с издадения ревизионен акт са установени задължения по ЗДДС, вкл. декларираните, но невнесени задължения за ДДС за м.12.2014г., начислено е ДДС по неиздадените фактури за реализирани продажби, невключени в дневниците за продажби и справките-декларации за ДДС за периодите м. 04.2013 г. и от 01.09.2014 г. до 31.10.2014 г. По процесния ревизионен акт е ангажирана отговорността на жалбоподателката по чл. 19, ал.1 и ал. 2 от ДОПК за задълженията на юридическото лице с мотив, че тя като управител на Бизнес гарант България" ЕООД, от една страна е укрила известни на нея факти и обстоятелства, изразяващи се в неиздаване на данъчни документи, вследствие на това - подаване на непълни или неверни декларации за периодите м.04.2013 г. и от 01.09.2014г. до 31.10.2014 г., които по закон е била длъжна да обяви пред органа по приходите и за които е знаела - основание за ангажиране на отговорността по чл. 19, ал. 1 от ДОПК, а от друга страна не е внесла декларирани по реда на чл. 124 и сл. задължения за ДДС, като същевременно се е разпоредила и със средства на юридическото лице в собствена полза, съответно е налице основание за търсене на отговорност по реда на чл. 19, ал. 2 от ДОПК. Прието е, че реално дружеството е имало възможност да заплати декларираните задължения, предвид постоянните приходи през периодите, но умишлено не ги е внесло. Задълженията на Бизнес гарант България" ЕООД, както по справката- декларация за ДДС, така и установените с акта, не са погасени от дружеството. Органите по приходите са установили, че са предприети действия за обезпечаването и събирането им. За целта е образувано изпълнително дело 160001327/ 2016г. Установено е, че юридическото лице не притежава активи, които биха могли да обезпечат вземането на НАП в пълен размер. Вследствие принудително изпълнение върху средства в банки е събрана сума в общ размер 18 910 лв. Първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в предписаната от закона форма, при липса на съществени нарушения на административнопроизводствените правила, но при неправилно приложение на материалния закон. Съдът е приел, че фактическият състав на разпоредбата на чл.19, ал.1 от ДОПК включва следните елементи: 1. Субект на отговорността - кой може да бъде трето отговорно лице - управител, член на орган на управление, прокурист, търговски представител или пълномощник; 2. Наличие на задължение на лице по чл.14,т.1 или 2 ДОПК, 3. Действие - укриване на факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред орган по приходите или публичен изпълнител. В съдебната практика се приема, че действието следва да е извършено преднамерено, т.е. необходимо е виновно поведение; 4. Причинно- следствена връзка - вследствие на това укриване на факти и обстоятелства не могат да бъдат събрани задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски. 5. Невъзможност да бъде събрано вземането - чрез допустими доказателствени средства органът по приходите следва да докаже, че дружеството не разполага с имущество и не е в състояние да покрие съществуващите публични задължения. 6. Граници на отговорността - в резултат на виновното си поведение лицето отговаря за пълния размер на непогасеното задължение. Стигнал е до извод, че между страните не е спорно, че задълженото лице е субект на отговорност поради това, че е бил управител на задълженото дружество за процесните данъчни периоди, както и че е налице установено задължение на лице по чл. 14, т. 1 ДОПК. Според съда е недопустимо укриването на факти и обстоятелства да се презюмира с наличието на влязъл в сила ревизионен акт, установяващ задължения на друг правен субект - юридическо лице. Посочено е, че липсва пряка и непосредствена причинно-следствена връзка със събирането на задълженията, поради това, че подаването на справки - декларации по ЗДДС с неверни данни с цел невнасяне на дължим ДДС е относимо към дължимостта на данъка от дружеството, но не и към събирането му. Първостепенният съд е стигнал до извод, че не се доказва и невъзможност за събиране на публичните вземания. Установено било, че органите по приходите признават в ревизионния акт, че е събрана сумата от 18 781,50 лева, но не са я изключили от размера на установените задължения на жалбоподателката, въпреки, че я считат за погасена чрез плащане от страна на основния длъжник. В мотивите си съдът е посочил, че е представено постановление на СГП от 20.02.2020г., в което е прието, че няма умишлени действия на жалбоподателката, насочени към невнасяне на дължими данъци. Посочено е, че управителката е предприела действия по погасяване в цялост на всички данъчни задължения, главница и лихви като с четири платежни нареждания е погасила към държавния бюджет сумата от 268 528 лева, включваща главница и лихви по задълженията на всички представлявани от нея дружества. Според съда изтеглените суми от банковите сметки на дружеството от Василева няма данни да са използвани не за икономическата му дейност. При тези изводи съдът е отменил РА като незаконосъобразен. Решението на Административен съд София-град е неправилно. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на административния съд като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол. По съответствието на решението с материалния закон: Предмет на касационна проверка в настоящия случай е наличието или липсата на предпоставките по чл. 19 ал. 1 и ал. 2 от ДОПК (в приложимата им към казуса редакция, а именно тази при приемането на ДОПК). Неприложимо е правилото на чл. 19 ал. 5 от ДОПК, която разпоредба не е действаща към процесните данъчни периоди. Нормата на чл. 19 от ДОПК в приложимата й редакция урежда два отделни състава на отговорността и прояви на неправомерно поведение на третото лице (орган управление или управител на задължено лице по чл. 14, т. 1 и 2) укриване по ал. 1 и извършване на плащане или отчуждаване на имущество по ал. 2, водещи до невъзможност съответните задължения да бъдат събрани чл. 19, ал. 1, респективно погасени чл. 19, ал. 2. В хипотезата на ал. 1 отговорността е за пълния размер на задълженията, респ. в хипотезата на ал. 2 до размер на плащането, респ. отчуждаването. Не са спорни част от общите предпоставки на посочените две хипотези ревизираната е материалноправно легитимирана като субект на отговорността по чл. 19, ал. 1 и ал. 2 ДОПК за публични задължения на Бизнес гарант България" ЕООД, възникнали в периодите на 2013 г. и 2014 г., през който е била едноличен собственик на капитала, а и управител на задълженото лице. Безспорно е също, че задълженията по ЗДДС на главния длъжник съществуват и са несъбираеми. Те произтичат от установените с влезлия сила РА, съставен на дружеството, задължения по ЗДДС, вкл. част от тях декларирани от данъчния субект, по подадената СД по ЗДДС за данъчен период месец Декември 2014 г. В случая безспорно за част от разглежданите данъчни периоди по ЗДДС е на лице подаването на СД по ЗДДС с неверни данни (в крайна сметка част доставките във връзка с продажбите на част от апартаментите не са декларирани, съответно дължимият ДДС не е начислен, нито внесен в бюджета), които еднозначно следва да бъдат преценени като укриване на факти по смисъла на чл. 19, ал. 1 от ДОПК, които по закон управителят е бил длъжен да обяви пред приходните органи. Разминаването между декларираното и действителното положение се субсумира в хипотезата на укриване, съобразно и възприетото в практиката на ВАС в хипотезата на чл. 19, ал. 1 от ДОПК. Неправилно първостепенният съд е приел, че тази предпоставка е презюмирана на база влезлия в сила РА, съставен на Бизнес гарант България ЕООД. Напротив посоченото укриване е доказано посредством събраните по делото писмени доказателства приложените нотариални актове и прочие писмени доказателства. На второ място осъществените от ревизирания действия, изразяващи се в тегления в брой от сметката на дружеството сумата в размер общо на 30 500 лв. на 11.09.2014 г., на 06.11.2014 г. и на 19.12.2014 г., както и превеждането по личната си банкова сметка сумите в размер на 412 000, 00 лв. на 17.06.2014 г., 06.11.2014 г. /два превода/ и 02.12.2014 г., безспорно съставляват скрито разпределение на печалбата, което следва да бъде субсумирано в хипотезата на чл. 19 ал. 2 от ДОПК. По смисъла на § 1, т. 5, б. "а" от ДР на ЗКПО скрито разпределение на печалбата са сумите, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица. Ревизираното лице не е доказало и не ангажирало доказателства, че посочените суми са били използвани във връзка с дейността на предприятието, нито че се касае до върнат заем. Доказателствената тежест, противно на възприетото от състава на първостепенния съд, е изцяло за Василева, като лице черпещо благоприятни правни последици от осъществяването на тези твърдения за настъпването на положителни факти от обективната действителност, както по правило на чл. 170 от АПК, така и на общото такова на чл. 154 от ГПК във вр. с чл. 144 от АПК, с която очевидно оспорващата не се е справила. Неправилно съдът е приел, че не е доказана и причинно-следствената връзка между поведението на ревизираното лице (укриването на факти в хипотезата на чл. 19 ал. 1 от ДОПК и извършените плащания в хипотезата на скрито разпределение на печалбата по смисъла на чл. 19 ал. 2 от ДОПК) и невъзможността за събиране на задълженията. Действията на управителя по укриване на факти и обстоятелства, респ. разпореждането с имуществото на длъжника, са довели до невъзможност за своевременно определяне на текущите задължения на юридическото лице и съответно събирането им от страна на приходната администрация във всеки конкретно дължим период. Същественото е, че към процесните ревизирани периоди, от една страна дружеството е разполагало с недвижимо имущество, респ. разполагало е с налични парични средства в следствие на постъпилите плащания от съконтрагентите му, които са били достатъчни за покриване на задълженията му към НАП. Липсата на разплащането на последните следва да се приеме за доказано, че е в следствие именно на недобросъвестното поведение на третото лице. Видно от съдържащите се по преписката доказателства по изп. дело 160001327/2016 г. на дружеството, присъединени в хода на ревизията, юридическото лице, след извършените разпоредителни действия от Василева с на практика с цялото негово имущество, не разполага нито със суми по банковите сметки и нито с активи, които биха могли да послужат за удовлетворяване/обезпечаване вземането на НАП, поради което и дългът е категоризиран като несъбираем. Или към датата на издаване на обжалвания в настоящето производство РА на управителя, главният длъжник не може да обезпечи или плати съществуващите задължения, поради доказаната от приходните органи липса на имущество, която липса е пряко проявление на установените действия на Василева. По отношение на ангажирания по делото АПВ ПО-22221419092046-004-001/20.12.2019г. следва да се посочи, че с него е извършено прихващане на постъпили плащания по сметка на НАП от страна на Василева в общ размер на 189 000 лева, с които са погасени именно задълженията по Ревизионен акт (РА) Р-22221416004028-091- 001/04.08.2017 г., съставен на физическото лице в условията на допуснато по силата на закона предварително изпълнение (виж чл. 157 ал. 1 от ДОПК). В този смисъл този акт няма отношение към наличието на предпоставките за ангажиране отговорността по чл. 19 ал. 1 и/или ал. 2 от ДОПК. Всъщност именно предвид обстоятелството, че от страна на дружеството не е извършено погасяване на задълженията му, както и с оглед невъзможността данъчните задължение да бъдат събрани от Бизнес гарант България ЕООД, се е стигнало до погасяването им по казания начин в следствие на ангажираната с процесния РА отговорност по чл. 19 ал. 1 и ал. 2 от ДОПК. На следващо място първоинстанционният съд е описал представеното в Постановление на СГП, съгласно което няма умишлени действия от страна на Василева, насочени към невнасянето на данъци, но не е съобразил мотивирането му именно с установеното погасяване задълженията на дружеството, като резултат от преждепосочения АПВ, т.е. в изпълнение именно на процесния РА. При реализиране на отговорността по реда на чл. 21 ДОПК приходните органи са спазили поредността и са предприели всички необходими процесуални действия за събиране на вземанията от основния длъжник, останали неудовлетворени поради липса на активи на дружеството, от което следва, че е изпълнена и последната предпоставка по чл. 19, ал. 1, респ. ал. 2 ДОПК. Относно задължението за лихви следва да бъде съобразено задължителното тълкуване, дадено с Тълкувателно решение 5 от 29.03.2021 по тълкувателно дело 7/2019 г. по описа на Общото събрание на колегиите на Върховния административен съд и да бъде прието, че отговорността на третото задължено лице включва установеното задължение за лихви на главния длъжник. Лихвите са дължими и попадат в обхвата на солидарната отговорност по чл. 19 ДОПК, което изрично е прието и с Решение на Съда (седми състав) от 13 октомври 2022 година по дело C-1/21. В обобщение решението като валидно и допустимо, но неправилно следва да бъде отменено и вместо него да бъде постановено отхвърляне на жалбата на В. Баджарова срещу процесния РА. По въпроса за разноските. Решението следва да бъде отменено и в частта на разноските. Съобразно изхода на делото и материалния интерес на правния спор на НАП се дължат поисканите от директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП разноски за юрисконсултско възнаграждение за четирите инстанции в размер на 24 185,40 лева и за държавна такса в размер на 1 700 лева или общо В. Баджарова следва да заплати на НАП разноски в размер на 25 885,40 лева. Неоснователно е възражението за прекомерност на претендираното юрисконсултско възнаграждение, предвид разглеждането на делото за втори път от касационната инстанция и конкретния материален интерес на правния спор, съобразно и правилото на чл. 161 от ДОПК. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,