Решение № 6042 от 19.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1881/2015 г.

Решение № 6042 от 19.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1881/2015 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на консорциум "Тера груп" гр. Стара Загора срещу решение № 2762 от 15.12.2014 г. на Административен съд Пловдив по адм. дело 659/2014 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 241302265/24.10.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив в частта, в която е потвърден/изменен с Решение № 145/10.02.2014 г. на изпълняващия длъжността директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - Пловдив при ЦУ на НАП. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е необосновено и неправилно, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и в нарушение на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът твърди, че РА е нищожен, като издаден от некомпетентен орган, което не е било обсъдено от първоинстанционния съд. Прави възражение за изтекла давност по отношение на част от допълнително начисления ДДС. Изтъква, че в решението липсват мотиви, като същото представлява дословно възпроизвеждане на ревизионния доклад и решението на директора на дирекция "ОДОП", а доводите на жалбоподателя не са били обсъдени. Счита, че данъчно събитие по ЗДДС не е възникнало, тъй като не е установено фактическо връщане на активите или преустановяване на ползването им. Освен това се поддържа, че в РА липсва описание на СМР, които са счетени за подобрения, както и конкретни съображения защо те са счетени именно за такива; съответно в тази връзка мотивите на съда са непълни и погрешни. В частта по ЗКПО касаторът изтъква, че органите по приходите и съдът е следвало да допуснат експертиза за изчисляване на пазарната лихва. Поддържа, че издаването на кредитно известие е ирелевантно за извършеното преобразуване на счетоводния финансов резултат за 2007 г., съгласно чл. 78 ЗКПО, а относимите към спора факти не са обсъдени нито от органите по приходите, нито от съда. Във връзка с непризнатите по ЗКПО амортизационни разходи и такива за външни услуги по с/ка 602 касаторът твърди, че спорът е неизяснен от фактическа страна. Оспорва се и крайния извод на съда за липса на първични счетоводни документи по отношение на непризнатите по ЗКПО разходи за външни услуги в размер на 140 000 щатски долара. По тези съображения касаторът моли решението и съответно РА в обжалваната част да бъдат отменени. Претендира разноски за двете инстанции. Ответникът по касационната жалба - директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - Пловдив при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител моли първоинстанционното решение да бъде оставено в сила, като правилно и законосъобразно. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 9830 лв. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна. Предмет на съдебен контрол е РА № 241302265/24.10.2013 г., издаден от органите по приходите на ТД на НАП Пловдив, в потвърдената и изменената му от решаващия орган част. С Решение № 145 от 10.02.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. Пловдив при ЦУ на НАП РА е потвърден в частта за допълнително начислен ДДС в размер на 468158.97 лв и съответните лихви, допълнително установен корпоративен данък за 2010 г. в размер на 90 лв, ведно с начислени лихви 23,75 лв, лихвите за невнесени в срок авансови вноски по ЗКПО за 2007 г. в размер на 120,36 лв и установената данъчна загуба за 2011 лв. РА е изменен в частта за установената загуба за 2007 г. от 120998,31 лв на 121005,31 лв и допълнително установения корпоративен данък за 2009 г. от 21293,10 лв на 11519, 49 лв ведно с начислените лихви от 7817, 25 лв на 4229, 10 лв. В останалата част РА е отменен. Неоснователни са доводите за нищожност на РА. Противно на касационните доводи, издалият заповедите за възлагане на ревизията началник сектор дирекция "Контрол" при ТД на НАП Пловдив В. П. А. е поименно посочена в приложение № 1 към заповед № РД-09-1301/01.11.2012 г. ЗВР № 1300511/04.02.2013 г. е получена от консорциума на 12.02.2013 г., което е установено с разпечатка от електронната поща. Заповедта за удължаване на срока на ревизията е издадена на 10.05.2013 г., в рамките на тримесечния срок по чл. 114 ДОПК. Основателни са доводите на касатора, че в първоинстанционното решение безкритично и на места дословно са възпроизведени пасажи от ревизионния доклад и решението на директора на Д "ОДОП". Дали този принципно порочен подход на съда води до основание за отмяна на съдебното решение ще бъде обсъдено по-долу, във връзка с всяко от спорните задължения. Данъчната ревизия по ЗДДС обхваща периода 01.01.2008 г. -31.12.2012 г. От фактическа страна е прието за установено, че ревизираното лице е извършило ремонти на наети обекти - сграда в гр. Стара Загора, офис в гр. София и свиневъден комплекс в с. Преславец, които ремонти са заведени по с-ка 219 - Други нематериални дълготрайни активи. Органите по приходите и съдът са счели, че се касае за подобрения, а не за ремонт, тъй като предвид отчитането им те са извършени с цел и водят до увеличение на икономическата изгода от ползването на актива над първоначално определената, следователно имат характер на подобрения съгласно т. 6.2 от СС 16 ДМА. Освен това е прието, че срокът на договорите за наем е изтекъл и че фактическото ползване на обектите е преустановено, поради което е налице данъчно събитие, регламентирано в чл. 25, ал. 3, т. 6 от ЗДДС. На това основание е начислен допълнително ДДС. Данъчната основа на основание чл. 27, ал. 3, т. 3 от ЗДДС при ревизията е определена в размера на извършените подобрения, а за дата на съответното данъчно събитие е счетена датата на изтичане на сроковете на договорите за наем. В тази част решението е неправилно. За да се приеме, че ревизираното лице е извършило облагаема доставка на услуга - СМР, разпоредбите на чл. 9, ал. 2 и чл. 25, ал. 3, т. 6 ЗДДС в относимата им редакция изискват да са налице следните предпоставки: 1. то да е данъчно-задължено лице, 2. да е извършило ремонт и/или подобрение на нает актив, 3. в случай, че се касае за безвъзмезден ремонт, активът да е бил нает и фактически да е ползван за срок по-кратък от три години; 4. активът с ремонта или подобрението да е фактически върнат при прекратяване на договора, като датата на фактическото връщане е тази, на която настъпва данъчното събитие. В случая изводите на първоинстанционния съд за наличие на подобрение са направени при неизяснена фактическа обстановка, във връзка с допуснато съществено процесуално нарушение, а относно релевантните обстоятелства по т. 3 и т. 4 не са формирани мотиви, въпреки изричните доводи на ревизираното лице в тази връзка. Както в хода на ревизията, така и в съдебното производство не е изяснено в какво се състоят СМР, къде и кога са извършени, какви разходи са направени за всеки един от тях и с какви първични счетоводни документи е удостоверено това. Към преписката има 4 фактури, издадени от "Ди Ес Строй" ООД през 2007 г. за СМР съгл. акт обр. 19 на ревизираното лице. Акт обр. 19 не е събран като доказателство, поради което не става ясно къде са осъществени СМР, какви са и въобще дали тези фактури имат отношение към твърдяните от органите по приходите подобрения. Недопустимо е облагане по ЗДДС да бъде обосновано само със счетоводни записвания. В основата на всяко облагане по ЗДДС е фактическото извършване на доставката и именно то е следвало да се установи както от органите по приходите, така и от съда. След като не е установено в какво се състоят извършените СМР и въобще съществуват ли, не може да се установи и дали те водят до икономическа изгода над първоначално оценената стандартна ефективност на актива, съответно не може да се направи обоснован извод дали СМР представляват ремонт или подобрение по смисъла на § 1, т. 31 и 32 ДР на ЗДДС. Не е установено подобренията съществували ли са в имота към момента на данъчното събитие. Самият момент на настъпване на данъчното събитие също не е установен. Съдът е обсъдил само кога е изтекъл срокът на договорите, без да обоснове защо счита изтичането на срока на договорите за прекратяване на същите, предвид хипотезата на чл. 236, ал. 1 ЗЗД. Освен това прекратяването на договорите не е равнозначно на фактическо предаване на актива със съответните подобрения, като по този въпрос, който именно е релевантен за спора, съдът не е формирал мотиви, не е разпределил доказателствената тежест, съответно не е събирал и доказателства. Не са обсъдени доводите на жалбоподателя, че е продължил да ползва имотите и след изтичане срока на договорите за наем, включително е обявил един от тях за седалище и адрес на управление; свинекомплексът действително е продаден през 2008 г., но негов приобретател съгласно Търговския регистър е свързано с консорциума лице - "Тера груп" АД, в което основен акционер е Д. П., представляващ консорциума, което налага на още по-голямо основание да се извърши проверка има ли фактическо предаване на вещта; не са обсъдени и доводите, че не се касае за подобрения, а за ремонт и че имотите са ползвани повече от три години. След като не е определен моментът на настъпване на данъчните събития по чл. 25, ал. 3, т. 6 от ЗДДС, не може да се определи и началният момент, от който започва да тече погасителната давност за съответните задължения. Този въпрос също трябва да бъде обсъден от първоинстанционния съд. Както в РА, така и в съдебното решение е посочено, че данъчните събития са настъпили през 2008 г. и 2009 г., следователно петгодишният давностен срок по чл. 171, ал. 1 ДОПК не е изтекъл до началото на ревизията. Впрочем, ако данъчните събития бяха настъпили преди ревизионния период, това би било самостоятелно основание за нищожност на РА, но в случая такова не е налице. Не са изложени мотиви защо подобренията са оценени само по счетоводни записвания, без да са проверени първични счетоводни документи за разходите, извършени във връзка със СМР и без да се установи каква е пазарната цена на тези СМР, предвид чл. 27, ал. 3, т. 3 вр. чл. 9, ал. 4, т. 2 ЗДДС в относимата им редакция /която, впрочем, ще може да се определи със сигурност едва когато се определи датата на данъчното събитие/. В тази връзка е останало незабелязано съображението на вещото лице по назначената експертиза, че е извън компетентността му да даде отговор на въпроса за определяне на пазарната цена на подобренията/ремонта, което също е довело до неизясняване на спора от фактическа страна, респективно до невъзможност за определяне на данъчната основа. По изложените съображения в частта по ЗДДС решението следва да бъде отменено, а делото - върнато за ново разглеждане за изясняване на посочените по-горе релевантни за спора фактически обстоятелства. Преди всичко, съдът следва да разпредели адекватно доказателствената тежест във връзка с установяването им, а след това да събере доказателства, при нужда и служебно посредством техническа, икономическа и оценителна експертиза, да обсъди всички доводи на страните и да формира правни изводи по всеки от спорните относими въпроси, посочени по-горе, като определи и размер на евентуално дължимия данък. Ревизията по ЗКПО обхваща периода 01.01.2007 г. - 31.12.2011 г. Относно извършеното преобразуване на счетоводния финансов резултат за 2007 г. съгласно чл. 78 от ЗКПО, в увеличение с 84910,00 лв: Сумата от 84910 лв. е отчетена от консорциума въз основа на фактура № 12/24.04.2007 г. като аванс. По фактурата е извършено разплащане и не е установено връщане на сумата, нито издаване на кредитно известие. Съставена е счетоводна операция, отразяваща постъпили парични средства в предприятието и задължение за извършване на услуга или продажба на стоки на съответния клиент. Органите по приходите са счели, че е налице реална доставка, а като не е отразило съществуващ приход, РЛ е нарушило принципа на текущо начисляване и по-конкретно на чл. 4, ал. 1, т. 1 ЗСч и НСС 18 "Приходи". Съдът е споделил изцяло изводите на органите по приходите, повтаряйки буквално съображенията им, че след като е дебитирана сметка 411 - Клиенти, това е индикация, че предприятието реално е извършило сделката, поради което сумата е следвало да бъде отчетена по кредита на сметка от група 70 - Приходи от продажби. Впрочем, в този смисъл е било и заключението на вещото лице. Касационната жалба в тази част е неоснователна. От една страна, тя представлява оспорване на кредитираното и неоспорено в хода на първоинстанционното производство заключение на експертизата относно счетоводното отразяване на аванса. От друга страна, задължение на ревизираното лице е да отговаря на изискванията за документална обоснованост. Съгласно нормата на чл. 78 ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице, а когато впоследствие във връзка със стопанска операция по изречение първо бъдат отчетени счетоводни приходи и разходи, последните не се признават за данъчни цели. Разпоредбата на чл. 4, ал. 1, т. 1 ЗСч изисква приходите и разходите да се начисляват към момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаване или плащане на паричните средства и се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнася. Чл. 23 от ЗСч изисква финансовият отчет на предприятието да представя вярно и честно имущественото състояние на предприятието и отчетеният финансов резултат. Съгласно счетоводен стандарт /СС/ 18 "Приходи", т. 2 приходът е брутният поток от икономически изгоди през периода, създаден в хода на обичайната дейност на предприятието. Признаването на приходите, съгласно СС 18, т. 5.1. се извършва, когато е вероятно предприятието да има икономическа изгода, свързана със сделката от продажбата, сумата на прихода може да бъде надлежно изчислена, направените разходи по сделката също да могат да се изчислят. След като се твърди, че авансът е недължимо получен, тъй като доставка не е осъществена, това е следвало да намери отражение както чрез първичен счетоводен документ, така и при отразяване в счетоводните регистри. Ревизираното лице не представя доказателства, че сумата е върната или недължимо получена. Налице е приход, доколкото съответната сума е постъпила в предприятието и то има икономическа изгода от този приход, който не е отчетен като недължим. Икономическата изгода в случая съществува, още повече, че с оглед твърденията на ревизираното лице за липса на доставка, е реализирана икономическа изгода, тъй като сумата по фактурата не е върната, нито е отбелязана в счетоводството на ревизираното лице като задължение за връщане. Следователно правилно счетоводният финансов резултат е коригиран със сумата на прихода, който е следвало да бъде отчетен. В тази част решението е правилно и следва да бъде оставено в сила. Относно коригиране на счетоводния финансов резултат във връзка с отписани задължения към доставчици и вземания от такива, първоинстанционният съд е счел, че при отписване на задължения към доставчици сдружението е следвало да отчете приход в размер на 147221,51 лв, а при отписване на вземания от клиенти е следвало да отчете разход в размер на 24215 лв. Поради изложеното и на основание чл. 78 ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат за 2007 г. счетоводният финансов резултат е коригиран със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година. В тази част решението е неправилно, поради допуснати съществени процесуални нарушения във връзка с изясняване на фактическата обстановка и прилагане на материалния закон при неизяснена такава. Съгласно нормата на чл. 78 ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице, а когато впоследствие във връзка със стопанска операция по изречение първо бъдат отчетени счетоводни приходи и разходи, последните не се признават за данъчни цели. Следователно, за да е приложима тази разпоредба, следва да са налице приходи/разходи, които подлежат на счетоводно отчитане през текущата година, въз основа на нормативен акт. Ревизираното лице не оспорва, че в представените хронологии са отписани задължения към доставчици с изтекъл давностен срок или такива, за които ревизираното лице е приело, че няма да извършва погасяване на задълженията. Съгласно СС 18, приходът се признава при изтичане на давностния срок или при наличие на други основания за отписване на задълженията. Съгласно СС 32 "Финансови инструменти", т. 11.1, предприятието отписва изцяло или частично финансовите си инструменти (включително произтичащите от обезпечения) единствено когато договорените права или задължения по тях бъдат погасени. Погасяване (изцяло или частично) на договорени права или задължения, произтичащи от финансов инструмент, е налице при: а) реализиране на правата или уреждане на задълженията; б) отказ от правата или отменяне на задълженията; в) изтичане на срока за реализиране на правата или за уреждане на задълженията. От друга страна, за да бъдат признати за данъчни цели отписаните задължения/вземания за 2007 г., следва да са налице предпоставките чл. 37, ал. 1 вр. чл. 34, ал. 1 и чл. 46, ал. 1 ЗКПО. Ако предпоставките на посочените норми не са налице, приходите/разходите се признават за данъчни цели за следващите години, в които настъпват тези предпоставки. В конкретния случай изводът за приложение на чл. 78 ЗКПО е направен въз основа на аналитичните записвания, като при ревизията и в хода на съдебното производство не е проверено във връзка с какви правоотношения са възникнали съответните вземания/задължения, както и настъпили ли са действително предпоставките на чл. 37, ал. 1 вр. чл. 34, ал. 1 и чл. 46, ал. 1 ЗКПО. Това налага отмяна на съдебното решение и връщане на делото за ново разглеждане, с цел изясняване на фактическата обстановка и преценка налице ли са предпоставките на чл. 78 ЗКПО. Относно извършеното преобразуване на счетоводния финансов резултат на консорциума за 2007 г., 2008 г. и 2011 г. по реда на чл. 78 от ЗКПО, съответно в размер на 60074,44 лв, 110732,97 лв и 110732,97 лв, представляващи неотчетени приходи от лихви по предоставен заем, е установено, че ревизираното лице е предоставило заем на "Тера Груп ООД - Казахстан" в размер на 1277379,85 лв, което е свързано с него лице по смисъла на § 1, т. 3, б. "г" от ДР на ДОПК. Органът по приходите е определил пазарна лихва в размер на начислената такава от лицето през 2009 г. и 2010 г., като е отчел и статистическите данни от БНБ. В хода на съдебното производство вещото лице не е изчислило размера на пазарните лихви за всяка година, каквато е било поставената му задача, а е дало усреднен размер на лихвените проценти, обявени от БНБ по кредити в лева за нефинансови предприятия. Независимо от това, съдът е приел за правилен извода на органите по приходите, че приходите от лихви за всеки един от ревизираните отчетни периоди следва да бъдат в размер, равен на начислените такива през 2009 г. и 2010 г./110732,97 лв./. Доводите на касатора срещу тази част от решението са свързани с неправилно определяне на пазарната лихва и са основателни. Съгласно чл. 15 от ЗКПО в действащата му за 2007 и 2008 г. редакция, когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчния финансов резултат, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчният финансов резултат се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. Според чл. 16 ЗКПО в редакция ДВ, бр. 105 от 22 декември 2006 г., когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчният финансов резултат се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчният финансов резултат, който би се получил при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Според ал. 2, т. 3 за отклонение от данъчно облагане се смята и получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна финансова помощ, както и опрощаването на кредити или изплащането за своя сметка на кредити, несвързани с дейността. В редакцията на двата текста към 2011 г. понятието "данъчен финансов резултат" в цитираните норми е заменено с "данъчна основа". При тази нормативна уредба, в тежест на органите по приходите е да докажат, че е налице отклонение от данъчно облагане, включително да докажат размера на пазарната лихва по съответния вид заеми. Неправилно органите по приходите са определили лихвата въз основа на уговорения в договора процент и на база статистическите данни от БНБ. Именно за целите на изчисляване на данъчната основа и размера на дължимия данък е следвало в ревизионното производство да бъде определена пазарната лихва, съгласно § 1, т. 32 ДР ЗКПО и по реда и методите на Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Тежестта на доказване какъв точно е размерът на пазарната лихва пада върху органите по приходите в административното производство, съответно върху ответника в съдебния процес. Допуснатото в ревизионното производство нарушение не е било поправено в съдебния процес, тъй като размерът на данъчната основа и съответно, размерът на данъка не са били определени по посочения по-горе ред. Допуснато е съществено нарушение на съдопроизводствените правила, изрично релевирано и в касационната жалба, което обуславя отмяна на решението в тази му част и връщане за ново разглеждане. При същото, след разпределяне на доказателствената тежест и при необходимост служебно следва да бъде назначена съответна експертиза за установяване на относимите към спора факти. Относно извършената корекция на счетоводния финансов резултат на сдружението за 2007 г., 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г., съответно в размер на 181039,80 лв (133276,00 лв + 47763,80 лв), 89388,00 лв, 89388,00 лв, 91963,02 лв и 3999, 10 лв: Органите по приходите и съдът са счели за несвързани с дейността начислените на 13.12.2007 г. разходи за външни услуги в размер на 133 276 лв във връзка с "наем на свиневъдство с. Преславец". Този извод е направен въз основа на факта, че сдружението не е преотдало под наем обекта, нито е извършвало някаква стопанска дейност в него. Счетено е също, че неправилно по сметка 603 - Разходи за амортизации са отчетени такива във връзка с "ремонтите на наети активи, заведени като дълготрайни нематериални активи по с-ка 219 -Други нематериални дълготрайни активи". В подадените ГДД по чл. 92 от ЗКПО за ревизираните години, със счетоводните амортизации е увеличен счетоводният финансов резултат, а с размера на разходите за амортизации е намален финансовият резултат за данъчни цели. Съдът дословно е възприел мотивите на решаващия орган, че след като активите не се използват за осъществяваната дейност, то корекцията на счетоводния финансов резултат е правилно извършена, но приложимата правна норма е тази на чл. 54, ал. 1 от ЗКПО, а не посочената в РА норма на чл. 26, т. 1 от ЗКПО. Изводът, че се касае за дейности, които не са свързани с дейността на ревизираното лице, е направен при допуснато съществено процесуално нарушение и е необоснован. Съгласно констатациите в РД, предметът на дейност на ревизираното лице е строителство, хотелиерство и др. видове дейност на непроизводствената сфера. Обясненията на ревизираното лице са, че то е наело обекта и е извършило СМР /приети за доказани във връзка с облагането по ЗДДС/ в обекта с цел отдаването му под наем, но по сключените договори за наем няма плащане и те са прекратени, поради настъпилата икономическа криза. Първоинстанционният съд е следвало да обсъди обстоятелствата, че предметът на дейност на ревизираното лице е строителство, а в наетия обект са извършени СМР с цел преотдаването му под наем. След надлежно обсъждане на тези обстоятелства и всички събрани доказателства, включително след подробно проследяване на всички наемни договори за конкретния обект и проверка, при нужда посредством специални знания, какви точно са СМР, извършени в обекта и има ли действително такива /което е от ключово значение и за облагането по ЗДДС, разгледано по-горе/, съдът следва да формира собствени мотиви по въпроса свързан ли е разходът от 133276 лв за наем, както и разходите за ремонти /ако въобще такива са извършени/, с основната дейност на дружеството или не. Въз основа на това следва да приложи чл. 54 ЗКПО, като се има предвид, че при наличие на активи, свързани с основната дейност, това е основание при определяне на данъчния финансов резултат да се признаят и данъчни амортизации. Следва обаче да се има предвид разпоредбата на чл. 10 ЗКПО, която допуска признаване на счетоводни разходи за данъчни цели, само когато са документално обосновани чрез първичен счетоводен документ, а първични счетоводни документи за разходите за ремонти липсват по преписката. Конкретните увеличения и намаления на финансовия резултат също могат да се определят цифрово само след като се установи в какво се състоят разходите за СМР и дали действително те могат да бъдат отчетени като амортизации, която проверка следва да се извърши от първоинстанционния съд, при необходимост и служебно, посредством използване на специални знания. Относно извършеното преобразуване на счетоводния финансов резултат на сдружението за 2007 г., съгласно чл. 67 от ЗКПО в размер на 78500 лв: Посочената сума представлява отчетени от лицето разходи въз основа на 3 броя фактури, издадени от "Ди Ес Строй" с предмет на сделките СМР, съгл. акт 19. Органът по приходите е счел, че извършените дейности съгласно документите водят до подобрение на нает актив, следователно са данъчни дълготрайни нематериални активи по чл. 51, ал. 1, т. 3 от ЗКПО и е следвало да се заведат в счетоводния амортизационен план на предприятието по документално доказаната цена на придобиване. Тъй като това не е сторено, приложен е чл. 67 ЗКПО и посоченият разход не е признат за данъчни цели. Решението в тази част е неправилно, като постановено при неизяснена фактическа обстановка, във връзка с извършено съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Изводите на органите по приходите, безкритично възприети от първоинстанционния съд, са направени въз основа на счетоводни записвания и бланкетните записи във фактурите, без да се установи какво представляват СМР, извършени ли са на място, кога и къде. Не е установено в какъв имот са извършени СМР и представлява ли самият той ДМА. Фактурите в този вид не отговарят на Закона за счетоводството, тъй като предметът на стопанската операция не е конкретизиран в тях. Отделно от това няма никакви други данни какво представляват СМР, така че изводите че не се касае за ремонт, а за подобрение, съответно за увеличаване на икономическата изгода за предприятието са абсолютно голословни. Не може да се формират правни изводи при практическа липса на фактически установявания. По изложените съображения решението следва да бъде отменено в посочената част, а делото - върнато за ново разглеждане. При това следва да се установи съществуват ли посочените във фактурите актове образец 19 и да се дадат указания за тяхното събиране като доказателства, както и да се установи какви по вид, количество и единична стойност СМР са извършени и в кой обект, при необходимост и служебно посредством специални знания. Подлежащите на доказване правно релевантни факти следва да бъдат определени от първоинстанционния съд, който следва да извърши надлежно и конкретно разпределение на доказателствената тежест по всеки един от тези факти. Едва след изясняване на фактическата обстановка, съдът следва да формира самостоятелни правни изводи дали се касае за ремонт или за подобрение, съответно дали е налице нематериален дълготраен актив, както и за приложението на чл. 67 ЗКПО. Относно извършеното преобразуване на счетоводния финансов резултат на сдружението за 2009 г., съгласно чл. 26, т. 2 от ЗКПО в размер на 194776,40 лв: Според органите по приходите и съда, посочената сума е отчетена в счетоводните регистри за 2009 г., като разход за дейността, но не са представени документи по повод осчетоводения разход, поради което същият не е признат за данъчни цели. Касаторът твърди, че посоченият разход е в полза на правен субект в гр. Бишкек, Киргизстан, на който е превъзложено извършването на доставката по фактура № 107/16.06.2009 г., издадена от ревизираното лице на "Investment § Trading" AG, Швейцария, а именно "маркетинг и рекламни услуги 200 щатски долара на час, съгласно договор от 10.01.2009 г. " Към преписката фигурира само фактурата, като липсва фактура, издадено от правния субект в Киргизстан на ревизираното лице, но са налице данни за банкови преводи в размер на 140000 щатски долара от швейцарското дружество на ревизираното лице и съответно за същата сума на правния субект в Киргизстан, всички осъществени след издаване на фактура до края на месец юни 2009 г. С касационната жалба са представени договори от 10.01.2009 г. за проучване на пазара в Киргизстан, сключени съответно между "Investment § Trading" AG, Швейцария и консорциума и между консорциума и "Терра Емплоймънт груп" ООД, Република Киргизия. Разпоредбата на чл. 10 ЗКПО е категорична, че счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован именно чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Реквизитите на първичния счетоводен документ са разписани изрично в чл. 6 от Закона за счетоводството и включват данни за идентификацията на страните по търговската операция, за датата на извършването и нейния предмет. Законът признава спазване на изискването за документална обоснованост, дори ако липсва част от изискуемата по-горе операция, но за нея има документи, които я удостоверяват. Данните за банкови преводи не представляват документи, удовлетворяващи това изискване, тъй като в тях не се съдържа информация за предмета на търговската операция. Такава информация обаче би могла да се съдържа в договори, към които фактурата препраща. Поради това представените с касационната жалба доказателства са относими към спора, но поради забрана за извършване на фактически установявания от касационната инстанция, не могат да бъдат обсъдени от нея. Това налага отмяна на решението в посочената част и връщане на делото за ново разглеждане. Решението е правилно в частта относно начислените лихви за невнесени в срок авансови вноски по ЗКПО за 2007 г., в размер на 120,36 лв, във връзка с декларирани през 2005 и 2006 г. облагаеми печалби При ревизията е констатирано, че сдружението не е изпълнило изискванията на чл. 83 от ЗКПО и не е внесло дължимите авансови вноски, като за невнесените авансови вноски са начислени процесиите лихви. В тази връзка касаторът не излага доводи и не сочи доказателства. Във връзка със слабата капитализация, органите по приходите са установили, че сдружението не е отчело коректно за данъчни цели непризнатите разходи за лихви от прилагане режима на слабата капитализация, съгласно чл. 43, ал. 1 от ЗКПО. За 2010 г. е попълнена справка 3 - Регулиране на слабата капитализация в подадената ГДД, но не е извършено преобразуване на счетоводния финансов резултат с разходите за лихви от прилагане на режима на слабата капитализация. Действително, в тази част в жалбите на ревизираното лице не се съдържат никакви съображения, както във връзка с основанието за облагане, така и във връзка с размера на извършеното преобразуване, но и съдът не е в състояние да извърши служебна проверка на решението в тази част за съответствието му с материалния закон, тъй като нито в решението, нито в ревизионния доклад се съдържат достатъчно данни, за да се прецени при каква фактическа обстановка е направен изводът за приложение на чл. 43, ал. 1 ЗКПО и увеличението на финансовия резултат. Изводите на органите по приходите се базират изцяло на справка към ГДД, като не става ясно за какви лихви става въпрос, във връзка с какви правоотношения са възникнали те, по каква причина се прилага режимът на слабата капитализация и какво налага увеличението на финансовия резултат. Тези въпроси следва да бъдат изяснени от първоинстанционния съд, въз основа на събрани доказателства след надлежни указания по доказателствената тежест, дадени на страните, след което следва да се допусне, при нужда служебно, изслушване на експертиза, която да направи изчисления по формулата, посочена в чл. 43 ЗКПО, като определи размера на разходите за лихви и изчисли с каква сума евентуално следва да се преобразува счетоводният финансов резултат за съответната година. Първоинстанционният съд следва да формира изрични правни изводи за конкретното правно основание, на което се базира увеличаването на финансовия резлутат, ако прецени, че такова е налице. С оглед гореизложеното касационната жалба е неоснователна само относно начислените лихви за невнесени в срок авансови вноски по ЗКПО за 2007 г. в размер на 120,36 лв и относно увеличението на финансовия резултат за 2007 г. със сумата 84910 лв / аванс по фактура/, на основание чл. 78 ЗКПО. В останалата част касационната жалба е основателна. Резултатът от настоящото оспорване поставя под въпрос дължимостта на данък по ЗКПО и ЗДДС за ревизирания период като цяло, поради което в частта за разноските решението се отменя изцяло. Оставянето в сила на част от първоинстанционното решение не обуславя произнасяне на касационната инстанция по разноските пред нея, тъй като отменената част касае обстоятелства, които се отразяват изцяло на дължимостта на данъка по ЗКПО и ЗДДС за ревизираните периоди и съответно на изчисленията относно разноските. Спорът относно тази дължимост, както и съответните размери на данъка, ако такъв се дължи, ще бъдат определени при новото разглеждане. При същото първоинстанционният съд следва да приложи чл. 226, ал. 3 АПК.