Решение № 2546 от 20.02.2019 г. на ВАС по адм. д. № 1953/2018 г.

Решение № 2546 от 20.02.2019 г. на ВАС по адм. д. № 1953/2018 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Бизнес анализи и реконструкции" ЕООД, представено от управителя К. Георгиева, срещу решение № 69/5.01.2018 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 9877/2017 г., с което е отхвърлена жалбата на търговеца против ревизионен акт /РА/ № Р-22221016008451-091-001/23.05.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта, неотменена при оспорването по административен ред. Доводите на касатора са за неправилност на съдебното решение заради противоречие с материалния закон и съществените съдопроизводствени правила. Изразява несъгласие с извършената от съда оценка на доказателствените средства. Заявява убеждение, че са доказани релевантните за отреченото му право на приспадане на данъчен кредит факти. В същото време определя като законосъобразен издадения РА, но сочи "пропуск-недоуточнения" във връзка с кадровата и материалната обезпеченост и понятията измама и злоупотреба. Иска отмяна на решението. Ответникът по касация - директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – София отрича основателността на жалбата. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорената пред АССГ част от ревизионен акт /след изменянето му с решението на ДД "ОДОП" при оспорването по административен ред/ е извършена от органите по приходите корекция на декларираните от РЛ резултати по ЗДДС в данъчен период м. 10.2016 г., като е намалена сумата на данъка за възстановяване от 3 866. 46 лева на 226. 46 лева. След оспорването на РА по административен ред е постигнато съответствие с декларираните от РЛ резултати за обхванатите от ревизията данъчни периоди м. 08 и 09.2016 г., което е равнозначно на частична отмяна на РА и изключва тази част от акта от обхвата на съдебния контрол – чл. 156, ал. 1 ДОПК. А иначе с РА в данъчен период м. 08.2016 г. е манифестирано намерение да не се зачете намаляването на резултата за периода с данъка по 4 бр. кредитни известия, издадени от РЛ в данъчни периоди м. 05, 08 и 10.2015 г. във връзка с издадени от него в същите данъчни периоди фактури към ЕТ "П. Петров – буфер дяла". Общият размер на данъка по КИ от 3 640 лева е без корелация с отликата между декларирания и определения с РА размер на данъка за възстановяване за д. п. м. 08.2016 г. Основание за разпоредената корекция на резултата за данъчен период м. 10.2016 г. е отказът на органите по приходите да признаят упражнено право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 3 640 лева по 3 бр. фактури, издадени от "Селс маркет енд прайс пазишън" ЕООД. Предмет на доставките по фактурите са услуги – изготвяне на блог схеми за почистване на интернет пространство; изготвяне на мониторинг – тема "Кристело България" за 90 дни и наем на помещение под наем – 10 месеца. Според органите по приходите доставките не са осъществени. Отказът е основан на разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 71, т. 1 ЗДДС. С първоинстанционното решение е отхвърлено оспорването на ревизионния акт. Прието е, че административният акт е издаден от компетентен орган в предвидената от закона форма и в съответствие с административнопроизводствените правила. Описан е динамичният фактически състав по издаването на РА и е изключено някой от елементите му да е засегнат в степен водеща до нищожност или унищожаемост на заключителния акт. По констатациите в мотивите на първоинстанционното решение доставките не са осъществени. Познавателната дейност на съда се основава на приетите в извънсъдебната фаза на производството писмени доказателствени средства. Спорът по фактите във връзка с правото на приспадане е концентриран от съда до осъществяването на доставките по процесните фактури. Установяването на този елемент от правопораждащия фактически състав е отнесено към процесуалните тежести на жалбоподателя. Констатациите на първостепенния съд са за доставките по всяка от фактурите. По мотивите на решението предметът на услугите за изготвяне на блог схема и за мониторинг не е определен, като освен фактурите не съществува друг информационен източник за доставките. Съдът е заявил убеждението си, че извършването на услугите предполага съществуването на мониторингов доклад и съществуването на блог схема, които да са предадени на получателя. По установяванията на съда не е осъществена и доставката на услуга за отдаване под наем на помещение. К. Георгиева е собственик на гараж, който е предоставила за безвъзмездно ползване на "Селс..." ЕООД с договор от 01.01.2016 г., а последното го е отдало под наем с наемна цена 600 лева без ДДС на РЛ с договор от същата дата. Георгиева е законен представител на доставчика и получателя. Съдът е търсил отлика в предмета на услугите, предоставени от Георгиева на "Селс" ЕООД /безвъзмездно/ и възмездното предоставяне на услугата от "Селс..." ЕООД на жалбоподателя. Оспореният съдебен акт е правилен. Неоснователни са упреците на касатора към процесуалната дейност на първоинстанционния съд по оценка на доказателствените средства за установяване на фактите, релевантни за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит по издадените от доставчика фактури. Придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане. За ДЗЛ – субект на данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. На същото разбиране за разпределянето на доказателствената тежест е основано и първоинстанционното решение. Съдът е отказал да приеме за настъпили правните последици на фактите, за които жалбоподателят не е провел несъмнено доказване. Инстанцията по същество е изпълнила задължението си по чл. 171, ал. 4 АПК. Предметът на доказване не е разширен извън релевантните за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит факти. Обсегът на доказване е концентриран до установяване на единствения спорен факт – този на осъществяване на доставките по фактурите, за които с РА е отказано претендираното от жалбоподателя данъчно право. Съответно на нормалната връзка между явленията е очакването да съществуват информационни следи за изпълнението на услугите за изготвяне на блог схема и за мониторинг. Касаторът надценява доказателствената стойност на договорите за наем от 1.01.2016 г. Правно релевантен за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит е не юридическият факт, пораждащ правоотношението между доставчика и получателя /гражданско, търговско, облигационно... /, а изпълнението на задължението на доставчика. Притежаването на фактурата не е достатъчно условие за възникване на правото на приспадане. Като частен свидетелстващ документ фактурата е писмено доказателствено средство. От релевантните за правото на приспадане факти, обаче, тя установява единствено количеството и вида на стоката, вида на услугата и датата на възникване на данъчното събитие - чл. 114, ал. 1, т. 9 и 10 от ЗДДС. Затова и по хипотеза индивидуализирането на вещите, за които получателят е придобил правото да се разпорежда фактически като собственик и на получените услуги следва да се извърши по друг начин, а не чрез посочването на вида им в данъчния документ. Съставянето на данъчен документ с невярно съдържание може да се възприеме като част от данъчна измама /вж. т. 49 от решението на СЕС по дело С-285/09/ и своенето му да не осигурява претендираното данъчно предимство. При привидност на правоотношението между този субект и получателя е лишено от основание имущественото разместване по паричната престация на получателя. Целта е той да получи данъчно предимство без да е платил действително данъкът, който да бъде внесен от доставчика. Упражняването на правото на приспадане с цел злоупотреба е неприемливо за националния и за наднационалния правопорядък. Така в решението на Съда по дело С-504/10 се припомня, че борбата срещу данъчните измами, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби е цел, призната и насърчавана от Директива 2006/112, а принципът за забрана на злоупотребата с право води до забрана на напълно изкуствените конструкции, които не отразяват икономическата действителност и са създадени единствено с цел получаване на данъчно предимство /т. т. 50 и 51 от решението/. Такава изкуствена конструкция е тази за безвъзмездно предоставяне на ползването на гаража от Георгиева на "Селс..." ЕООД, което да предостави възмездно същата услуга на касатора. Отликата е в качеството данъчно задължено лице на доставчика за обосноваване на правото на приспадане на данъчен кредит, което не би възникнало при наемане на гаража пряко от Георгиева. Последната чрез избора на поредността на предоставяне на услугата и предвид свързаността си със страните по доставката може да "регулира" резултатите им по ЗДДС по периоди. Създадената правна привидност за получаване на услугите дисквалифицира настъпването на данъчно събитие по чл. 25, ал. 1 от ЗДДС, което е правопораждащ юридически факт на задължението на доставчика да начисли данъка по чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС. Начисляването на данъка е неправомерно, което обосновава правилността на отказа на приходната администрация да зачете данъчното предимство на получателя на доставката с аргументи от чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Съгласието на касационния съдебен състав с изводите на първостепенния съд мотивира оставянето в сила на решението му. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение