Решение № 11197 от 16.11.2023 г. на ВАС по адм. д. № 5150/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ Варна при ЦУ на НАП против Решение 109/13.04.2023 г. постановено по адм. дело 61/2023 г. по описа на Административен съд - Русе, с което е отменен Ревизионен акт Р-03001822001455-091-001/26.10.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, в частта потвърдена с Решение 264 от 16.01.2023 г. на директора на дирекция ОДОП - Варна, с който на А. Цонев са определени задължения за здравноосигурителни вноски по Закона за здравното осигуряване /ЗЗО/ за 2017 г., 2018 г., 2019 г. и 2020 г. общо в размер на 2 140.80 лв. - главница и лихви в размер на 794.42 лв. Решението се обжалва като неправилно, поради нарушение на материалния закон - отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита, че ревизираното лице е самоосигуряващо се лице, упражняващо свободна професия, поради което и същото дължи здравноосигурителни вноски съгласно чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО. Излага подробни съображения в подкрепа на това, че установените задължения с ревизионния акт са законосъобразно определени. Претендира отмяна на оспореното решение и постановяване на друго, с което да бъде отхвърлена жалбата на ревизираното лице, като се присъдят сторените по делото разноски. Ответникът - А. Цонев, чрез адв. Николаев, оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила първоинстанционното решение, по съображения, изложени в представен по делото писмен отговор и в съдебно заседание. Претендира разноски с молба, представена след провеждане на съдебното заседание и даване ход на делото по същество. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения: Предмет на производството пред Административен съд - Русе е бил Ревизионен акт Р-03001822001455-091-001/26.10.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, в частта потвърдена с Решение 264 от 16.01.2023 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр. Варна, с която по отношение на А. Цонев са установени задължения за здравноосигурителни вноски за 2017 г., 2018 г., 2019 г. и 2020 г. в размер на 2 140,80 лв. главница и 794,42 лв. лихви. След анализ на събраните в съдебното производство доказателства, административният съд е приел, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и при издаването на акта не са допуснати съществени процесуални нарушения, които да водят до неговата отмяна. От фактическа страна административният съд е установил, че ревизираното лице А. Цонев е било регистрирано в регистър Булстат с ЕИК по Булстат от 29.01.1998 г. като физическо лице - самоосигуряващ се, с предмет на дейност: артистична и творческа дейност, като на 01.09.2000 г. е подадена декларация за прекъсване на дейността, считано от 01.09.2000 г. В подадените от ревизираното лице годишни данъчни декларации по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2017 г., 2018 г., 2019 г. и 2020 г. е попълнено Приложение 3 Доходи от друга стопанска дейност и в хода на ревизията са установени получени от жалбоподателя доходи с платци Областен съюз на земеделските кооперации и "Устрем" ООД. Въз основа на тези данни в ревизионното производство е прието, че А. Цонев е упражнявал трудова дейност като самоосигуряващо се лице за периода от 01.01.2017 г. до 31.12.2020 г. вкл., поради което без основание е подадената от лицето декларация за прекъсване на дейността от 01.09.2000 г. Прието е, че през целия ревизиран период Цонев е извършвал стопанска дейност и е получавал възнаграждения от упражняване на свободна професия - счетоводни и консултантски услуги, поради което дължи осигурителни вноски за самоосигуряващ се за ревизирания период, а в случая се дължат само здравноосигурителни вноски, тъй като Цонев е пенсионер за целия ревизиран период. Този извод е аргументиран с разпоредбите на чл. 40, ал. 1, т. 2 и т. 6 от ЗЗО, регламентиращи реда за здравно осигуряване на самоосигуряващите се лица по чл. 4, ал. 3, т. 1 от КСО, а именно лицата, регистрирани като упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност. Дължимите здравноосигурителни вноски са изчислени върху доход, определен по реда на чл. 40, ал. 7 и ал. 8 от ЗЗО и при размер на вноската 8% за целия ревизиран период и същите са предмет на издадения ревизионен акт. При така установената фактическа обстановка първоинстанционният съд е приел за спорен въпросът дали ревизираното лице при упражняване на посочената дейност за ревизирания период има качеството на самоосигуряващо се лице или не. Административният съд е счел за неправилен извода на органите по приходите, че към момента на полагане на труд по извънтрудово правоотношение Цонев е бил самоосигуряващо се лице, упражняващо свободна професия. На първо място е посочено, че лице, упражняващо свободна професия има качеството на самоосигуряващо се лице само за периода от започване на трудовата си дейност до нейното прекъсване. В случая Цонев е имал качеството самоосигуряващо се лице само в периода от 24.08.1994 г. до 01.09.2000 г. На следващо място съдът е посочил, че фактическото извършване на счетоводни и консултантски услуги, възложени от трето лице, само по себе си не може да се приеме за възстановяване на дейността на жалбоподателя като самоосигуряващо се лице, приемайки, че липсва законово изискване този труд да се полага единствено от лице, регистрирано като упражняващо свободна професия. Съобразявайки изложеното административният съд е приел за неправилно приложена разпоредбата на чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО при определяне на дължимите здравноосигурителни вноски, посочвайки, че доколкото ревизираното лице не се осигурява по реда на т. 1, т. 2 и т. 2а от чл. 40, ал. 1 на ЗЗО, вноските е следвало да бъдат определени по реда на чл. 40, ал. 1, т. 3 от ЗЗО. И доколкото в случая изплатеното възнаграждение е под размера на минималната работна заплата, липсва основание за определяне на здравноосигурителни вноски върху процесните доходи. Така мотивиран съдът е отменил ревизионния акт като незаконосъобразен. Решението е валидно, допустимо и правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила фактическа обстановка, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. Подробно са обсъдени събраните в хода на ревизията доказателства и правилно е приложен материалния закон. Административният съд е очертал приложимата нормативна уредба като правилно е съобразил, че кръгът на задължително осигурените лица в Националната здравноосигурителна каса е определен в разпоредбите на чл. 33, ал. 1, т. 1-6 ЗЗО, като в т. 1 е предвидено, че здравноосигурени лица са всички български граждани, които не са граждани и на друга държава. Задължените лица дължат здравноосигурителни вноски в размер, определен със Закона за бюджета на НЗОК, съгласно. чл.29, ал.3 ЗЗО. Начинът на изчисляване на здравноосигурителните вноски на осигуреното лице, определени по реда на чл. 29, ал. 3, редът на внасяне на тези вноски и доходът, върху която се изчисляват вноските, са регламентирани в разпоредбата на чл. 40 ЗЗО, като в отделни хипотези са посочени различните категории здравноосигурени лица. Относно лицата, които са пенсионери и едновременно с това получават доходи от трудова дейност не са предвидени специални правила за здравното осигуряване, поради което здравноосигурителните вноски за получаваните от тях пенсии се внасят съгласно чл. 40, ал. 1, т. 4 ЗЗО, а в случай, че реализират други доходи, те дължат здравноосигурителни вноски върху доход, определен от законодателя за съответната група, в която попадат. В чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО е предвидено, че лицата, регистрирани като упражняващи свободна професия /това са лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1 КСО/ се осигуряват върху месечен доход, който не може да бъде по-малък от минималния размер на осигурителния доход за тези лица, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване, и окончателно върху доходите от дейността и доходите по т. 3, съгласно справката към данъчната декларация по реда на чл. 6, ал. 8 от КСО. Съгласно нормата на чл. 40, ал. 1, т. 3, б. а" от ЗЗО, здравноосигурителната вноска на осигуреното лице, определена по реда на чл. 29, ал. 3, се определя върху доход и се внася, както следва: за лицата, работещи без трудово правоотношение, които не се осигуряват по реда на т. 1, т. 2 и 2а и получават възнаграждение, равно или по-голямо от минималната работна заплата за страната, върху облагаемия доход, след намаляването му с разходите за дейността, когато е получено възнаграждение под минималната работна заплата за страната, след намаляването му с разходите за дейността, осигуряването се извършва по реда на ал.5. Спорен и пред настоящата инстанция е въпросът кой е приложимия ред по отношение на ревизираното лице - този по чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО или по чл. 40, ал. 1, т. 3, б. а" от ЗЗО или по-конкретно дали за ревизирания период Цонев е имал качеството на самоосигуряващо се лице, упражняващо свободна професия или не. На първо място следва да се съобрази определенията на понятието "свободна професия", съдържащи се в § 1, т. 29 от ДР на ЗДДФЛ и чл. 1, ал. 5, т. 1 от Наредбата за общественото осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лица/ НООСЛБГРЧМЛ/, приложими съобразно нормата на чл. 46, ал. 2 от ЗНА. Съобразно § 1, т. 29 от ДР на ЗДДФЛ лица, упражняващи свободна професия са експерт-счетоводителите, адвокати, нотариуси, частни съдебни изпълнители, съдебни заседатели, експертите към съда и прокуратурата, лицензираните оценители и др. Според чл. 1, ал. 5, т. 1 от НООСЛБГРЧМЛ за лица, упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност по регистрация, се считат тези, които упражняват дейност на основание на предварителна регистрация, определена с нормативен акт - нотариуси, адвокати, експерт-счетоводители; лицензирани оценители, експерти към съда и прокуратурата. В случая безспорно е установено, че в ревизирания период Цонев е извършвал счетоводни и консултантски услуги, възложени от трето лице, като не са налице доказателства, а и няма твърдения лицето да е експерт-счетоводител по Закона за независимия финансов одит, за да бъде обхванато от определението на § 1, т. 29 от ДР на ЗДДФЛ. Следователно, правилно административният съд е съобразил, че за Цонев не е съществувало задължение да се регистрира като самоосигуряващо се лице, упражняващо свободна професия. Не е спорно, че декларираните доходи на жалбоподателя за ревизирания период са получени по договор за извършени услуги (т.е. по извънтрудови правоотношения), като e установено, че работата е извършвана от ревизираното лице чрез личен труд по граждански договори. Обвързването на осигуряването с полагането на труд е принцип в системата на държавното обществено осигуряване. Съгласно чл. 10 от КСО, осигуряването се осъществява за периода на упражняване на трудова дейност. При работа по граждански договор се прилага общият принцип на чл. 10 от КСО. Осигуряването възниква със започване на трудовата дейност и се прекъсва с прекратяването й. Тъй като гражданските договори са неформални, няма процедура за установяване началото и края на трудовата дейност поради и което тя съвпада със срока на договора, ако такъв е уговорен. Осигуряването е за периода, за който е извършена работата и това е срокът на договора при спазване горецитираните разпоредби. Въз основа на изложеното правилно административният съд е стигнал до извод, че на ревизираното лице е следвало да бъдат определени здравноосигурителни вноски по реда на чл. 40, ал. 1, т. 3 от ЗЗО, като правилно е съобразено, че съобразно основанието и размера на реализираните от ревизираното доходи през ревизирания период, липсва основание за определяне на здравноосигурителни вноски върху процесиите доходи. Предвид изложеното, не са налице твърдяните от касатора отменителни основания, поради което решението на Административен съд Русе като правилно, следва да бъде оставено в сила. Претенцията на процесуалния представител на ответника по касационната жалба за присъждане на разноски следва да бъде оставена без уважение. Според разпоредбата на чл. 80 ГПК, както и съгласно т. 11 от Тълкувателно решение 6 от 6.11.2013 г. по Тълкувателно дело 6/2012 г. на Общото събрание на гражданската и търговската колегия на Върховния касационен съд, претенцията за разноски може да бъде заявена валидно най-късно в съдебното заседание, в което е приключило разглеждането на делото пред съответната инстанция. Следователно това е крайният момент, до който може да се иска присъждане на разноски. В конкретния случай разноските от страна на ответника са поискани след приключване на устните състезания по делото, с писмена молба от 18.10.2023г., поради което същите не следва да се присъждат. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК Върховният административен съд, осмо отделение