Решение № 4617 от 12.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5667/2016 г.

Решение № 4617 от 12.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5667/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на "Елстарт" ЕООД със седалище и адрес на управление: гр. С., ж. к. "С. Т.", бл. ..., вх. ..., ет. ..., ап. ..., подадена чрез управителя и представляващ дружеството П. К. П., против решение № 665 от 5.02.2016 г. на Административен съд - С.-град /АССГ/, постановено по адм. д. № 3734/2015 г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт /РА/ № Р-2212-1402073-091-01/26.11.2014 г., поправен с РА № П-22221215020530-003-001/6.02.2015 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП - С., потвърден с решение № 213/13.02.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - С. при ЦУ на НАП. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно, поради нарушение на материалния закон и допуснати съществени процесуални нарушения, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Доводите на касатора са за неправилно приложение на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС вр. чл. 6 и чл. 9 от същия закон и за липса на мотиви, отговарящи на изискването на чл. 236, ал. 2 ГПК. Претендира се отмяна на решението на АССГ изцяло и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА. Ответникът по касационната жалба - директора на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Кожухарова и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 1 360 лв. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА № Р-2212-1402073-091-01/26.11.2014 г., поправен с РА № П-22221215020530-003-001/6.02.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - С., потвърден с решение № 213/13.02.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - С. при ЦУ на НАП. С него на ревизираното дружество не е признато право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС вр. чл. 6 и чл. 9 от същия закон в общ размер 20 880.88 лв. по фактури, издадени от "Мичо консулт" ЕООД, "Валди макс" ЕООД, "Календс" ЕООД, "Чери 777" ЕООД, "Винол" ЕООД и "Алди лайт трейд" ЕООД. Направен е извод за липса на реално осъществени доставки на стоки и услуги. Във връзка с констатациите за липса на доставки с РА не са признати разходите по фактури, издадени от "Мичо консулт" ЕООД, "Чери 777" ЕООД и "Винол" ЕООД и е преобразуван с тях финансовият резултат за 2008 г., 2011 г. и 2012 г. В резултат на това са установени задължения за корпоративен данък в общ размер 754.16 лв. и лихви в общ размер 239.03 лв. Първостепенният съд е приел, че оспорването на РА е допустимо. За да го отхвърли е обосновал изводи за материална законосъобразност на акта, които се свеждат до следното: Невъзможността да бъдат проверени счетоводствата на т.нар. преки доставчици вкл. от вещото лице, непредставянето от тяхна страна на първични счетоводни документи и данни за водена счетоводна отчетност не позволяват да бъде установено дали те са разполагали с възможности да осъществят процесните доставки с отразения във фактурите предмет. Представените от оспорващото дружество документи, съставляващи част от поисканите, правилно са били преценени от ревизиращите органи и ответника като недостатъчни за установяване на спорните обстоятелства. Констатациите на вещото лице - счетоводител за редовно водено от жалбоподателя счетоводство не дискредитира изводите на органите по приходите за това, че издателите на фактурите не са доставчиците на стоките и услугите. Наличието на данъчна фактура, отговаряща на формалните изисквания за форма, по която е извършено плащане, не е достатъчна да обоснове правото на данъчен кредит. Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т.е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационната жалба касационни основания по чл. 209, т. 1, т. 2 и т. 3, предложение първо АПК. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на АССГ като валидно и допустимо, постановено от компетентен съд, на когото делото е подсъдно според правилата, определящи родовата и местна подсъдност съгласно чл. 156, ал. 1 ДОПК, в законен състав, съгласно чл. 164 АПК и по допустимо оспорване според изискванията на чл. 156, ал. 1 ДОПК. Основателни са доводите на касатора за това, че първонистанционният съд не е обсъдил в мотивите на решението си твърденията в жалбата за нищожност на третата заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ като издадена от некомпетентен орган и недействителност на извършените след издаването й процесуални действия, но това обстоятелство не обосновава извод за липсата на мотиви въобще като пречка да се прецени от касационната инстанция правилността на решението във връзка с приложението на материалния закон и не може да бъде определено като съществено процесуално нарушение, което ако не беше допуснато, би могло да доведе до различено разрешаване на правния спор. Ревизионното производство е възложено със ЗВР № 1402073/13.03.2014 г., издадена от Г. М. В. - Новакова, началник сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП - С., съгласно заповед № 980.1/30.10.2012 г. на директора на ТД на НАП, издадена на основание чл. 82, ал. 3 ЗДСл. На същата по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК е възложено да издава ЗВР със заповед № РД-01-552/7.05.2013 г. на директора на ТД на НАП - С. ЗВР е връчена на 17.03.2014 г. и съгласно чл. 114, ал. 1 ДОПК от 17.03.2014 г. започва да тече тримесечният срок за извършването на ревизията. Същият изтича на 17.06.2014 г. според правилото, установено за неговото броене в чл. 22, ал. 4 ДОПК. С втората ЗВР № 1402548/27.03.2014 г., издадена от същия орган, не е продължаван срокът на ревизията. В нея е посочено, че същата следва да завърши до 17.06.2014 г. Първата ЗВР е изменена по реда чл. 113, ал. 3 ДОПК като в ревизиращия екип е включена и В. С. И. - старши инспектор по приходите. Със ЗВР № 1404709/13.06.2014 г., издадена от същия орган, на основание чл. 114, ал. 2 ДОПК срокът е продължен до 15.08.2014 г. Третата ЗВР е издадена от компетентен орган, съгласно чл. 114, ал. 2 ДОПК, а именно от органа, възложил ревизията, преди да е изтекъл първоначално определеният тримесечен срок и същият е продължен до два месеца в съответствие с цитираната норма от кодекса. РА е издаден от компетентни органи по приходите, а именно от органа, възложил ревизията, и от ръководителя на ревизията, определен в ЗВР, в съответствие с изискването на чл. 119, ал. 2 ДОПК /ДВ бр. 82/2012 г. в сила от 1.01.2013 г./. Изложеното обосновава извод за това, че РА е валиден акт, издаден от компетентни органи, в писмена форма и със съдържание, съответстващи на изискванията на чл. 120, ал. 1, т. 1 - т. 8 ДОПК, както и, че при издаването му не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, влияещи върху неговата законосъобразност. След извършена проверка за съответствие на решението с приложимите норми на материалния закон настоящата касационна инстанция намира касационната жалба за частично основателна, поради следните съображения: Неправилен е изводът на съда, че законосъобразно с РА е отказано право на приспадане на ДДС по фактурите, издадени от "Мичо консулт" ЕООД - № 7/11.01.2011 г. и № 15/26.01.2011 г., в общ размер 9 992 лв. В отговор на връченото искане за представяне на документи и писмени обяснения в хода на ревизията доставчикът представя двете фактури с предмет "СМР по договор от 1.12.2010 г. и приемо-предавателен протокол", договор от 1.12.2010 г. за изпълнение на СМР, част "Електро" на обект "Жилищна сграда, находяща се в гр. С. на бул. "Мадрид", двустранно подписани протоколи за установяване и приемане от възложителя "Елстарт" ЕООД на извършените от "Мичо консулт" ЕООД СМР на посочения обект съответно от 11.01.2011 г. и 26.01.2011 г., договор за счетоводно обслужване, договор от 6.12.2011 г., сключен между "Мичо консулт" ЕООД като възложител и "Васком 2010" ЕООД като изпълнител на СМР, част "Електро" на обект "Жилищна сграда, находяща се в гр. С. на бул. "Мадрид", двустранно подписани протоколи за установяване и приемане от възложителя "Мичо консулт" ЕООД на извършените СМР на посочения обект от 10.01.2011 г. и от 25.01.2011 г., фактури, издадени от "Васком 2010" ЕООД на "Мичо консулт" ЕООД с фискални бонове към тях, ПКО за плащания по фактурите от "Мичо консулт" ЕООД, граждански договори от 3.01.2011 г., сключени от "Васком 2010" ЕООД с Ю. И. Р. и Н. К. Д. за извършване на посочени в тях дейности по монтаж на ел. инсталация на жилищна сграда на бул. "Мадрид", констативни протоколи и разписки за изплатено възнаграждение на работниците, граждански договори от 3.01.2011 г., сключени от "Мичо консулт" ЕООД с Б. К. Я. и Л. Т. А., с идентичен предмет, констативни протоколи и разписки за изплатено възнаграждение на работниците, трудови договори, сключени от "Мичо консулт" ЕООД с Б. К. Я. и Д. М. П., назначени считано от 7.02.2011 г. /след датите на фактурите/, договор за ползване на товарен автомобил, дневник за продажбите на "Мичо консулт" ЕООД за д. п. м. януари 2011 г., в който са включени издадените на жалбоподателя фактури, дневник за покупките за същия д. п. с включени в него фактури, издадени от "Васком 2010" ЕООД, СД и протокол за приемане на СД и дневници за покупките и продажбите, хронология на сч. с/ка 4532 за начислен ДДС, хронология на с/ка 501 "каса" за осчетоводяване на плащанията, оборотна ведомост и свидетелство за регистрация на фискално устройство, от което са издадени фискалните бонове към фактурите. Посочените по-горе четирима работници Ю. И. Р., Н. К. Д., Б. К. Я. и Л. Т. А. фигурират в книгата за ежедневен инструктаж за относимите към спора дати, съдържаща техни подписи и подпис на инструктиращия А. П. СТЕ установява, че жилищната сграда е завършена и въведена в експлоатация, към момента на изготвяне на експертизата отделните обекти в нея са продадени на трети лица. Извършените СМР от доставчика са актувани /предадени/ от жалбоподателя на инвеститора "Арко инвест" ЕООД с приложените по делото протоколи в изпълнение на сключения между тях договор от 19.08.2011 г., като вещото лице е констатирало частично несъответствие в обемите СМР, извършени от "Мичо консулт" ЕООД според протоколите, и тези, описани в протоколите, подписани между жалбоподателя и "Арко инвест" ЕООД, а именно изпълнени по-малко СМР по първата фактура на стойност 3623.5 лв., а по втората - 2332 лв. Не са спорни осъществените от жалбоподателя облагаеми доставки с получател "Арко инвест" ЕООД с предмет СМР на посочения обект, описани в двустранно подписаните между тях протоколи. Правните норми, регламентиращи основните две предпоставки, при наличието на които следва да се признае правото на данъчен кредит, посочени и в РА, са тези на чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. С. първата данъчният кредит е сумата на данъка, която регистрираното лице има право да приспадне от данъчните си задължения, за получени от него стоки и услуги по облагаеми доставки, а според втората регистрираното лице има това право на приспадане, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки. Доколкото цитираните норми на ЗДДС точно транспонират чл. 168, буква "а" и чл. 179 от Директива 2006/112 ЕС, в решенията си по преюдициални запитвания, свързани с тълкуването на посочените текстове от директивата, СЕС приема, че за да е налице правото на приспадане, е необходимо доставките да са били реално осъществени и получените стоки и услуги /резултатът от услугите/ да са използвани от получателя за извършването от него на облагаеми сделки /решение по дело C-285/11, т. 31 и т. 33/. В случая двустранно подписаните протоколи между доставчика и жалбоподателя и между жалбоподателя и инвеститора на обекта доказват изпълнението на строителните услуги частично, получаването на резултата от услугите от жалбоподателя и използването му за осъществяване на следваща облагаема доставка от него към трето лице. Доставчикът потвърждава при извършената насрещна проверка извършването на доставките в полза на жалбоподателя и представя изброените по-горе документи, вкл. приемо-предавателните протоколи. Книгата за инструктаж на обекта доказва, че четиримата работници, които имат сключени граждански договори с доставчика "Мичо консулт" ЕООД и неговия подизпълнител "Васком 2010" ЕООД, се работили на обекта за относимия към спора период от време. Вярно е, че всички представени документи са частни по своя характер, но в търговските отношения между две търговски дружества изпълнението на конкретен договор обичайно се доказва с такива. При СМР единствено съставените и оформени съгласно изискванията на Наредба № 3/31.07.03 г. актове и протоколи имат доказателствена сила при установяване на обстоятелствата, свързани със започване, изпълнение и въвеждане в експлоатация (приемане) на строежите, съгласно чл. 1, ал. 4 от същата, но тази наредба не въвежда изискване за съставяне на протоколи, с които възложителят и изпълнителят установяват изпълнени видове и обеми СМР, подлежащи на заплащане, в изпълнение на сключените между тях договори за строителство. Правото на приспадане на ДДС следва да бъде отказано, ако въз основа на обективни данни се установи, че то е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба на първо място от самото лице, което го упражнява /решение по дело C-285/11, т. 37 и т. 38 / и на второ място, когато това лице е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на стоките или услугите е участвало в сделка, която е част от измама с ДДС, извършена от доставчика или друг стопански субект, действащ нагоре или надолу по веригата от тези доставки на стоки или услуги /решение по съединени дела С-439/04 и С-440/04, Kittel и R. R., т. 41, решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 Mahageben и David, т. 45, решение по дело C-285/11, т. 40/. Безспорно в случаите, когато данъчно задълженото лице упражнява право на приспадане на данък, който не е платен от него по облагаема доставка, е налице злоупотреба с това право. В конкретния случай такова упражняване на правото на приспадане от жалбоподателя с измамна цел /при положение, че извършването по принцип на СМР е установено/ би било налице, ако органът по приходите е установил извършване на СМР от самия жалбоподател със собствен кадрови ресурс и доставени от самия него строителни материали. Жалбоподателят не оспорва и това е установено в ревизионното производство, според констатациите в РД, че извършва основна дейност, свързана с изграждане и ремонт на електро инсталации на обществени и жилищни сгради, както и че разполага с необходимата техника, скелета и товарни автомобили и с работници, назначени по трудови договори. Посочените по-горе четирима работници обаче не фигурират сред тези, с които той има сключени трудови договори, и които също са работили на строителния обект, видно от книгата за инструктаж. Насрещни проверки на работниците в хода на ревизионното производство не са извършени и органите по приходите не са доказали, че тези работници не са работили на обекта или че са работили, но са били наети от жалбоподателя и възнаграждението им е заплатено от него. Не е доказано и влагането на строителни материали, закупени от жалбоподателя. Насрещна проверка не е извършена и на "Васком 2010" ЕООД, а това, че жалбоподателят и "Мичо консулт" ЕООД не представят доказателства за закупуването на строителни материали от "Васком 2010" ЕООД и транспортирането им до обекта, не е основание да се приеме, че СМР са извършени от самия жалбоподател, поради което не е налице облагаема доставка и правото на приспадане следва да бъде отказано. Преценката на установените по делото факти при съобразяване на така очертаната правна рамка налага извод за това, че са налице предпоставките за признаване частично на правото на данъчен кредит по издадените от "Мичо консулт" ЕООД две фактури, съответно на установените реално изпълнени СМР и използването им за осъществена следваща облагаема доставка съобразно заключението на СТЕ. Законосъобразен е и изводът на съда, че следва да бъде отказано право на приспадане на ДДС по фактурата с № 34/30.04.2013 г., издадена от "Валди макс" ЕООД, с предмет доставка на стоки /електроматериали/, подробно описани по вид и количество във фактурата и в приложената към нея стокова разписка № 0531/30.04.2013 г., подписана от лицата, представляващи дружеството - доставчик и дружеството - получател. Автентичността на документа не е оспорена. В същата е вписан рег. № на превозната средство, с което е транспортирана стоката - С-81-83 -ХН, собственост на жалбоподателя според представената в хода на ревизията справка за наличните МПС /л. 116/. Вещото лице по назначената ССЕ установява отразяване на фактурата в счетоводството на жалбоподателя и извършеното плащане по нея с РКО № 54/2 от 30.04.2013 г. и издаден фискален бон. В случая обаче изводът за това, че стоките действително са получени от жалбоподателя се разколебава от невъзможността да бъде установено влагането на същите в конкретен обект с оглед СТЕ и ССЕ. Вещото лице по назначената СТЕ дава заключение, че не се установява влагането на тези ел. материали в обект "Зеленчукова борса" в гр. С. по представените от жалбоподателя приемо-предавателни протоколи, с които "Елстарт" ЕООД е предало извършените от него СМР на "Т. С." АД. В този смисъл е и заключението на ССЕ, според което от водената счетоводна отчетност на жалбоподателя не може да се установи изписването и влагането на строителните материали в конкретен строителен обект. Решението е правилно в частта му, в която е потвърден РА относно отказано право на приспадане на ДДС по фактурите, издадени от "А. Б." ЕООД /сега "Алди лайт трейд" ЕООД/, с предмет стоки /ел. материали/. Фактурите, в които стоките са индивидуализирани в достатъчна степен, не съдържат подписи на лицата, предал и получили същите, а освен тях жалбоподателят не представя друг документ, доказващ посоченото обстоятелство. Упражняването на правото на приспадане не включва данъка, който се дължи само защото е вписан във фактура, а се ограничава до действително дължимите данъци, тези, отговарящи на облагаема сделка /т. 13 и т. 17 от решение на СЕО /сега СЕС/ по дело С-342/87 "G. H."/, т. е. само фактурата не е достатъчна, за да докаже осъществяването на доставката. Във връзка с доставките на ел. материали по фактурите, издадени от "Календс" ЕООД, фактическата обстановка е сходна. Отново от страна на жалбоподателя са представени само фактурите, съдържащи подробно описание на стоките, но с подпис само на лицето, което е изготвило /съставило/ същите, т. е. без подписи на лицата, предали и получили материалите. Други документи към тях, доказващи това обстоятелство не са представени, освен сключено между двете дружества споразумение за доставка на строителни материали, въз основа на което възниква облигационно правоотношение между страните. Липсват обаче доказателства за изпълнението на така сключения договор. Такива не са представени и към фактура № 72/09.12.2011 г., издадена от "Винол" ЕООД, с предмет "изработка и монтаж на два броя светещи кутии на спирка "З.". Наличието на фактура, издадена от "Елстарт" ЕООД на "Кейбилд" ЕАД, със същия предмет - № 259/7.12.2011 г., т.е. преди датата на фактурата от "Винол" ЕООД, и констатацията на вещото лице по назначената СТЕ, че при огледа на място на ж. п. гара "З." е констатирало, че има поставени такива две светещи реклами, доказва осъществяването на услугата от жалбоподателя, но не и от неговия доставчик "Винол" ЕООД. Идентична е установената фактическа обстановка и във връзка с фактура № 291/23.12.2008 г., издадена от "Чери 777" ЕООД към договор от 20.12.2008 г. за изработка и монтаж на рекламна табела на обект "Манастирски ливади". Според заключението на вещото лице по СТЕ такава рекламна табела има монтирана на посочения обект и във връзка с нея "Елстарт" ЕООД е издал на "Арко инвест" ЕООД фактура № 119/12.12.2008 г., т.е. преди датата на издаване на фактурата от "Чери 777" ЕООД към жалбоподателя. Документи, доказващи изработването на светещи кутии и рекламна табела от посочените по-горе двама доставчици и приемане на изработеното от жалбоподателя, не са представени. Изложеното по-горе обосновава извод за законосъобразност на решението и в частта му, в която е потвърден РА относно непризнатите разходи по фактурите, издадени от "Чери 777" ЕООД и "Винол" ЕООД, на основание чл. 16, ал. 1 вр. чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО, доколкото същите представляват възнаграждение за услуги, които не са извършени, и във връзка с това правилно са определени задължения за корпоративен данък за 2008 г. и 2012 г. РА в частта му, в която е установено задължение за корпоративен данък за 2011 г. /471.66 лв./ във връзка с непризнати разходи по фактурите, издадени от "Мичо консулт" ЕООД, в размер на 49 960 лв., с оглед частичното изпълнение на СМР, се явява незаконосъобразен. Декларираният отрицателен финансов резултат от дружеството /счетоводна загуба/ в размер на 45 243.42 лв. следва да бъде намален с неправилно отчетените разходи в общ размер 5 955.50 лв. С оглед така изложените съображения, решението на АССГ следва да се отмени в частта му, в която е отхвърлена жалбата на "Елстарт" ЕООД против РА относно отказаното право на данъчен кредит общо в размер на 8 800.90 лв. по двете фактури, издадени от "Мичо консулт" ЕООД, и определеното задължение за корпоративен данък за 2011 г. и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА в посочената част. В останалата част решението като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. Разноски: На основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на страните се присъждат разноски за всяка инстанция, определени съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата. За първоинстанционното производство жалбоподателят своевременно е заявил искането си за присъждане на разноски в размер на 4 200 лв., представляващи адвокатско възнаграждение и депозити за вещи лица съгласно представените документи и списък на разноските. За касационното производство от негова страна не е заявена претенция за разноски. Искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение е направено и от ответника за двете съдебни производства. По компенсация с оглед изхода на спора ответникът следва да заплати на жалбоподателя разноски за първонистанционното производство в размер на 891.13 лв., а жалбоподателят следва да заплати на ответника юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 908.87 лв. Общо за двете съдебни производства жалбоподателят дължи на ответника разноски по компенсация в размер на 17.74 лв. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2 вр. чл. 222, ал. 1 АПК и чл. 161, ал. 1 ДОПК, Върховният административен съд, първо отделение