Решение № 1475 от 1.02.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7900/2017 г.

Решение № 1475 от 1.02.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7900/2017 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от А. М. Д.-Андреева от гр. С., чрез процесуален представител, срещу Решение № 2993/2.05.2017 г. на Административен съд - С. град по адм. д. № 6226 по описа за 2015 г., с което е отхвърлена жалбата й против Ревизионен акт № Р-2210-1405457-091-001/12.03.15 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-С., потвърден с Решение № 759/25.05.15 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП, в частта, с която са й определени задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 и 2008 г. в общ размер от 25 839.70 лв и лихва за забава в общ размер от 19 238.29 лв. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 от ДОПК за извършване на ревизията по особения ред на чл. 122, ал. 2 от ДОПК не са подкрепени от събраните по делото доказателства. Сочи, че съдът необосновано не е кредитирал приетата по делото ССчЕ. Намира, че констатациите на органите по приходите са взаимнопротиворечиви, като оспорва размера на възприетото начално салдо за 2007 г. В тези насоки излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакуваното решение и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С., чрез процесуален представител, оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - С. град е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт № Р-2210-1405457-091-001/12.03.15 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-С., потвърден с Решение № 759/25.05.15 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП, в частта, с която за дан. периоди 2007 г. и 2008 г. на А. М. Д.-Андреева са установени задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ в общ размер от 25 839.70 лв и са начислени лихва за забава в общ размер от 19 238.29 лв. За да достигне до извод за неоснователност на оспорването първоинстанционният съд е съобразил следното от фактическа и правна страна: Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 от ДОПК при констатации за наличие на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК. Те са обосновани със съставените на ревизираното лице парични потоци за 2007 и 2008 г., въз основа на които е установено превишение на разходваните над получените средства. Съобразено е, че към ревизираните данъчни периоди домакинството на А. М. е четиричленно, а декларираните от ревизираната доходи за периода 2007 г. - 2011 г. са от трудови правоотношения с ЕТ "Е.-Е. Д.", от продажба на лек автомобил и по договор за управление и контрол с възложител "В. с." ЕООД. Отчетено е, че за същия период съпругът й Л. К. А. е декларирал получени възнаграждения по договори за управление и контрол с "Л. ЛМ" ЕООД, "Д. к." ООД, "Д. - специализирано бюро за експертни оценки и анализи" ЕООД и "Л. Н." ЕООД. Андреев е декларирал още и доходи от изплатени дивиденти, от продажба на акции на публични дружества, продажба на ценни книжа, реализиран доход от продажба на лек автомобил и дейности по извънтрудови правоотношения - съгласно Граждански договор № 65/07.05.2009 г. с възложител "Р. и." АД и Граждански договор № 117/17.12.2009 г. с О. К.. След изготвяне на общ паричен поток на двамата съпрузи за 2007 г. при начално салдо от 18 912.60 лв. ревизиращите са приели, че недостигът на разходваните над получените средства възлиза на сумата от 189 214.62 лв., от които э част в размер на 94 607.31 лв. формират за А. М. данъчна основа по чл. 122, ал. 4 ДОПК. След прибавяне на данъчните основи по чл. 30 и чл. 25 ЗДДФЛ приходните органи са определили обща данъчна основа за 2007 г. в размер на 102 276.80 лв., определяща дължим данък по чл. 48 от ЗДДФЛ от 23 862.40 лв. След редуциране на внесения данък те са установили като допълнително дължим данък в размер на 22 700.62 лв. Аналогично, за 2008 г. при начално салдо от 18 508.17 лв. е установен недостиг на разходваните над получените средства в размер на 62 781.64 лв. Половината от тази сума е възприета като подлежаща на облагане с данъци печалба, формираща данъчна основа по чл. 122, ал. 4 ДОПК. При обща данъчна основа за 2008 г. в размер на 34 470.62 лв. и приспадане на внесения данък, с РА е установен допълнително дължим данък по чл. 48 ЗДДФЛ в размер на 3 139.08 лв. В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която не е кредитирано от съда поради необоснованост на извода относно размера на възприетото от експерта начално салдо за 2007 г. В тази връзка решаващият състав е съобразил писмените обяснения на съпруга на ревизираната, съобразно които към 1.01.2007 г. семейството е разполагало със сумата от 170 000 лв. Посочил е още, че към размера на началното салдо, прието от ревизиращите, не следва да се включват сумите от 60 000 лв. и 225 794 лв., сочени съответно като получени през 2003 г. и 2001 г. от Андреев заеми от "Л. БВС" ЕООД и В. В. К., гражданин на СР Виетнам. Този извод е обоснован със събраните в хода на ревизионното производство доказателства, съобразно които в счетоводството на "Лотос БВС" ЕООД не е отразено дългосрочно вземане в размер на 60 000 лв. Относно виетнамския гражданин съдът е отчел неустановеността на пребиваването му в България към датата на сключване на договора за заем и на разполагаемостта му с посочената сума. По този съображения решаващият състав е приел, че събраните доказателства подкрепят наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизия по особения ред на чл. 12 и сл. ДОПК и презумптивната вярност на констатациите в РА не е оборена от ревизираната. Преценил е, че приходните органи точно са определили размерите на данъчните основи по чл. 122, ал. 2 ДОПК, въз основа на което законосъобразно са установили размерите на допълнително дължимия данък по чл. 48 ЗДДФЛ. В обобщение е формирал извода, че РА в оспорената му част е законосъобразен, с оглед на което е отхвърлил жалбата срещу него. Настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон. Основателни са доводите на касатора, че първоинстанционният съд необосновано не е кредитирал частично заключението на експерта по проведената ССчЕ, в резултат на което е достигнал до незаконосъобразни правни изводи. В своята практика ВАС е последователен в разбирането си, че приходните органи носят доказателствената тежест за установяване на някое от алтернативно предвидените в чл. 122, ал. 1 ДОПК основания за облагане по аналог. Трайно е и становището му, че при наличие на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, релевантният за облагането размер на превишението на разходваните над получените от ревизирания средства следва да е определен на годишна база, а не към определени дати от ревизирания данъчен период. Този извод следва от граматическото, логическото и систематичното тълкуване на чл. 122, ал. 4 от ДОПК, чийто хипотезис предвижда изискуемото се несъответствие да е за "съответния период", за който са установени обстоятелствата. Тъй като данъчната основа по чл. 122, ал. 4 от ДОПК се формира по критериите, регламентирани в чл. 122, ал. 2 от ДОПК, целящи определената по особения ред данъчна основа да е максимално близка до действителната такава, то при нейното установяване определящ е видът на облагането. При подоходното облагане облагаема е общата годишна данъчната основа, базирана на годишния облагаем доход - арг. от чл. 48 ЗДДФЛ. Визираните материалноправни норми не предвиждат месечна облагаема основа, а само годишна такава, поради което решаващият състав е следвало да съобрази, че релевантно е превишението на разходите над приходите за целия данъчен период, предвиден в приложимия материален закон. В тази връзка той не е отчел, че в съставените от ревизиращите парични потоци за 2007 и 2008 г. са засичани моменти несъответствия между разходваното и полученото, въз основа на което размерите на недостига за 2007 и 2008 г. не са определени на годишна база. Несподелима е тезата на касатора, че първоинстанционният съд не е изложил никакви мотиви относно спорния между страните размер на началното салдо за 2007 г. Решаващият състав е анализирал събраните доказателства за сочените заеми от В. В. К. и "Л." БВС ЕООД, въз основа на което правилно е приел за неустановено получаването на сумите от съпруга на ревизираната. Той обосновано не е кредитирал заключението на експерта в частта относно включената в приходната част на паричния поток за 2005 г. сума от 64 100 лв., получена от "А. И." ЕООД. При липсата на ангажирани доказателства за счетоводното отразяване на движението на средствата от "А. И." ЕООД, представеният договор за заем и разписки не се подкрепят от други относими доказателства и правилно не са кредитирани от съда. Досежно върнатия от "Л. Н." ЕООД заем в размер на 126 733 лв., в хода на съдебното производство са представени оборотна ведомост на дружеството за 2005 г. и аналитични салда на сметка 499 " Други кредитори", в които посочената сума е осчетоводена като върнат на съпруга на ревизираната заем. Въз основа на аналогични доказателства от счетоводствата на съответните дружества приходните органи са включили в разходната част на паричните потоци предоставените от Л. А. заеми, с оглед на което следва да се приеме, че надлежното осчетоводяване на връщането на заета от дружеството сума в същия размер доказва получаването й от заемодателя. Така при нулево начално салдо за 2005 г., получени заплати в размер на 8 260 лв. и върната заем от 126 733 лв., размерът на приходите възлиза на 134 993 лв. По гореизложените съображения за неустановеност на предоставянето и връщането на сумата от 7 100 лв. на "А. И." ЕООД, от разходната част следва да се изключат 7100 лв., като така общо разходите възлизат на 7 841.44 лв. При тези параметри крайното салдо за 2005 г. е положително - 127 151.56 лв. Тази сума е начално салдо за 2006 г., като към нея следва да се прибавят посочените от експерта приходи от заплати, дивиденти и акции в размер на 35 481.33 лв. Общият размер на приходите за 2006 г. възлиза на сумата от 162 632.89 лв., а на разходите - 22 059.78 лв. Крайното салдо за 2006 г. е 140 573.11 лв. Към тази сума следва да се прибави и възприетото от ревизиращите начално салдо в размер на 18 912. 60 лв., формирано при съобразяване на приходите от продажба на семеен имот през 2004 г. и спестявания на съпрузите. Така определеното начално салдо за 2007 г. възлиза на сумата от 159 485.71 лв. Размерът на приходите за 2007 г. на годишна база е 216 243.28, а на разходите - 405 862.33 лв. При тези стойности превишението на разходваните над получените от съпрузите средства възлиза на 30 133.34 лв. Половината от тази сума формира за ревизираната данъчна основа по чл. 122, ал. 4 ДОПК, която наред с данъчните основи по чл. 30 и чл. 25 ЗДДФЛ определят размер на общата данъчна основа за 2007 г., възлизащ на 22 736.16 лв. При този размер дължимият данък по чл. 48 ЗДДФЛ е 4 772.68 лв. От тази сума следва да се извади внесеният авансов данък и данък по ГДД за 2007 г., в резултат на което допълнително дължимият данък за довнасяне е в размер на 3 610.90 лв. За 2008 г. органите по приходите неправилно са приели, че началното салдо е положително и възлиза на 18 508.17 лв. Този извод на настоящия състав не влошава положението на жалбоподателката, тъй като релевантни за тази преценка са крайните размери на установените данъчни задължения. При съобразяване на размера на приходите и разходите на годишна база, крайното салдо сочи недостиг на разходваните средства в размер на 6 734.24 лв. Половината от тази сума формира за А. М. данъчна основа по чл. 122, ал. 4 ДОПК, възлизаща на сумата от 3 371.62 лв. Ведно с данъчните основа по чл. 25 ЗДДФЛ, общата данъчна основа за 2008 г. е в размер на 6451.42 лв., върху която се дължи данък по чл. 48 ЗДДФЛ, възлизащ на сумата от 645.14 лв. От нея следва да се извади внесения данък от 307, 98 лв, с оглед на което допълнително дължимият данък е 337.16 лв. До тези размери на установените данъчни задължения, ведно със следващите се върху тях лихви за забава, РА е законосъобразен и решението на първоинстанционният съд следва да бъде оставено в сила. В останалата му част, като неправилно, обжалваното решение следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което РА бъде отменен. При този изход на спора и направените искания, съобразно материалния интерес по отхвърлената и уважената част от жалбата, в полза на касатора следва да се присъдят разноски за първоинстанционното и касационното производство в размер на 2 383.55 лв. Н. Д. "ОДОП" - С. А. М. дължи юрисконсултско възнаграждение за касационното производство в размер на 675.44 лв. След насрещна компенсация Дирекция "ОДОП" следва да бъде осъдена да заплати разноски в размер на 1708.11 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение