Решение № 4537 от 23.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 108/2015 г.

Решение № 4537 от 23.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 108/2015 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП и на Тодор Стоянов Амушев, представен от адв. Димитър Балкански, срещу решение № 6469/30.10.2014 г., постановено по адм. дело № 12193/2013 г. по описа на Административен съд София-град /АССГ/, с което е изменен ревизионен акт № 2001208491/27.03.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, като са определени размери на дължим от Амушев подоходен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за данъчни периоди 2007, 2009 и 2010 г. Доколкото изменението съдържа имплицитна отмяна на РА, първият касатор обжалва решението в частта, в която отменя РА за част от определените данъчни задължения на Амушев. Оплакванията на този касационен жалбоподател сочат на инвокиране на трите категории касационни основания за неправилност по чл. 209, т. 3 от АПК. Конкретни са оплакванията за допуснати от съда съществени нарушения на процесуалните правила при преценката на заключението на ССЕ относно началното салдо за ревизираните данъчни периоди. Отрича се обосноваността на изводите на съда за разпределянето на разходите по придобиване и довършване на закупения от Тодор Амушев жилищен имот в гр. София, ж. к. "Люлин" съответно в 2008 и 2009 г. Вторият касатор оспорва отхвърлителната част на решението, т. е за определения с него размер на публичните задължения. Определя като противоречащи на материалния закон изводите на съда за доказаност на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по реда на чл. 122-124 от кодекса. Съобразявайки подхода на приходната администрация за определяне на общ паричен поток за него и съпругата му, настоява в приходната му част да бъдат включени изтеглените от банковата й сметка като ЕТ средства. Всеки от касаторите иска отмяна на обжалванато от него част на първоинстанционното решение. Като ответници по касация отричат основателността на насрещната касационна жалба. Претендират деловодни разноски. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационните жалби. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред АССГ ревизионен акт са установени в тежест на Тодор Стоянов Амушев допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ: за 2007 г. в размер на 4 694.31 лв., с лихви за забава в размер на 2 646.62 лв.; за 2008 г. в размер на 1 616.68 лв. с лихви за забава в размер на 667.64 лв.; за 2009 г. в размер на 15 763.14 лв. със закъснителни лихви в размер на 4 727.38 лв. и за 2010 г. в размер 225.22 лева с лихви 44.30 лева. Данъчната основа за облагане с данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ е определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, изчислена като превишение на разходите над приходите на РЛ при използване на метода на баланс на паричния поток. Това превишение е квалифицирано като доход с недоказан произход. Като основание за прилагане на особения ред за ревизия по чл. 122-124 от ДОПК администрацията е посочила наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Предпоставки на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК са обвързани с неясния произход на средствата за издръжката на данъчния субект и семейството му, както и средствата за извършени плащания за покупка на недвижими имоти; внесени суми по банкови сметки; платени местни данъци и такси, разходи за пътувания в чужбина. Размерът на издръжката на семейството е определен по данни от НСИ. По критериите на чл. 122, ал. 2 от ДОПК общо са изчислени приходите и разходите. С позоваване на факта на брачната връзка и презумпцията за съвместен принос по чл. 19 от СК (отм.) са разделяни поравно между съпрузите както разходите за придобиване на недвижими вещи и за издръжка на семейството, така и доходите от продажба на вещите в режим СИО. Началното салдо към 1.01.2007 г. е 3 682.50 лева. Администрацията е отказала да включи в приходната част на баланса безвъзмездно предоставените средства от роднините на РЛ Фиданка Амушева и Андрей Младенов. Към разходите на семейството за 2009 г. е отнесена сумата 61 974.60 лева, представляваща разликата между определената пазарна цена от 92 484 лева на придобития от тях в режим на СИО имот по НА № 119/19.12.2008 г. и продажната му цена по НА в размер 30 509.40 лева. Разликата е формирала разход в 2009 г., тъй като имотът е придобит във вид на груб строеж, а въвеждането му в експлоатация е извършено на 13.07.2009 г. Първостепенният съд е изменил РА и е определил следните размера на данъчните задължения: за 2007 г. - 842.24 лева; за 2009 г. - 12 783.41 лева и за 2010 г. - 0 лева; заявена е и редукция /а за 2010 г. очевидно липса/ на акцесорните задължения за лихви. За да стигне до новите размери на публичните задължения съдът е отнесъл към 2008 г. разходите за придобиване на имота по НА № 119/19.12.2008 г. по пазарната цена, възприета от ревизиращите органи. Ценил е съдебно-оценителна експертиза за стойността на довършителните работи по имота в размер 10 447.06 лева /вместо договорените, но неизпълнени от "Люко - К" ООД работи на стойност 10 014 лева/ и ги е включил в разходите за 2009 г. Отрекъл е безвъзмездното получаване на парични средства от роднините на Амушев, както и основанието за включване в общия паричен поток на изтеглени от съпругата Амушева парични средства от банковата й сметка в МКБ Юнионбанк АД съответно 127 500 лева за 2008 г. и 218 548 лева за 2009 г. Относно парите от сметката на съпругата се е позовал на ТР № 2/2001 г. на ОСГК на ВКС, за да обоснове изключването им от СИО. За отчетната 2008 г. липсва отхвърлителен диспозитив, макар в мотивите на решението да се съдържат съображения за неоснователност на жалбата, тъй като определеният от съда размер на данъка е по-голям от този по РА и изменението на акта в тази част би влошило положението на жалбоподателя. Този пропуск представлява очевидна фактическа грешка, отстранима от инстанцията по същество по реда на чл. 175 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. До отстраняването на опущението липсва предмет на инстанционния контрол по спора за съществуването на публичните задължения за 2008 г. Решението е неправилно в частта решаваща спора за съществуването на допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2009 г. и правилно по разпоредения краен правен резултат в частта за подоходния данък за 2007 и 2010 г. При липсата на диспозитив по спора за съществуването на публични задължения за 2008 г., делото в тази част следва да бъде прекратено с арг. от чл. 215, т. 2 от АПК и да се върне на АССГ за отстраняване на очевидната фактическа грешка. Неправилен е подходът на приходната администрация и на съда при определянето на данъчната основа за облагане с подоходен данък на ревизираното лице, при който, за да се обоснове недостиг на парични средства се вземат предвид S от приходите и разходите на съпрузите. На националната позитивна правна уредба не е познат института на семейното подоходно облагане. Обосноваване на общност на приходи и разходи за определяне на задължението за подоходен данък не следва и от института на съпружеската имуществена общност по приложимият по време Семеен кодекс от 1985 г. /отм. ДВ бр. 47 от 23.06.2009 г., в сила от 1.10.2009 г./. При действието на чл. 19, ал. 1 от СК (отм.) СИО като съпритежаване на права са разпростира само върху правото на собственост, другите вещни права, както и върху вземанията по парични влогове, ако са придобити по време на брака в резултат на съвместен принос. Придобитите от съпруга доходи, освен ако не се трансформират в права по чл. 19, ал. 1 от СК (отм.), не са предмет на СИО и към тях е неотносима презумпцията за съвместен принос по чл. 19, ал. 3 от СК (отм.). За права вън от обхвата на СИО са неприложими разпоредбите за съвместния принос и той не се презюмира. Пак при действието на отменения СК разходите за задоволяване на нужди на семейството се поемат общо от съпрузите, а отговорността за поетите задължения за удовлетворяване на такива нужди е солидарна - чл. 25 от СК (отм.). Не съществува нормативен източник за разделянето поравно на разходите, дори да са за нуждите на семейството. Не правото, а моралът, е регулатор на обществените отношения по издържането на семейството. Ако разходите за нуждите на семейството са поети от единия от съпрузите, това не предполага за целите на данъчното облагане разпределянето им в някакво съотношение между съпрузите. Общото изследване на съотношението между приходите и разходите на съпрузите е допустимо в контекста на правилото на чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК във вр. с § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ДОПК, за да се обоснове прилагането на презумпцията за подлежащ на облагане доход при явно и съществено превишаване на разходите на лицето и свързаните с него над декларираните получени средства, когато лицата са в едно домакинство. Необходимостта данъчното задължение да има конкретен субект предполага определянето на данъчната основа по критериите на чл. 122, ал. 2 от ДОПК да се извърши по отношение на субекта на задължението. Разделянето на две на разликата между разходите и получените средства може да бъде обяснено с неразграничимостта на приходите и разходите на живеещите в едно домакинство свързани лица /и само за неразграничените и с неустановен субект приходи и разходи/, но не и с прилагане на разпоредбите на отменения СК. Въпреки погрешния подход и без да е стигнал докрай в изводите си, съдът е отменил РА за установените с него задължения за данък по по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2010 г. /това е съдържанието на разпореденото изменение на задължението до 0 лева/ заради липсата на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК и съответно неправомерното определяне на ДО по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Действието на презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК за достоверност на фактическите констатации на РА е обусловено от главното пълно доказване на предпоставките на чл. 122, ал. 1 ДОПК, тежестта за което е на приходната администрация /арг. чл. 170, ал. 1 ДОПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/. В случая за обсъждания данъчен период не е установен твърдяният недостиг на парични средства. При условията на насрещно доказване, с писмени доказателствени средства /заключението на ССЕ и РКО № 1357 за изтеглени от касата на ЕТ на съпругата 6 700 лева/, жалбоподателят е установил различен от възприетия в РА баланс в паричния поток за този отчетен период. Неоснователно съдът не е включил в обхвата на приходите за 2008 и 2009 г. изтеглените средства от сметката на съпругата. След изтеглянето на сумите от сметката те представляват разполагаеми средства, чието своене не е в обхвата на чл. 19, ал. 1 от СК, поради което и е неотносимо позоваването на АССГ на ТР № 2/2001 г. на ОСГК. Щом не са разграничени приходите и разходите на всеки от съпрузите, то тогава и тези суми е следвало да участват в "семейния" паричен поток. А при включването им в баланса не е налице недостиг на парични средства. Спецификата на административното производство и в частност на ревизионното производство предполага твърденията на администрацията за фактите, с които свързва съществуването на публичните задължения, да се обективират в предхождащ съдебната фаза на производството акт /вж. чл. 120, ал. 1, т. 5 ДОПК/. Срещу твърдението за тези факти /те определят предмета на доказване/ и корелативните им правни последици - установените задължения /в хипотезата на чл. 118, ал. 1, т. 1 ДОПК/ се защитава адресата на акта - ревизираното лице. Релевантен за предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК факт е несъответствието между декларираните и/или получени приходи, доходи... и имущественото и финансовото състояние на РЛ. Имущественото състояние на данъчния субект не е изолирано във времето. Към определен момент то е продължение на състоянието от предходен данъчен период и се отразява в последващите данъчни периоди. Затова и е дължимо отчитането на имущественото и финансовото състояние на РЛ към началото на ревизирания период. В първоинстанционното решение е възприето началното салдо по РД, поради което и е неоснователното оплакването на органа по приходите, основано на несъгласието му с началното салдо. В контекста на горното решението следва да бъде отменено в частта определяща задължение за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г., като се отмени и РА за задължението в размер 12 783.41 лева и закъснителната лихва върху него /за разликата до 15 763.14 лева РА е имплицитно отменен с намаляването на размера на задължението/ и оставено в сила в частта определяща задълженията за 2007 г. и отменяща РА за задълженията за 2010 г. Жалбите срещу съдебния акт в частта му по спора за данъка за данъчен период 2008 г. ще бъдат оставени без разглеждане и производството по делото в тази част прекратено, като делото се изпрати на АССГ за поправка на ЯФГ. При този изход на спора на ДОДОП се дължат деловодни разноски в размер 322.19 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение