Решение № 7495 от 22.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7110/2014 г.

Решение № 7495 от 22.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7110/2014 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по две касационни жалби на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град Варна и на "РОКА - СО" ООД, град Разград против решение № 779/1.04.2014 г. на Административен съд, град Варна, постановено по адм. дело № 2829/2013 г.

Административният орган обжалва решението в частта, в която е отменен издаденият на "Рока - Со" ООД ревизионен акт № 03251100070 от 10.08.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП град Варна, потвърден с решение № 670/26.10.2011 г. на директора на дирекция "ОДОП" град Варна, относно задължения по ЗДДС в размер на 29410.25 лева за данъчни периоди м. 09.2007 г., м. 10.2007 г. и м. 11.2007 г. и съответните лихви от 13 893.54 лева и по ЗКПО в частта, в която е увеличен финансовият резултат на дружеството за 2005 г. - със сумата от 30910.12 лева, за 2006 г. - със сумата от 57684.55 лева и за 2007 г. със сумата от 185 463.36 лева.

В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението в отменителната част, поради нарушение на материалния закон. По отношение отказът на правото на данъчен кредит по фактури от "Кайбилд" ЕООД за данъчен период м. 09.2007 г. и м. 10.2007 г. касаторът оспорва изводите на първоинстанционния съд относно реалността на доставките по процесните фактури, изградени върху заключението на вещото лице.

По ЗКПО се поддържа, че в процесния случай е доказано отклонение от данъчно облагане, поради липсата на уговорени лихви за получените от ревизираното дружество парични вноски от съдружника и твърди, че преобразуването на финансовия резултат на дружеството на това основание е законосъобразно, тъй като че не са изпълнени условията на чл. 134 от ТЗ.

По отношение преобразуването на финансовия резултат за 2007 г. на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО със сумата от 97 839.38 лева - разходи, които не са документално обосновани, касаторът счита, че съдът неправилно е възприел действителната фактическа обстановка по случая. Тази корекция е предмет на новото разглеждане на делото, доколкото в останалата част преобразуването на финансовия резултат със сумата от 24 938.67 лева до пълния размер посочен в ревизионния акт от 122019.95 лева, е налице влязло в сила съдебно решение. Според касатора експертното заключение в тази част е кредитирано, без да е съобразено, че преизчисленията на годишна база на среднопретеглената стойност на изписаните материални запаси не отговарят на изискванията на СС2 и на принципа за текущо начисляване по чл. 4, ал. 1, т. 1 ЗСч.

Искането е за отмяна на решението в обжалваната част. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответното по тази касационна жалба дружество, я оспорва като неоснователна и моли да се остави без уважение, по съображения, изложени в представеното по делото писмено становище на процесуалния му представител адв. Неделчев.

Рока - СО ООД, град Разград обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № 03251100070 от 10.08.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП град Варна, потвърден с решение № 670/26.10.2011 г. на директора на дирекция "ОДОП" град Варна по отношение корекцията в загубите за пренасяне по реда на ЗКПО в следващи данъчни периоди, резултат от констатации, че през предходните периоди 1999 г. - 2004 г. съгласно издадените на дружеството ДРА и данните от ГДД, дружеството е приспадало декларираната в ГДД загуба, а не тази, установена в мотивите на ДРА в по-малък размер. За процесните периоди е извършена корекция, съответстваща на размера на загубата за минали периоди, установена в издадените актове, в резултат на което за 2005 и 2006 г. се установяват и задължения по ЗКПО.

Касаторът счита за неправилно позоваването на издадените на дружеството актове за минали отчетни периоди. Твърди, че фактите, отнасящи се до данъчните задължения на субектите, следва да се установяват в рамките на конкретното ревизионно производство. В случая ревизионният акт не е мотивиран с фактически констатации относно извършеното преобразуване на финансовия резултат на това основание.

Счита за неправилен и изводът на съда, че изменението на задълженията по ЗКПО в тази част, би било във вреда на ревизираното дружество. С определянето на по-малък размер на загубата за пренасяне се засягат пряко интересите на дружеството. Ревизираното лице счита, че ако съдът бе уважил възраженията му в тази част, то резултатът за периода ще съвпадне с декларирания. Искането е за отмяна на решението в атакуваната част.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба, подадена от директора на дирекция "ОДОП" град Варна в частта относно отмяната на задълженията по ЗДДС по 11 фактури, издадени от "Кайбилд" ЕООД. В останалата част, счита, че и двете касационни жалби са неоснователни.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и извърши проверка за допустимост на касационното обжалване и тази по чл. 218 АПК, приема следното:

Касационните жалби са процесуално допустими като подадени от надлежни страни срещу тази част от решението, която е неблагоприятна за всяка от тях и при спазване на преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК.

При разглеждането им по същество, съдът съобрази следното:

Настоящото касационно производство е второ по ред. С решение № 11150 от 29.07.2013 г. на ВАС, първо отделение по адм. д. № 1920/2013 г. е отменено частично решение № 3059 от 18.12.2012 г. на Административен съд - гр. Варна, поставено по адм. дело 4089/2011 г. и делото в отменената част е върнато за ново разглеждане. В тази връзка първоинстанционният съд е приел, че предмет на съдебен спор при новото разглеждане е ревизионният акт в частта, в която са установени задължения по ЗДДС и са извършени корекции във финансовия резултат на дружеството по ЗКПО (отм.) и по ЗКПО /в сила от 2007 г./, както следва:

• в частта, с която са определени задължения по ЗДДС за д. п. м. 09.2007г, д. п. м. 10.2007 г. и д. п. м. 11.2007 г. общо в размер на 29410.25 лева - данък и 13893.54 лева - лихва;

• в частта, с която РА е изменен със съдебно решение № 670/26.10.2011 г., като е намалено установеното задължение по ЗДДС за д. п. м. 08.2007 г. до размер на сумата 240.17 лева - данък и 117.36 лева - лихва;

• в частта, с която е извършено увеличение на финансовият резултат по ЗКПО (отм.) за 2005г в размер на 44190,12 лева (52290.12 лева - 8100 лева);

• в частта, с която е извършено увеличение на финансовият резултат по ЗКПО (отм.) за 2006г в размер на 57684,55 лева. (61881,65 лева - 4197,10 лева);

• частта, с която е извършено увеличение на финансовият резултат по ЗКПО (в сила от -1.01.2007 г.) за 2007 г. в размер на 112 562,75 (211160,13 лева - 98597.38 лева.);

• в частта, с която след приспадане на загуби от предходни данъчни години по реда на чл. 38 от ЗКПО (отм.) и чл. 70 от ЗКПО (в сила от 1.01.2007 г.) е установен остатък от загуба за 2004 г. в размер на 295796.59 лева;

Първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е незаконосъобразен и е отменил следните задължения: отказът на правото на данъчен кредит в размер на 29410.25 лева и съответните лихви от 13893.54 лева по фактури издадени от "Кайбилд" ЕООД за данъчни периоди м. 09., м. 10. и м. 11.2007 г., както и в частта на извършеното преобразуване на финансовия резултат за 2005 г. - в размер на 30910,00 лева.; за 2006 г. - в размер на 57 684,55 лева; за 2007 г. - размер на 185463,36 лева.

В останалата част - по отношение извършеното преобразуване на ФР за 2005 г. със сумата от 14880,00 лева по фактура № 575/25.11.2004 г., издадена от ЕТ" Яни трейд - Янко Методиев", относно корекцията на ФР за 2007 г. със сумата от 758.10 лева по фактура за придобиването на шевна машина, която не е заведена като ДМА, относно начисления ДДС за данъчен период м. 08.2007 г. и относно извършеното преобразуване на ФР със загуби от минали отчетни периоди жалбата на "Рока - Со" ООД е отхвърлена като неоснователна.

С оглед изложеното в обстоятелствената част на касационната жалба, подадена от "Рока - Со" ООД и искането на дружеството до Върховния административен съд, настоящият състав приема, че първоинстанционното решение, в отхвърлителната му част се обжалва само по отношение извършената корекция на финансовия резултат със загуби от минали периоди по ЗКПО и определения остатък от загуба, подлежаща на приспадане. В останалата част, относно извършените с ревизионния акт преобразувания на финансовия резултат за 2005 г. и 2007 г. на други основания и относно начисления ДДС за м. 08.2007 г. решението, в частта, в която е потвърден ревизионния акт, е влязло в сила като необжалвано от страната, за която е неблагоприятно.

По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" град Варна:

В частта по ЗДДС съдът е отменил установените с ревизионния акт задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 09, м. 10. и м. 11.2007 г. в общ размер на 29410.25 лева и лихва от 13893.54 лева.

В тази част по спора съдът е приел, че посочените суми се отнасят до отказ на право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Кайбилд" ЕООД, с предмет конкретни количества зърно. За да го отмени съдът е приел, че са налице доказателства за осъществяване на доставките. Съгласно изложените в решението мотиви, този извод е формиран въз основа на следните доказателства: наличието на фактури, отговарящи на изискванията по чл. 114 ЗДДС, които са отразени в счетоводството на доставчика и получателя, извършено плащане по банков път и наличие на счетоводни данни при получателя за последваща реализация на стоки от същия вид.

Настоящият състав преценява решението в тази част като неправилно постановено.

Изводът на първоинстанционния съд, че по делото са налице доказателства, от които се установява осъществяването на доставките и че не са налице основания за отказ на правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Кайбилд" ЕООД, не намира опора в доказателствата по делото.

Преди всичко съдът при новото разглеждане на делото не е спазил указанията на горната инстанция и в нарушение на чл. 224 АПК не е обсъдил при постановяване на решението данните от представените пътно- прехвърлителни разписки, товарителници и др. документи, относими към релевантния за спора факт - реалното осъществяване на доставките на стоки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС. При ревизията е отказан данъчен кредит за част от фактурираното от "Кайбилд" ЕООД количество зърно - в размер на 19464.71 лева за данъчен период м. 09.2007 г. за 216.62 т царевица при единична цена от 449.28 лева за тон, при данъчна основа 97323.53 лева, както и в размер на 9261 лева за данъчен период м. 10.2007 г. за 102.90 т царевица по 450 лева за тон, с данъчна основа 46305 лева.

По отношение на посочените количества в хода на ревизията е установено, че през м. 09.2007 г. доставчикът е закупил 64 т царевица, а през м. 10.2007 г. - 33 т царевица. През същите периоди "Кайбилд" ЕООД е фактурирал на "Рока - Со" ООД съответно 280.62 т през м. 09.2007 г. и 166.90 т през м. 10.2007 г. Констатирано е, че от доставчика не са представени приемо - предавателни протоколи, кантарни бележки и др. документи доказващи изпълнение на доставките. Представените в съдебното производство товарителници, пътно - прехвърлителни разписки, стокови разписки не съдържат волеизявления и на двете страни по фактурата за предаване и приемане на стоката. Представените пътни листи и отразени в тях данни за маршрут, превозно средство и водач, сами по себе си, не са достатъчни да удостоверят предаването на зърното.

При липсата на конкретни доказателства за предаване и получаване на стоката между страните по пряката доставка, неправилно съдът е приел, че наличието на данъчен документ по смисъла на чл. 114 ЗДДС, неговото счетоводно отразяване в счетоводството на получателя - "Рока - Со" ООД, плащането по фактурите, както и данните от заключението на вещото лице относно последващото изписване на материални запаси от същия вид в счетоводството на ревизираното дружество, са достатъчни да удостоверят доставката на стоките. Доставка на стока съгласно легалната дефиниция, дадена в чл. 6 от ЗДДС, е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката. Нормата от националния закон следва да се тълкува във връзка с чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, която разпоредба дефинира доставката на стока като прехвърляне на правото на разпореждане с материална вещ като собственик. Наличието на редовно съставена фактура между страните удостоверява съществуването на сделка - облигационно правоотношение, но не нейното изпълнение. За доказване осъществяването на доставките на стоки, е необходимо да се установи преди всичко, че стоката е доставена и получена между страните по пряката доставка. В случая по делото не са налице такива доказателства, поради което неправилно съдът е приел, че реалността на доставките е доказана и се е позовал на тълкуването в решението на Съда ЕС по дело С-80/11 и С-142/11. Посоченото тълкуване на чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО е относимо към случаи, в които няма спор по факта, че стоката е доставена на получателя и доставката е осъществена.

По изложените съображения, решението в частта, в която е отменен отказът на правото на данъчен кредит в размер на 19 464.71 лева за данъчен период м. 09.2007 г. и в размер на 9 261 лева за данъчен период м. 10.2007 г. или общо 28 725.71 лева и съответните лихви, следва да се отмени. На основание чл. 226, ал. 1 АПК спорът следва да се реши по същество и да се постанови решение, с което жалбата на дружеството в тази част да се отхвърли като неоснователна.

За разликата от 684.54 лева до пълния размер на сумата от 29410.25 лева, за която съдът е приел, че представлява отказ на правото на данъчен кредит за данъчен период м. 11.2007 г. се установява, че същата е начислен ДДС по вътреобщностно придобиване /ВОП/, на основание чл. 84 от ЗДДС, тъй като "Рока - Со" ООД в качеството си на получател не е издало протокол по чл. 117 ЗДДС. В касационната жалба не са изложени конкретни съображения по отношение на този период, но доколкото се обжалват отмените задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 09, м. 10. и м. 11.2007 г. в общ размер от 29 410.25 лева, настоящата инстанция съгласно чл. 218, ал. 2 АПК дължи произнасяне служебно по валидността, допустимостта и спазването на материалния закон в тази част по спора.

При извършване на дължимата проверка, настоящият състав приема, че отмяната на установените задължения по ЗДДС за данъчен период м. 11.2007 г., като краен резултат съответства на материалния закон. Съдът погрешно е възприел установените по делото задължения за този период като отказ на право на данъчен кредит по доставки от "Кайбилд" ЕООД. Видно от мотивите на решението на директора на дирекция ОУИ град Варна в този период е начислен ДДС в размер на 684.54 лева, на основание чл. 84 от ЗДДС. Тази сума съответства на разликата между отказът на правото на данъчен кредит в данъчни периоди м. 09.2007 г. и м. 10.2007 г. по фактурите, издадени от "Кайбилд" ЕООД в общ размер на 28727.71 лева и сумата от 29 410.25 лева, за която съдът е приел, че е предмет на новото разглеждане на делото в производството по чл. 226 АПК и която е предмет на обжалване по касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" град Варна.

При режим на самоначисляване, при който безспорно данъкът е изискуем от получателя, начисляването му няма за последица възникването на задължение по ЗДДС. Това се отнася и за вътреобщностното придобиване на стоки. Задължението за самоначисляване на данъка в тези случаи кореспондира с правото на данъчен кредит и не води до допълнителни задължения за получателя.

Като е отменил задължението за данъчен период м. 11.2007 г. в размер на 684.54 лева и съответните лихви, начислено на основание чл. 84 ЗДДС, съдът е постановил решение, което е правилно като краен резултат и следва да се остави в сила в тази част.

В частта по ЗКПО, касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" град Варна е неоснователна.

Съдът е отменил ревизионния акт в частта на извършеното увеличение на финансовия резултат за 2005 г. със сумата от 30910.12 лева, за 2006 г. - със сумата от 57 684.55 лева и за 2007 г. - със сумата от 88382.08 лева.

За да постанови този резултат, съдът е приел, че неправилно органите по приходите са определили неотчетените разходи за лихви по предоставените от съдружника Нюсрат Айдън парични средства, като извънреден приход, с който следва да се увеличи финансовия резултат на ревизираното дружество на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 във връзка с чл. 13, чл. 14 и чл. 15 от ЗКПО (отм.) и на основание чл. 78 от ЗКПО /в сила от 1.01.2007 г./. В решението е посочено, че в тежест на органите по приходите е да установят отклонение от данъчно облагане въз основа на факти, които водят до заплащането на по-нисък размер на данъка. Според съда това са факти, свързани с отчитането на по-голям размер разходи, респективно неотчитането на приходи от стопанска дейност, както и сключването на сделки, които по своите условия се отклоняват от пазарните.

По спорния въпрос относно характера на направените от съдружника парични вноски, съдът е приел, че не са изпълнени условията на чл. 134, ал. 1 ТЗ, а се касае за обичаен заем на парични средства. Въз основа на представените по делото писмени доказателства - протокол от общото събрание на дружеството от 5.01.2005 г., ПКО и заключението на вещото лице по назначената при новото разглеждане на делото съдебно-счетоводна експертиза, съдът е направил извод за необоснованост на твърдението на органите по приходите, че РЛ е следвало да отчита като извънреден приход неплатените лихви върху предоставени парични средства от съдружник. В тази връзка е посочил, че твърденията на ревизиращите, че сумите са получени безвъзмездно не са доказани. От друга страна е приел, че не е установено и задължение за отчитане на приход в процесните данъчни периоди.

Решението в тази част е правилно като краен резултат.

От фактическа страна спорът по делото е дали предоставените парични средства от съдружника представляват допълнителни парични вноски или безлихвени заеми, предоставени на ревизираното дружество.

Органите по приходите са приели, че "Рока - Со" ООД не е отчитало разходи за лихви по сметка 621 върху предоставени от съдружника заеми, поради което е налице извънреден приход, с който на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) във връзка с чл. 13 и чл. 14 от ЗКПО (отм.) и съответно на основание чл. 78 във връзка с чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО, следва да се увеличи финансовия резултат на дружеството.

Неправилно съдът е приел, че предоставените от съдружника Нюсрат Айдън на "Рока - Со" ООД парични средства не представляват допълнителни парични вноски по смисъла на чл. 134, ал. 1 ТЗ. Съгласно цитираната норма по решение на общото събрание за покриване на загуби и при временна необходимост от парични средства съдружниците могат да бъдат задължени да направят допълнителни парични вноски за определен срок. Допълнителните вноски са съразмерни на дяловете в капитала, ако не е предвидено друго. Нормата на чл. 134, ал. 3 от ТЗ предвижда, че допълнителните парични вноски не се отразяват в капитала, като може да се уговори, че дружеството дължи лихва за тях.

В случая от представените доказателства е видно, че условията по чл. 134, ал. 1 ТЗ са изпълнени. Паричните вноски, са направени от съдружника Нюсрат Айдън въз основа на решения на общото събрание съответно от 3.01.2005 г., от 4.01.2006 г. и 5.01.2007 г. От заключението на вещото лице е установено, че към 1.01.2005 г. е налице загуба на дружеството в размер на 5 503 657.06 лева, като отчетените в следващите периоди печалби не са достатъчни за покриването й. По протокол от 3.01.2005 г. е взето решение на общото събрание на дружеството, с което съдружникът Айдън се задължава да предостави парични средства на дружеството за срок от 7 години, които подлежат на връщане от дружеството, без последното да дължи лихва. От представените по делото ПКО е установено, че през този период съдружникът е предоставил парични средства в установения при ревизията размер, които съгласно решенията на общото събрание и според счетоводните записвания, подлежат на връщане. Няма пречка допълнителните парични вноски по чл. 134 от ТЗ да бъдат направени от единия от съдружниците. Съгласно чл. 134, ал. 3 от ТЗ не е налице императивно изискване за уговаряне на лихви върху допълнителните парични вноски. Действително единствено в протокола от 3.01.2005 г. е посочен срок от 7 години, за който се предоставят средствата, но това обстоятелство не променя основанието за предоставянето им. В заключението е констатирано, че получените през 2005 г., 2006 г. и 2007 г. парични средства от съдружника са отчитани по сметка 499 "Други кредитори", аналитична партида 100 "Собственици" и че част от сумите са върнати през 2006 г. и 2007 г. С това се потвърждава, че тези суми са ползвани от дружеството за определен период от време, каквото е и изискването по чл. 134, ал. 3 ТЗ.

При тези фактически данни неправилно съдът е приел, че се касае за обичаен заем между съдружника и ревизираното дружество. Въпреки това, крайният му извод за незаконосъобразност на извършеното увеличение на финансовия резултат с посочените суми е правилен. Видно от мотивите на ревизионния акт увеличението на ФР е извършено с неотчетен разход за лихви по счетоводна сметка 621 "Разходи за лихви", за които лихви е прието, че са предоставени безвъзмездно и представляват извънреден приход на дружеството. Този извод на органите по приходите е незаконосъобразен. Неотчитането на такъв разход не се обхваща от понятието приход, по смисъла на т. 4.4 от Общите разпоредби на Националните стандарти за финансови отчети на малките и средни предприятия, приети с ПМС 46/21.03.2005 г. обн. ДВ, бр. 30 от 7.04.2005 г., в сила от 1.01.2005 г. и приложима за процесните периоди. Според дефиницията "приход" е нарастване на икономическата изгода през отчетния период под формата на придобиване на активи или намаляване на пасивите, което води до нарастване на собствения капитал, освен онова, което подлежи на разпределение между собствениците на капитала. В случая увеличението на финансовия резултат е извършено с разход, чието начисляване води до увеличение в пасива на дружеството от една страна и от друга - попада в изключението по т. 4.4. Като е достигнал до същия извод и е приел, че не са налице предпоставките по чл. 23, ал. 2, т. 13 във връзка с чл. 13 и 14 от ЗКПО (отм.) и тези по чл. 78 във връзка с чл. 16, ал. 2, т. 2 от ЗКПО, съдът е постановил правилно решение, което следва да се остави в сила в тази част.

Решението е правилно и в частта, в която е потвърден ревизионния акт по отношение извършената корекция на финансовия резултат за 2007 г. чрез неговото увеличение със сумата от 97 081.08 лева, представляваща разликата между 122019.95 лева, извършена корекция в стойността на отчетените материални запаси - 24 938.67 лева, сума, за която ревизионният е влязъл в сила. В тази част по спора, съдът е съобразил заключението на ССЕ, прието при новото разглеждане на делото, което е изследвало предвидените в ЗСч и СС методи за отчитане на материалните запаси и е дало експертно мнение, че извършената от дружеството корекция в стойността на материалните запаси, предвид използвания от метод е била необходима. Експертизата е установила и размерът на необходимата корекция, който е по-голям от извършения от дружеството. Заключението не е оспорено от директора на дирекция "ОДОП" град Варна, същото се подкрепя от събраните по делото доказателства от счетоводството на дружеството, поради което правилно е кредитирано от съда. Възраженията в касационната жалба против експертното заключение по същество представляват оспорване на заключението, което е процесуално недопустимо в касационното производство.

При изяснен от фактическа страна спор, съдът правилно е отменил като незаконосъобразно извършеното увеличение на финансовия резултат с посочената сума. Решението и в тази част следва да се остави в сила.

По касационната жалба на "Рока - Со" ООД:

Предмет на касационен контрол, предвид изричното искане на "Рока - Со" ООД е частта от решението, в която е отхвърлена жалбата дружеството по отношение извършеното приспадане на загуби от предходни данъчни години по реда на чл. 38 от ЗКПО (отм.) и чл. 70 от ЗКПО (в сила от 1.01.2007 г.) и установения остатък от загуба за 2004 г. в размер на 295 796.59 лева.

За да отхвърли жалбата в тази част, съдът е възпроизвел изцяло мотивите от решението на предходната първа инстанция. При преценката за законосъобразност на ревизионния акт в тази част, съдът не е съобразил указанията на Върховния административен съд, дадени в отменителното решение, да установи размера на загубата за пренасяне съобразно изводите си относно увеличението на финансовия резултат за отделните данъчни периоди. В мотивите на решението не са изложени никакви съображения, по какъв начин отмяната на част от увеличенията на финансовия резултат влияе върху размера на приспаднатата загуба от минали периоди и размера на остатъка за приспадане. По аргумент от чл. 227 АПК, тази преценка следва да бъде извършена в настоящото второ по ред касационно производство, поради което е необходимо да се изложат мотиви относно установената по делото фактическа обстановка по тази част от спора.

По делото е установено, че в ГДД за 2005 г. "Рока - Со" ООД е посочило загуби за приспадане от минали години в общ размер на 6 608 329,00 лева, които са в по - голям размер от установените с ДРА № 262/19.08.2002 г., ДРА № 417/12.08.2003 г. и ДРА № 577/30.12.2005 г. загуби на дружеството за периода 2000 - 2004 г. Посочените ревизионни актове са влезли в сила и в тях е констатирана загуба за предходните 5 години (2000 г. - 2004 г.) в размер на 4 010 848,29 лева, която загуба подлежи на приспадане в процесните данъчни периоди 2005-2007 г.

С ревизионния акт през отчетната 2005 г. е извършено приспадане на загуба в размер на 1 070 781,00 лева, която съответства на размера на декларирания от ревизираното дружество положителен финансов резултат за 2005 г. и на установената в ДРА загуба за пренасяне за 2000 г., 2001 г. и частично за 2002 г. Установеният за периода остатък - загуба за пренасяне по чл. 38, ал. 1 ЗКПО (отм.) в следващи данъчни периоди е в размер на 2 940 067.29 лева, включваща загубите от 2002 - 2004 г.

През отчетната 2006 г. е извършено приспадане на загуба в размер на 347 358,00 лв., която съответства на размера на декларирания от жалбоподателя положителен финансов резултат за 2006 г. и е определен остатък загуба за приспадане от 2 592 709.29 лева.

Видно от мотивите на ревизионния доклад - стр. 38 е посочено, че през 2007 г. на основание чл. 70, ал. 1 ЗКПО във връзка с § 22 от ЗКПО дружеството е приспаднало загуби в размер на 1 971 580,80 лева (таблица на стр. 38 от РД), в резултат на което остатъка за пренасяне е 621 128,49 лева.

В хода на административното обжалване, директорът на дирекция ОУИ - Варна, е приел за неправилно извършеното в ревизионния акт приспадане на загубите от минали години съответно със сумата от 1070781 лева за 2005 г., с 347358 лева за 2006 г. и с 1 971 580.80 лева за 2007 г., от декларирания от дружеството положителен финансов резултат за съответния период. Решаващият орган е приел, че следва да се съобрази размера на установения положителен финансов резултат при ревизията, включително извършените увеличения както следва: със сумата от 52 290.12 лева за 2005 г., със сумата от 61 881.65 лева за 2006 г. и сумата от 211 160.13 лева. По този начин в решение № 670/26.10.2011 г. на директора на дирекция ОУИ е установен размер на загубата за пренасяне към края на 2005 г. - 2 887 777.17 лева, към 2006 г. - 2 478 537.52 лева и към 31.12.2007 г. - 295 796.59 лева. Последната сумата е посочена в диспозитива на решението като остатък от загуба за 2004 г.

След приспадане на загубите от предходни данъчни периоди (2000-2004 г.), чийто размер е по-голям от установения при ревизията положителен финансов резултат, директорът на дирекция ОУИ - Варна е приел, че за данъчни периоди 2005, 2006 и 2007 г. не са налице задължения по ЗКПО и е отменил ревизионния акт в частта на установения корпоративен данък за 2005 г. и 2006 г.

При ново разглеждане на делото, съдът е потвърдил установения от решаващия орган размер на загубата от 2004 г. - 295 796.59 лева, като е приел, че изменението на ревизионния акт в тази част ще е във вреда на ревизираното лице.

Решението в тази част е неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон и в нарушение на чл. 160, ал. 5 ДОПК.

Съгласно чл. 38, ал. 1 ЗКПО (отм.) приложим за данъчни периоди 2005 г. и 2006 г. загубата се пренася през следващите 5 данъчни години. Нормата на чл. 38, ал. 2 ЗКПО/отм. ред бр. 107/2004 г. в сила от 1.01.2005 г./ предвижда, че загубите се приспадат при определяне на облагаемата печалба до размера на положителния финансов резултат след данъчно преобразуване, с изключение на чл. 23, ал. 3, т. 10а през следващата данъчна година, включително при определяне на авансовите тримесечни вноски и ако той е недостатъчен, разликата от загубите се приспада през следващите години в рамките на посочените в ал. 1 срокове от възникването им.

За 2007 г. пренасянето на загуби от минали отчетни периоди се регулира от нормите на чл. 70 и сл. ЗКПО. Според чл. 70, ал. 1 ЗКПО данъчно задължените лица имат право да пренасят данъчната загуба, формирана по реда на тази част. Когато данъчно задължено лице е избрало да пренася данъчната загуба, тя задължително се пренася последователно до изчерпването й през следващите 5 години.

В конкретния случай спорът по делото не е относно правото на ревизираното лице да приспада загуби от минали периоди. Спорът е относно техния размер.

В касационната жалба дружеството възразява основно срещу извършената в ревизионния акт корекция в размера на загубите от предходните години (2000-2004) от 6 608 329,00 лева на 4 010 848,29 лева. В тази връзка твърди, че ревизионният акт в тази част е немотивиран и че се основава на факти и обстоятелства, които не са установени в хода на процесната ревизия, а в предходни ревизионни производство. Поддържа и довод, че органите по приходите по аргумент от чл. 118, ал. 1 ДОПК и чл. 107, ал. 2 ДПК (отм.) не разполагат с правомощия да констатират загуба за определен период.

Тези възраженията са неоснователни. Преди всичко в съставения при настоящата ревизия ревизионен доклад се съдържат констатации и мотиви, представляващи фактически основания за извършената от органите по приходите корекция в размера загубата за пренасяне по чл. 38 ЗКПО (отм.) и по чл. 70, ал. 1 ЗКПО - стр. 25 и 26 от РД. Съгласно чл. 120, ал. 2 ДОПК ревизионният доклад се счита за неразделна част от ревизионния акт. Ревизиращите органи са изложили конкретни съображения защо приемат, че подлежащата на приспадане загуба е в размер, различен от декларирания от дружеството. Установено е също, че за 2002 г. размера на декларираната от "Рока - Со" ООД загуба е тази, установена в ДРА 417/12.08.2003 г.

При наличие на влезли в сила ДРА за установяване на задължения по ЗКПО (отм.) за периодите на 2000-2004 г. правилно органите по приходите са взели предвид установения в тези актове размер на данъчния финансов резултат.

Другото възражение в касационната жалба е за неправилно приложение на чл. 160, ал. 5 ДОПК и е основателно, по съображения за нарушение на чл. 224 АПК при постановяване на решението - неизпълнение указанията на касационната инстанция, дадени в решението на ВАС по адм. дело № 1920/2013 г. в частта по приложението на чл. 38 от ЗКПО (отм.) и чл. 70 от ЗКПО.

Предвид изложеното по-горе за правилност на обжалваното решение в частта, в която е отменено увеличението на финансовия резултат със сумата от 30 910.12 лева за 2005 г., със сумата от 57 684.65 лева за 2006 г. и със сумата от 185 463.36 лева за 2007 г., тези суми следва да се приспаднат от сумите на извършеното с ревизионния акт увеличение на финансовия резултат, което взето предви от директора на дирекция ОУИ град Варна при определяне размера на установения остатък от загуба за 2004 г. Следва да се съобрази и влязлото в сила съдебно решение по адм. дело № 4089/2011 в частта, в която е отменено извършеното увеличение на ФР за 2005 г. със сумата от 8 100 лева и в частта, в която е потвърден ревизионния акт относно извършеното увеличение на финансовия резултат за 2006 г. със сумата от 4197 лева.

При това положение извършеното увеличение на ФР за 2005 г. следва да се намали от 52 290.12 лева на 13 280 лева (52290.12 - 39010.12), за 2006 г. сумата на увеличението следва да се коригира от 61 881.65 лева на 4197 лева (61 881.65 - 57 684.65 лева) и и за 2007 г. - от 211 160.13 лева на 25 696.77 лева (211 160.13 - 185 463.36).

Следователно установеният размер на загубата за пренасяне към края на 2005 г. от 2 887 777.17 лева, следва да се увеличи със сумите на незаконосъобразните увеличения в общ размер от 39 010.12 лева (30 910.12 лева + 8100 лева). След извършване на корекцията остатъкът от загубата за пренасяне към 31.12.2005 г. е 2 926 787.29 лева.

Резултатът по ЗКПО за 2005 г. - корпоративен данък - 0.00 лева не се променя, тъй като размерът на приспаднатите загуби е по-голям от определения при ревизията положителен финансов резултат, поради което изводите на първоинстанционния съд за нарушение на чл. 160, ал. 5 ДОПК са неправилни.

За 2006 г. както се посочи по-горе корекция в увеличението на финансовия резултат е от 61 881.65 лева на 4 197 лева. Последната сума съответва на влязлото в сила съдебно решение по адм. дело № 4089/2011 г., в частта, в която жалбата на "Рока - Со" ООД за този период е отхвърлена. Декларираната данъчната печалба на дружеството за 2006 г. е 347 358 лева. Следователно от установената загуба към 31.12.2005 г. от 2 926 787.29 лева на приспадане подлежи сумата от 351 555 лева (347 358 лева деклариран положителен финнасов резултат и 4 197 лева увеличение на ФР). След извършената корекция остатъкът от загубата за пренасяне към края на 2006 г. е 2 575 232.29 лева. Установеният положителен финансов резултат на дружеството за 2006 г. е в размер по-нисък от загубата, подлежаща на приспадане по реда на чл. 38, ал. 2 ЗКПО (отм.), поради което определеният при ревизията резултат по ЗКПО за този период също не се променя.

За 2007 г. увеличението на финансовия резултат в размер на 211 160.13 лева следва да се намали със сумата от 185 463.36 лева и се установява в размер на разликата от 25 696.77 лева. Предвид тази корекция, както и декларираната от дружеството печалба за 2007 г. в размер на 1 971 580.80 лева, остатъкът на загубата за пренасяне по реда на чл. 70, ал. 1 от ЗКПО е 577 954.72 лева /остатък от 2004 г./, а не посоченият от директора на дирекция ОУИ град Варна остатък от 295 796.59 лева.

Като е приел, че не следва да извършва корекции в размера на загубата за пренасяне и е отхвърлил жалбата на дружеството в тази част, съдът е допуснал нарушение на материалния закон - по чл. 38, ал. 2 от ЗКПО (отм.) и чл. 70, ал. 1 от ЗКПО, касационно основание за отмяна на решението в тази част.

Спорът е изяснен от фактическа страна, поради което и на основание чл. 227, ал. 1 АПК следва да се реши по същество, като се измени ревизионният акт, потвърден с решението на директора на дирекция ОУИ, в частта на установения остатък на загубата за 2004 г. в размер от 295 796.59 лева и да се установи остатък от загуба за 2004 г. в размер на 577 954.72 лева. Така установеният остатък на загубата за приспадане съответства на общия размер на увеличението на ФР за 2005, 2006 и 2007 г., за който ревизионния акт е отменен от първоинстанционния съд.

При този изход на спора, решението в частта на присъдените в полза на "Рока - Со" ООД разноски за сумата над 5645.83 лева.

На директора на дирекция "ОДОП" град Варна следва да се присъдят разноски на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК във връзка с чл. 8 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения, в размер на 1 391.77 лева, съобразно материалния интерес по уважената част от касационната жалба.

Ответникът по касация не е претендирал разноски за касационното производство, поради което такива не следва да му се присъждат.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,