Решение № 289 от 10.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1345/2013 г.

Решение № 289 от 10.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1345/2013 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Бургас срещу решение № 2040/30.11.2012 г. на Административен съд - гр. Бургас, постановено по адм. д. № 2504/2011 г., с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № 02251100049/29.07.2011 г., поправен с РА № 02251100049/17.10.2011 г., издадени от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, потвърдени с решение № РД-10-356/25.10.2011 г. и решение № РД-10-435/29.12.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас при ЦУ на НАП /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/. В касационната жалба се излагат доводи за необоснованост и незаконосъобразност на решението, поради съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че облагаеми доставки на услуги изобщо не са извършени, поради което решението на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, на което съдът се е позовал, е постановено при различна фактическа обстановка по главния спор. Няма представени отчети за извършената работа. По отношение на двете дружества-подизпълнители не се спори, а това се установява и от дадените писмени обяснения от представляващия ги в хода на ревизията, че са създадени, за да може Давид Гат и Ехуд Гат да получават възнаграждението си като членове на съвета на директорите на ревизираното дружество. Решението се обжалва и в частта му относно разноските с доводи за прекомерност на адвокатското възнаграждение. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата срещу РА, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - "СЪНИ ХИЛ" ЕАД със седалище и адрес на управление в гр. Бургас, ул. "Рилска" № 1, оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Снежана Карталова-Митева и заявява претенция за присъждане на разноски. От негова страна чрез процесуалните му представители адв. Екимджиев, адв. Черничерска и адв. Бончева е направено искане за отправяне на преюдициално запитване. Искането е връчено на противната страна, която е изразила становище по него в писмен вид чрез процесуалния си представител юрк. Дикова. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за незаконосъобразност на обжалваното съдебно решение, поради неправилно приложение на материалния закон и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна е допустима, а разгледана по същество - основателна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред Бургаския административен съд е бил РА № 02251100049/29.07.2011 г., поправен с РА № 02251100049/17.10.2011 г., издадени от Даниела Божилова, главен инспектор по приходите при ТД на НАП - Бургас, Дирекция "СДО", потвърдени с решение № РД-10- 356/25.10.2011 г. и решение № РД-10-435/29.12.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас при ЦУ на НАП. Със същия на ревизираното дружество "СЪНИ ХИЛ" ЕАД са установени задължения за ДДС в размер на 440 322.76 лв. и лихви в размер на 116 699 лв. в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 450 623.28 лв. за данъчните периоди от 01.06.2007 г. до 28.02.2011 г. по 46 фактури, издадени от "Албис Мениджмънт Сървисис" ЕООД за услуги, свързани с управление на проект в изпълнение на сключен договор. Правото на приспадане е отказано на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС и са изложени мотиви за липса на облагаеми доставки на услуги по смисъла на чл. 8 и 9 от ЗДДС. Първоинстанционният съд е отменил РА. Изложил е следното в мотивите на решението си: Съгласно чл. 8 от ЗДДС услуга е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. Следователно, за целите на данъчното облагане услугата представлява осъществяване на определени действия, насочени към постигането на конкретен резултат, който има стойност и е оценим в пари. Услугите, предмет на издадените фактури, са описани в уводната част на договора от 30.05.2007 г. За изпълнението им доставчикът "Албис Мениджмънт Сървисис" ЕООД ангажира трима подизпълнители. В договора от 30.05.2007 г. няма изрично предвиден механизъм за отчитане дейността на изпълнителя. При липсата на твърдения от страна на управляваното дружество за противното, т. е. неизпълнение и при заплащане на договореното възнаграждение от страна на последното, следва да се направи извод за това, че по процесните фактури са налице реални доставки. От заключението на вещото лице по назначената ССЕ се установяват отчетени в счетоводството на дружеството-доставчик в периода 2007 г. - 2011 г. разходи в изпълнение на сключения договор, които конкретно за проекта "СЪНИ ХИЛ" са в размер на 1 712 077.65 лв. Същите представляват себестойност на предоставената услуга по управление на проект. Само фактът, че дружеството-доставчик и неговите подизпълнители не притежават необходимата техническа и кадрова обезпеченост, не може да обоснове извод за липса на реална доставка /решение на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11/. Като последица от отмяната на РА, според административния съд, следва и отмяната на РА за поправката му, доколкото двата акта представляват едно цяло. Ответникът по делото е осъден за заплати на жалбоподателя разноски в размер на 49 475.30 лв. /50 лв. държавна такса, 400 лв. депозит за вещо лице и 49 025.30 лв. адвокатски хонорар/. Така постановеното решение е неправилно. Видно от изложеното в уводната част на договора за управление от 30.05.2007 г. и даденото писмено обяснение от страна на издателя на фактурите в хода на ревизията при извършената му насрещна проверка, съгласно договор между Edmond de Rothschild Real Estate и Albis Holdings BV от м. юли 2006 г., двете фирми финансират два проекта на територията на Р. България - в Пловдив - "Марица гардънс" и в Бургас - "Съни хил". Строителството в Бургас, ж. к. "Меден рудник" на комплекс "Съни хил", състоящ се от 14 блока, се осъществява от ревизираното дружество през ревизирания период. Тъй като управлението на целия проект е поверено на Albis Holdings BV, последното създава свое дъщерно дружество в България - "Албис Мениджмънт Сървисис" ЕООД. С договора от 30.05.2007 г. управлението на проекта "Съни хил" е възложено на дъщерното дружество, което следва да извършва за "Съни Хил" ЕАД набиране на персонал за всички сфери, управление на административните системи /отдели, кадри/, осигуряване на оборудване /автомобили, технически и други уреди/ без правно, счетоводно обслужване и маркетинг. Договореното възнаграждение е 1 000 000 евро, което следва да се заплаща ежемесечно за срок от 32 месеца по 31 250 евро месечно. Отново според обясненията, дадени от доставчика, т. нар. "обслужване" включва водене на преговори с изпълнители, контрол на качеството на извършваната работа от тях. "Албис Мениджмънт Сървисис" ЕООД поема разходите, свързани с пътуванията на членовете на съвета на директорите и възнагражденията на висшия управленски състав на "Съни Хил". По делото са представени сключени договори между "Албис Мениджмънт Сървисис" ЕООД и "И Ти Ди мениджмънт Сървисиз" ЕООД и между първото дружество и "М и А Мениджмънт Сървисис" ЕООД, с които се извършва превъзлагане на дейностите по управление на проектите. От посочените дружества са издадени фактури на "Албис Мениджмънт Сървисис" ЕООД. Установява се от учредителния договор, представен по делото и данните, вписани в търговския регистър съгласно решение № 1/08.03.07 г. на Бургаския окръжен съд, че ревизираното дружество "Съни Хил" ЕАД е с едностепенна система на управление с председател на Съвета на директорите /СД/ Давид Гат и чл. на СД и Изпълнителен директор Ехуд Гат. Според дадените писмени обяснения от упълномощеното от двете дружества - подизпълнители лице Р. Лясков, в хода на ревизионното производство, тъй като не се изплащат възнаграждения на членовете на СД на "Съни Хил" ЕАД - Давид Гат и Ехуд Гат, това на практика се реализира чрез отношенията между "Албис Мениджмънт Сървисис" ЕООД, от една страна и "И Ти Ди мениджмънт Сървисиз" ЕООД, съответно "М и А Мениджмънт Сървисис" ЕООД, от друга. Основните разходи са свързани с пътуванията на посочените лица /представени са фактури за пътни разходи, нощувки и наем на автомобили във връзка с пътуванията им до София, Виена, Берлин, Париж/. Издавани са фактури от "И Ти Ди мениджмънт Сървисиз" ЕООД и "М и А Мениджмънт Сървисис" ЕООД на "Албис Мениджмънт Сървисис" ЕООД във връзка с изплатени бонуси на тези лица за доброто стартиране и добрата организация на проекта. Дори в жалбата си до административния съд жалбоподателят потвърждава, че услугата, предоставена "М и А Мениджмънт Сървисис" ЕООД се идентифицира с услугите по управление на "Съни Хил" ЕАД, осъществявани от Изпълнителния директор Ехуд Гат и заплащането на тези услуги замества заплащането на възнаграждението, което би се полагало на Изпълнителния директор. Същото се отнася и до услугите, предоставени от "И Ти Ди мениджмънт Сървисиз" ЕООД, по отношение на които в жалбата се заявява, че са осъществявани от управителя и едноличен собственик на капитала на дружеството - Давид Гат, който е и чл. на СД на "Съни Хил" ЕАД. С оглед на изложеното, правилно е прието в потвърждаващото РА решение на директора на Дирекция "ОУИ", че не е налице предоставянето на услуга, представляваща облагаема доставка, по смисъла на ЗДДС от посочените две дружества - подизпълнители на "Съни Хил" ЕАД чрез "Албис Мениджмънт Сървисис" ЕООД, а е извършено фактуриране на разходи за възнаграждение на членовете на СД на това дружество и разходи за пътувания на същите, по отношение на които не е доказано да са свързани с дейността на ревизираното дружество, чрез издаването на фактури, по които получател е трето дружество. С оглед изложеното, настоящата касационна инстанция намира за незаконосъобразен извода на първоинстанционния съд, че предмет на процесните фактури са извършени облагаеми доставки. Обстоятелството, че в счетоводството на "Албис Мениджмънт Сървисис" ЕООД са отчетени разходи за консумативи, нощувки в хотели и за външни услуги, включително заплащане по издадените от посочените подизпълнители фактури, съответно, направени плащания от жалбоподателя по издадените му фактури от "Албис Мениджмънт Сървисис" ЕООД, не доказват сами по себе си извършването на облагаема доставка на услуга, както погрешно е прието в първоинстанционното решение. Следва да се посочи също така, че с решение № 4622/03.04.2013 г., постановено по адм. д. № 8151/2012 г., ВАС, осмо отд. е отменил решение № 822/12.04.2012 г., постановено по адм. д. 3433/2011 г. по описа на Административен съд - Пловдив и вместо него е постановил друго по съществото на спора, с което е отхвърлил жалбата на "Марица Гардънс" ЕАД - Пловдив против РА № 161101786/01.09.2011 г., издаден от старши инспектор по приходите в ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 1177/02.12.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Пловдив. С РА не е признато право на приспадане на данъчен кредит по 11 бр. фактури, издадени на ревизираното дружество "Марица Гардънс" ЕАД от "Албис мениджмънт сървисис" ЕООД през данъчни периоди от 01.01.2008 г. до 30.11.2008 г. в общ размер на 107 570,65 лв. и са начислени лихви върху тази сума в размер на 6 277,75 лв. Фактурите са издадени в изпълнение на договор за управленски услуги от 15.11.2006 г., и по отношение на тях е поддържана тезата, че са извършени чрез използване на подизпълнители "Белка" ЕООД, "М и А Мениджмънт сървисис" ЕООД и "И Ти Ди Метиджмънт сървисис" ЕООД. За да отхвърли жалбата и да потвърди РА, ВАС е посочил, че по делото не са налице документи, от които да се установи какви точно услуги са предоставени. За доказването на изпълнението на договор за услуги не е налице задължителна форма, но в конкретния случай с оглед общото описание на възложената работа е необходимо да бъде установено в какво точно се изразяват действията по изпълнение чрез други доказателства /протоколи за приемане/. Този необходимост възниква и от обстоятелствата, че според договора за услуги от 15.11.2006 г. изпълнението на управлението на проекта е възложено при изричната уговорка (т. 7.6.) че няма да се превъзлага този договор на която и да е било трета страна, изцяло или частично, без предварително съгласие на "Марица Гардънс " ЕАД. Такава клауза е налице и в договора, сключен със "Съни Хил". Независимо от наличието на клаузата, превъзлагане е извършено. Освен това, в договора е предвидено, че за извършените услуги ще се изготвят отчети. Такива обаче не са изготвени. Настоящият състав на Върховния административен съд, първо отделение, споделя изцяло приетото в посоченото решение, че разходите за управление на дружеството-жалбоподател не би следвало да се възлагат в тежест на друго дружество /"М и А Мениджмънт сървисис" ЕООД и "И Ти Ди Метиджмънт сървисис" ЕООД/, което си ги възстановява, издавайки фактура за управленска услуга на трето дружество - "Албис Мениджмънт Сървисис" ЕООД. Касационната инстанция намира за относимо и решение от 20 юни 2013 г. по дело С-653/11 на СЕС, в което се приема следното: Като се има предвид, че обикновено положението по договора отразява действителното икономическо и търговско положение по сделките, и за да се отговори на изискванията за правна сигурност, релевантните договорни клаузи представляват един от елементите, които следва да се вземат под внимание при установяване на доставчик и получател по сделка за доставка на услуги. Може обаче да се окаже, че понякога определени договорни клаузи не отразяват напълно действителното икономическо и търговско положение по сделките. Това по-специално би се наблюдавало в случай, че посочените договорни клаузи представляват напълно изкуствена конструкция, която не отразява . действителното икономическо и търговско положение по сделките. В този смисъл договорните клаузи, макар да са един от елементите, които следва да се вземат под внимание, не са определящи при преценката на съда за доставчик и получател по доставка на услуги. Що се отнася до стойността на договорните клаузи за определянето на една сделка като облагаема, следва да се напомни практиката на Съда, съгласно която отчитането на действителното икономическо и търговско положение представлява основен критерий при прилагане на общата система на ДДС. Очевидно едни такива договорености като описаните по-горе, които се установяват от фактите по делото, не отразяват точно действителното икономическо и търговско положение и договореното предоставяне на управленски услуги не може да бъде преценено като облагаема доставка на услуги. ВАС, осмо отделение е коментирал и влезлите в сила съдебни решения, на които ответникът по касация се позовава и в настоящото касационно производство. Същите решения действително касаят правен спор с различен предмет от този по делото, а именно, свързан с определяне на пазарна цена на услугата, поради свързаност на лицата, а не спор относно наличието или липсата на услуга. От страна на "Албис Мениджмънт Сървисис" ЕООД в изпълнение на сключения договор за управление на проекта, осъществяван от жалбоподателя, е сключен и трети договор за превъзлагане на същите услуги - с "Белка" ООД. Според договора, на "Белка" ООД са възложени дейности по съблюдаване и контрол относно изготвянето и реализирането на архитектурните проекти; да координира дейността на българските и израелските проектанти и строителни инженери, да осъществява надзор на строителните работи, да контролира спазването на графиците и да потвърждава сметките на строителите. Според дадените обяснения, дейността е извършена лично от управителя на "Белка" ООД - Симон Белзер. Видно от констатациите, съдържащи се в РД, според дадените обяснения от някои от представляващите фирмите - доставчици на "Съни Хил" ЕАД, с които то има сключени договори за проектантски услуги, строителен надзор и оценка на съответствието на инвестиционните проекти, строителство, електромонтажни работи, геодезични измервания и др., преговорите за сключване на договорите са водени с участието на Симон Белзер. Той е подписвал и актове обр. 19 за приемане на извършени видове СМР, но всичко това е направено от него в качеството му на упълномощено лице да представлява именно "Съни Хил" ЕАД, а не от името на дружеството, което той представлява - "Белка" ООД. Посоченото обстоятелство е изрично потвърдено в дадените писмени обяснения от Симон Белзер, в които е заявено следното: "Водя преговори за сключване на договори с подизпълнители, подготвям техническата част на тези договори, подписвам договорите с подизпълнители от името на "Съни Хил" ЕАД по изричното упълномощаване на Ехуд Гат /представляващ това дружество/. В представените по делото протоколи се съдържат подписи за "възложителя" /Съни Хил" ЕАД/ без да са посочени имената на лицето, което ги е положило. В тези протоколи, в които е посочено, че подписите са на Симон Белзер, изрично е вписано и обстоятелството, че той се подписва в качеството му на главен инженер на "Съни Хил" ЕАД. Същото се отнася и до подписите на Е. Халилов, който също ги е полагал от името на "Съни Хил" ЕАД. Доказателства за направени и отчетени разходи от "Белка" ООД във връзка с осъществяването на услуги в полза на "Албис Мениджмънт Сървисис" ЕООД не са представени. Напротив, представени са фактури, с получател "Албис Мениджмънт Сървисис" ЕООД за нощувки на лицата Белзер и Халилов и пътни листове за автомобил на дружеството-жалбоподател. Така установените факти налагат липса за осъществена облагаема доставка на услуга от данъчнозадължено лице /в случая "Белка" ООД в полза на "Съни Хил" ЕАД чрез ""Албис Мениджмънт Сървисис" ЕООД/. Искането за отправяне на преюдициално запитване съдържа следните въпроси: 1. Допускат ли принципите на данъчния неутралитет, оправданите правни очаквания и пропорционалността да се откаже данъчен кредит поради обстоятелството, че договорените доставки на услуги са формулирани общо; 2. Допускат ли посочените принципи национална данъчна практика, която тълкува неизпълнението на несъществени условия на договорните отношения /например липса на протоколи за приемане на извършената работа/ като обективни данни, че данъчнозадълженото лице, получател, е знаело или е могло да знае, че участва в сделка, част от данъчна измама. 3. Допускат ли посочените принципи приспадането на данъчен кредит да е обусловено от себестойността на сделката. Искането е неоснователно. Категорично се приема в решенията на СЕС, че приспадането на данъка е обвързано от наличието на облагаема доставка. В случая мотивите, изложени по-горе, за непризнаването на правото на приспадане, се свеждат до липсата на облагаема доставка на услуга. Не са наведени конкретни доводи в жалбата против РА за поправка. Със същия е поправена допусната техническа грешка при попълването на таблицата. Поради това, жалбата и срещу РА за поправка следва да бъде отхвърлена. За касационното производство на касатора не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение, тъй като не е представляван от юрисконсулт в с. з. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение