Решение № 1696 от 7.02.2019 г. на ВАС по адм. д. № 7421/2018 г.

Решение № 1696 от 7.02.2019 г. на ВАС по адм. д. № 7421/2018 г., VIII о., докладчик съдията Христо Койчев Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Армс" ЕООД София, представлявано от А. Петрова срещу решение № 2333/5.04.2018 г., постановено по адм. дело № 6412/2016 г. по описа на Административен съд София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № Р-22221015006779-091-001/11.04.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. София, потвърден с решение № 899/2.06.2016 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. София при ЦУ на НАП за определени данъчни задължения за ДДС поради отказано право на ДК по фактури издадени от "Фешън Консулт" ЕООД за данъчни периоди май и юни 2015 г., в общ размер на 44 176. 69 лв. Релевира се оплакване, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излага оплакване, че неправилно не е признато правото на данъчен кредит тъй като са налице предпоставките на чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС - оспорваните доставки са документирани с фактури, които представляват годни данъчни документи по смисъла на цитираната разпоредба; налице са представени договори и приемо-предавателни протоколи, а от заключенията на ССЕ и СТЕ се установява и реалността на получените стоки и услуги. В касационната жалба се съдържа оплакване, че съдебното решение е постановено в противоречие с решенията на Съда на Европейския съюз (СЕС) и по конкретно с решение С-642/11. Подробни съображения обосноваващи оплакванията се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт, както и да се присъдят направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. София при ЦУ на НАП чрез процесуалният си представител оспорва касационната жалба и моли съда да остави в сила като правилно обжалваното решение и се претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Сочи се че по отношение на фактурираните услуги не е ясно дали са извършени в периода за който се твърди, липсват приемо-предавателни протоколи, спецификации, доказателства за подизпълнители т. е. липсват доказателства за изпълнението им. По отношение на фактурите за продажба на стоки е посочено че липсват приемо-предавателни протоколи, както и доказателства за заприходяване на стоките и тяхното изписване. Сочи се още че фактурите не отговарят на изискванията на чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС. Подадена е и касационна жалба от Директора на дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП Варна срещу решение № 2975/3.05.2018 г., постановено по адм. дело № 6412/2016 г., с което е оставено без уважение искането на дирекцията за поправка на ОФГ в постановеното по делото решение № 2333/5.04.2018 г. по същото дело. Сочи се че по делото е конституирана като ответна страна Директор на дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП а е осъдено дружеството да заплати разноските на НАП София. Сочи се че решението е неправилно тъй като видно от мотивите на същото е че се осъжда РЛ да заплати на ответникът процесната сума за юристконсултско възнаграждение, като е налице разминаване на волята на съда изразена в мотивите и диспозитива на съдебният акт. Молят съда да отмени решението и да постанови ново с което да се уважи молбата за поправка на ОФГ. В с. з. пред касационната инстанция жалбата се поддържа от процесуалният представител на директора. Дружеството "Армс" ЕООД не изразява становище по касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура счита жалбата за основателна. Върховният административен съд, Осмо отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими, разгледани по същество касационната жалба на "Армс" ЕООД е неоснователна, а тази на Директора на дирекция "ОДОП" София е основателна. ПО ОТНОШЕНИЕ КАСАЦИОННАТА Жалба НА "АРМС" ЕООД: Пред първоинстанционния съд "Армс" ЕООД София е оспорил посочения по-горе ревизионния акт за определените му задължения за ДДС, вследствие на непризнато право на данъчен кредит през данъчни периоди май и юни 2015 г. За да отхвърли жалбата съдът в е приел, че не е установена реалността на доставките от "Фешън Консулт" ЕООД, като тези с предмет "услуги" е посочил, че няма по какъв начин да се установи на първо място обвързване на договорите представени към фактурите с конкретен първичен счетоводен документ; на второ място е посочено, че не се установява дали услугите са извършени в периода за който са фактурирани; на трето място е посочено, че липсват доказателства за изпълнение на услугите каквито са предвидени в договорите и на четвърто място че липсват доказателства че доставчикът е в състояние да извърши тези услуги т. е. че притежава опит и разполага със специалисти които да извършат фактурираните услуги. По отношение на фактурите с предмет "стоки" съдът е посочил, че макар към тях да са налични приемо-предавателни протоколи и описи на стоките, то в първичните счетоводни документи това не е посочено и няма как да се обвърже издадената фактура с конкретен протоколи или опис; прието е че липсват представени договори сключени между РЛ и доставчикът, предшестваща или съпътстваща търговска кореспонденция; липсва доказателства за заприходяване на стоката при РЛ и съответно за нейното изписване за реализация, въпреки заключението на ССЕ в тази насока. Обжалваното решение е правилно постановено. Правото на данъчен кредит, за да се упражни успешно е необходимо да се установи по безпротиворечив начин реалното изпълнение на доставките на стоки и/или услуги. Правото на приспадане на данъчен кредит представлява сложен фактически състав, който включва и начисляването на ДДС по издадените от доставчика на получателя фактури, за което по делото не се спори, че е изпълнено. Липсата обаче на реално осъществена доставка, дори да са изпълнени всички останали законови изисквания, никога не води до възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. След като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за право на данъчен кредит, негово е задължението да притежава документи за реалното предаване на стоката. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, както правилно е приел и първоинстанционния съд и то е длъжно да установи с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства реалното осъществяване на фактурираните доставки. В конкретният казус по отношение на издадени фактури от "Фешън Консулт" ЕООД с предмет "услуги" се установява безспорно че са приложени договори от различни дати, сключени между РЛ и доставчикът му със следните предмети: структуриране и подреждане на продукти в уебсайт; разпространение на бизнес информация; изграждане на стокова категория; обработка на стока в онлайн магазин; линк билдинг на уебсайт; анализ на състоянието на уебсайт; генериране на стока в онлайн магазин; проверка и създаване на социални мрежи към уебсайт; СЕО оптимизация; оформяне на архитектура на уебсайт; генериране на кодове и ГЕО мета тагове на уебсайт; проверка и създаване на изображения в уебсайт; СЕО оптимизация на ключови думи; обработка на стоки в онлайн магазини; изработка на лого дизайн; изработка на трафик към уебсайт; конфигуриране на стока в онлайн магазин и др. подобни. Безспорно от заключението на СТЕ се установява че договореният предмет по представените договори сключени между РЛ и доставчикът му са изпълнени. Правилно решаващият съд е посочил в обжалваното решение, че така както е посочен предмета в процесните фактури и предмета в представените договори, няма по какъв начин да се обвържат едните с другите т. е. няма по какъв начин да се изведе извод че всеки един подписан договор касае точно определена издадена фактура от доставчика. Фактурата освен счетоводен израз има за цел, при липса на други писмени доказателства, да докаже и приемане на фактурираната стока/услуга от получателя, ако това може да се установи и със съответно подписан между страните договор, но ако фактурата препраща изрично към него или предмета и е идентичен с този на сключеният договор. Правилно съдът е посочил че е налице разлика между сделка в гражданско правен смисъл и доставка за целите на данъчното законодателство. Докато при сделката в гражданскоправния и аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, при доставката по смисъла, вложен от законодателя в ЗДДС не е достатъчно съгласието на страните по доставката, а нейното реално осъществяване - предаване на стоката или извършването на услугата. Затова и законодателят за данъчни цели в ЗДДС употребява понятието доставка, а не сделка. Съгласно чл. 24, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, доставката на услуга означава всяка сделка, която не представлява доставка на стока, а последната в смисъла който и дава разпоредбата на чл. 14, § 1 от Директивата означава прехвърляне на правото на разпореждане т. е. в конкретният случай е необходимо да се установи, че фактурираните услуги са извършени от доставчика и са предадени на получателя. Правилно и в съответствие със закона решаващият съд е приел, че правото на данъчен кредит не следва да се признава по процесните фактури с предмет "услуги" тъй като не се установяват имено предпоставките посочени по-горе в Директива 2006/112/ЕО. Константна е практиката на ВАС че само осчетоводяването на фактурите и начисляването на ДДС при доставчиците, не може да доведе до възникване и законосъобразно упражняване правото на данъчен кредит за получателя по доставките. В процесния случай по делото не са налице категорични доказателства за извършване на услугите от посоченият доставчик на РЛ като получател, въпреки заключението на СТЕ от която се установява че договореностите между страните по сключени облигационни отношения са реално извършени. На първо място както съдът е посочил няма по какъв начин да се обвърже всеки един договор с издадена фактура, тъй като посочването в нея като предмет само на "услуга" възпрепятства това. На второ място видно от представените договори е че страните са уговорили че възложителят следва да даде писмено одобрение на извършеното, а изпълнителят за да получи плащане следва да предостави писмен материал, от който да се установи изпълнението на предмета. Липсата на такъв вид писмени доказателства води до извод, че РЛ не е получило извършените и фактурирани услуги, което е задължителен реквизит касаещ реалността на фактурираното. Следва да се има в предвид че процесните фактури не отговарят и на задължителните изисквания на чл. 114 от ЗДДС. По смисъла на чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО е предвидено като задължителен реквизит на фактурата вписването на количеството и естеството на доставените стоки/услуги или степента и естеството на предоставените услуги. Нормата на чл. 178 от Директивата изрично сочи, че притежаването на фактура, съставена в съответствие с чл. 220 - 236, е условие за упражняване на правото на приспадане. Това е изрично подчертано от СЕС и в Решението по дело С-271/2012. В съответствие с визираното тълкуване разпоредбата на чл. 71, т. 1 от ЗДДС предвижда, че едно от условията за упражняване на правото на приспадане е наличието на данъчен документ, отговарящ на изискванията на чл. 114 и 115 от ЗДДС. В случая анализът на издадените фактури от "Фешън консулт" ООД сочи, че посоченият предмет на доставките не позволява да се определи вида на съответните стоки или услуги. Общото посочване на "услуга" не индивидуализира фактурираните такива, поради което следва да се приеме, че в тези фактури не е налице задължителен реквизит по чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС. Поради това те не могат да се квалифицират като данъчни документи по смисъла на чл. 71, т. 1 ЗДДС и правилно е отказано право на ДК по тях. По отношение на издадените 2 бр. фактури № 30/15.05.2015 г. и № 34/6.06.2015 г., от доставчика "Фешън консулт" ООД правилно решаващият съд е посочил че не са налице предпоставките за ползване право на ДК. На първо място следва да се посочи, че фактурата, както касационната инстанция изрази своето становище по-горе, не отговарят на изискванията на чл. 114 от ЗДДС и чл. 178 от директива 2006/112/ЕО за задължителните реквизити и на второ място липсват доказателства за реалност на получените стоки. Представените при обжалването по административен ред доказателства – 2 бр. приемо-предавателни протоколи и опис на стоки към съответните фактури не водят до извод за реалност на получените стоки. Приемо-предавателните протоколи не могат да се обвържат с издадените фактури, поради липса на препращане към тях, а описите само служат да докажат факта, че доставчика е разполагал със съответната стока, която е фактурирана. Липсват доказателства за реалност на извършената доставка на стоките. Правилно решаващият съд е посочил че за да е налице право на ДК по смисъла на чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС следва РЛ да докаже реалното придобиване на фактурираните стоки. От заключението на ССЕ се установява че стоките са получени и реализирани в последствие, но в. л. не посочва по какъв начин фактурираните стоки са заприходени в счетоводството на РЛ и по какъв начин са изписани за последващи продажби и дали може да се приеме че именно получените стоки от доставчика "Фешън Консулт" ЕООД са тези които са реализирани в последствие. Правилно съдът е приел че само издаването на фактури и тяхното осчетоводяване при РЛ не е достатъчно, за да се установи, че те действително са осъществени и е отхвърлил жалбата. Решаващият съд не е постановил съдебния си акт в противоречие с практиката на СЕС която е категорична, че правото на данъчен кредит е обвързано с установяване реалното изпълнение на фактурираните доставки, вкл. и в цитираните две дела по български преюдициални запитвания – С-18/13 и С-285/11. Правилно касационният жалбоподател сочи, че предвид решение № С-642/11 не е задължен да извърши проверка и да разследва дейността на своя доставчик, но е приел че действителното извършване на сделка и признаване правото на ДК следва да се установи на базата на всички обективни данни, установени в хода на ревизията, като именно въз онова на събраните доказателства правилно съдът е посочил че не са налице предпоставки на право на ДК по издадените процесните фактури поради липса на доказателства за реалното получаване на стоките респек. изпълнение на услугите Предвид гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение не страда от сочените от касатора пороци, които да водят до неговата отмяна. Решението като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. ПО ОТНОШЕНИЕ КАСАЦИОННАТА Жалба НА ДИРЕКЦИЯ "ОДОП" СОФИЯ: Установява се че с Решение № 2333/5.04.2018 г., по дело № 6412/2016 г., Административен съд София-град е осъдил "Армс" ЕООД да заплати на НАП юристконсултско възнаграждение в размер на 1 862 лв., като в мотивите на съдебното решение, съдът е посочил че тъй като жалбата на РЛ е неоснователна то следва да заплати разноски на ответната страна. Като ответната страна по делото е конституиран Директора на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП. С решение № 2975/3.05.2018 г., постановено по адм. дело № 6412/2016 г., Административен съд София-град е оставил без уважение искането на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП за поправка на очевидна фактическа грешка, като е посочил че не е налице несъответствие между формираната воля на съда и външното и изразяване, а освен това се сочи че юристконсултското възнаграждение е присъдено на администрацията на ответната страна, както изисква и нормата на чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК. Така постановеното решение е неправилно. Съгласно разпоредбата на чл. 175, ал. 1 от АПК приложима на основание § 2 от ДР на ДОПК, по свой почин или по искане на страна, съдът може да поправи допуснати в решението писмени грешки, грешки в пресмятането или други подобни неточности. Няма колебания в практиката на съда, че очевидна фактическа грешка е несъответствие между формираната истинска воля на съда и нейното външно изразяване в писмения вид на съдебния акт и че не представлява очевидна фактическа грешка, респ. не може да бъде поправена по реда на чл. 175, ал. 1 от АПК грешка, която съдът е допуснал при формиране на волята си. Поправката на очевидна фактическа грешка не може да представлява изменение или отмяна на формираната воля на съда и по повод на искане за поправка на очевидна фактическа грешка съдът не може да превиши правомощията си като измени или отмени своето решение или определение. В конкретният случай касационната инстанция приема че са налице предпоставките за поправка на очевидна фактическа грешка тъй като е налице именно несъответствие между формираната в мотивите воля на съда относно присъждането на разноски и външното и изразяване в диспозитива на съдебният акт. Вярно е че по силата на чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК на администрацията вместо възнаграждение за адвокат се присъжда за всяка инстанция юрисконсултско възнаграждение в размера на минималното възнаграждение за един адвокат. В конкретният случай администрацията е тази на Дирекция "ОДОП" София, а не на НАП София, както неправилно е посочил в съдебният си акт решаващият съд. Изрично в мотивите на съдебният акт съдът е посочил че се явява основателна молбата на ответника за присъждане на юристконсултско възнаграждение, а ответник по делото е Директора на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП и именно на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП се следват разноски предвид отхвърлянето на жалбата. Посоченото решение на АССГ следва да се отмени, като се допусне исканата поправка на очевидна фактическа грешка. С оглед изхода и направеното искане от процесуалния представител на дирекция "ОДОП" – гр. София следва да се присъдят 1 855. 28 лв., юрисконсултско възнаграждение за касационната съдебна инстанция. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Осмо отделение