Решение № 1322 от 5.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4282/2014 г.

Решение № 1322 от 5.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4282/2014 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Имоти Боби и Ко" ЕООД, гр. София срещу решение № 383/21.01.2014 г., постановено по адм. д. № 8388/2011 г., по описа на Административен съд София-град /АССГ/, 12-и състав, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № 1101389 от 26.04.2011 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП София град, потвърден с Решение № 1236/22.07.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при ЦУ на НАП. С РА за дружеството са установени допълнителни публични вземания - данък по ЗДДС за периода 1.09.2009 г. - 30.09.2009 г. в общ размер на 78016, 67 лв., поради отказано право на приспадане на данъчен кредит във връзка с фактури № № 30680/23.09.2009 г. и 1098005391/23.09.2009 г., издадени от "Инфонотари" ЕАД и "ПИБ" ЕООД, както и по доставки от "Титан Сити" ЕООД и "Карбон Файбър" ЕООД. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като постановено в нарушение на материалния закон, "административно-производствените правила и в противоречие с целта на закона", но като конкретен порок на първоинстанционния акт е посочено неправилно анализиране на доказателствата, което съдът квалифицира като касационен довод за необоснованост. Същественото нарушение на административно-производствените правила и противоречието с целта на закона са отменителни основания за административните актове, съгласно чл. 146, т. 3 и т. 5, а не и за съдебните решения. Ето защо касационната инстанция счита, че пред нея са заявени касационни доводи само за нарушение на материалния закон /за което Върховният административен съд следи служебно, на основание чл. 218, ал. 2 АПК/ и за необоснованост и ще съсредоточи инстанционната проверка върху тези основания. Ответникът - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при ЦУ на НАП, гр. София не взема становище. Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователна. По доставките от "Инфонотари" ЕАД и "ПИБ" ЕООД: В ревизионното производство и пред АССГ не са били представени оригинални фактури или заверени копия на фактури, поради което съдът е счел, че на основание чл. 71, ал. 1 ЗДДС правилно е отказано правото на приспадане на данъчен кредит. Този извод следва да бъде споделен, доколкото липсата на данъчен документ е абсолютна пречка за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит. В тази част решението е правилно и следва да бъде оставено в сила. По доставките от "Карбон Файбър" ЕООД: Административен съд София-град е разгледал фактура № 6000000160/1.09.2009 г. с предмет на доставката "авансово плащане по договор", фактура 6000000173/15.09.2009 г. с предмет на доставката "частично плащане по договор" и фактура № 600000264/30.09.2009 г. с предмет на доставката "окончателно плащане по договор", всички издадени във връзка с договор от 1.09.2009 г., сключен между "Имоти Боби Ко" ЕООД /възложител/ и "Карбон Файбър" ЕООД /изпълнител/ за изпълнение на основни ремонтни работи - покривни работи по приложена количествена сметка на обща стойност 360000 лв. без ДДС. По отношение на тези фактури е прието, че те не отговарят на изискванията на чл. 7 от Закона за счетоводството /ЗСч/ и не носят информация за възникнало данъчно събитие, тъй като в тях не се съдържа вида и естеството на услугата, а предметът е посочен общо /"плащане по договор"/, без да се препраща към конкретен договор. Фактурите са ценени като частни документи без материална доказателствена сила, като при обсъждането им в съвкупност с липсата на доказателства за възникнало основание за признаване на приходи при доставчика и за приемане на извършената работа по смисъла на чл. 264 ЗЗД и липсата на строителна документация - протокол образец 12, архитектурен проект, е направен извод, че те не доказват действителното извършване на услугите. Съгласно заключението на СИЕ, плащането по фактурите на обща стойност 463050 лв. е осъществено от данъчно-задълженото лице по банков път през месец януари 2010 г., но средствата за това са му предоставени по договор за заем от самия доставчик в деня на разплащането. Установена е материална обезпеченост на доставчика /машини, съоръжения и оборудване/, които обаче не са били необходими за извършените СМР. Относно кадровата обезпеченост е констатирано, че дружеството има общо 7 работници през процесния период, видно от представените ведомости за заплати и уведомления до НАП, от които четирима работника строителство, един зидаромазач, един строителен електромонтьор и един инженер проектант. Не са ползвани подизпълнители, а обновяването на покривната конструкция на сградата с площ от 4000 кв. м. е изпълнено за един месец. Вещото лице по назначената СТЕ не е могла да даде отговор колко и какви работници са необходими за извършване на работата. Установено е закупуване на материали по две фактури, издадени от "Б. О. П. - 2007" ЕООД за 3500 кв. м. пароизолация, по които не са представени касови бележки за плащане в брой, но са представени приемо-предавателни протоколи към фактурите и платежни нареждания за извършено разплащане. Липсват доказателства за предходни доставчици и доказателства за ресурсна и кадрова обезпеченост, като при извършената насрещна проверка на предходния доставчик е установено, че през май 2009 той не е имал назначени работници по трудов договор. Обсъден е и договор за наем на офис в сградата, на чийто покрив са извършени СМР, от 10.09.2008 г., сключен между жалбоподателя, в качеството му на наемател и "Хай Тек Ийст" ЕООД, в качеството му на наемодател, с клауза за недължимост на наема за първите 12 месеца срещу строително-ремонтна дейност на сградата. Не е издадена фактура от жалбоподателя на наемодателя с предмет СМР с данъчна основа 360000 лв., съгласно клаузите на договора. Въз основа на заключението на СТЕ, депозирано след оглед на място, е установено, че всички СМР по количествено-стойностна сметка са изпълнени, но не са представени строителни книжа, проект за покривна конструкция и покритие и архитектурен проект. Впрочем, изпълнението на СМР е констатирано и от решаващия орган, който е приел, че протокол-образец 19, подписан от страните по договора, удостоверява извършването и заплащането на видовете строителни работи, описани в него. Вещото лице не е могло да отговори какъв трудов и технически персонал е вложен в СМР. Въз основа на заключението на СИЕ е установено, че доставчикът "Карбон Файбър" ЕООД не е водил аналитична счетоводна отчетност за СМР за обекта съгласно СС 11 "Договори за строителство", но са налице предпоставките за признаване на разходите. След подробно обсъждане на приложимото национално обективно право, счетоводните стандарти и практиката на Съда на ЕС, по изложените съображения, АССГ е формирал мотиви, че липсва реално извършена доставка по смисъла на чл. 9 ЗДДС. По доставките от "Титан Сити" ЕООД: Разгледани са фактури № 4000000166/1.09.2009 г. с предмет авансово плащане по договор и № 4000000195/30.09.2009 г. с предмет окончателно плащане по договор, издадени във връзка с договор от 1.09.2009 г., сключен между "Имоти Боби Ко" ЕООД /възложител/ и "Титан Сити" ЕООД /изпълнител/ за извършване на транспортни услуги за доставка на строителни материали на обща стойност 30 000 лв. без ДДС до същия обект, на който се извършват СМР по разгледания по-горе договор с "Карбон Файбър" ЕООД. По фактурите се поддържа аналогично становище, като това във връзка с фактурите на доставчика "Карбон Файбър" ЕООД, а именно, че не отговарят на изискванията на чл. 7 ЗСч, тъй като не носят информация за възникнало данъчно събитие. Относно договора е счетено, че той е невъзможен за изпълнение и нищожен поради липса на предмет, тъй като не е обозначено какви товари по вид и количество следва да бъдат превозени, липсва място на натоварване на строителните материали и маршрут на превоза, не е посечен изпращач, липсват допълнителни спецификации; строителните материали и адресът, от който са натоварени на са посочени конкретно в товарителниците, в част от товарителниците липсва отразена превозна цена, в пътните листове и товарителниците няма подпис и печат на изпращача, поради което те не отговарят на чл. 53, ал. 1, т. 2 от Закона за автомобилните превози. Констатирано е, че не са представени свидетелства за правоспособност на физическите лица, управлявали автомобилите, не са представени документи за закупено гориво, счетоводното му заприходяване и как са отчетени разходите за гориво. Отчетено е, че строителните материали, описани в съставения приемо-предавателен протокол от 30.09.2009 г. по вид съвпадат със закупените и описани във фактурите на доставчика "Карбон Файбър" ЕООД от "Б. О. П. - 2007" ЕООД, но с място на сделката София. Плащането по фактурите, издадено от доставчика, е извършено по банков път през месец януари 2010 г. Така постановеното решение е правилно. Не са налице посочените касационни основания - необоснованост и нарушение на материалния закон. Решението е постановено след задълбочено проучване на доказателствения материал, въз основа на което, при спазване правилата на логиката, са направени верни фактически изводи. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Касационната инстанция споделя изводите на АССГ, че спорните фактури не отговарят на изискванията на чл. 7 от Закона за счетоводството, тъй като в тях не е посочен предмет на стопанската операция. Разпоредбата на чл. 226 от Директивата за ДДС императивно изисква минимално необходимото съдържание на фактурите, издавани от доставчика за целите на общата система на ДДС (когато съответната държава членка не се е възползвала от разпоредбата на чл. 221), както и за целите на контрола - вж. чл. 242. В това отношение националният закон коректно транспонира посочената разпоредба, като задължава доставчика да издаде фактура (която е решителното доказателство, обуславящо приспадането - чл. 71, т. 1 от ЗДДС), отговаряща на съответните минимални изисквания и съдържаща релевантната информация както за целите на приспадането, така и за целите на контрола. Съдържанието на фактурите действително не отговаря на изискванията на разпоредбите на Директивата (чл. 226, т. 6), респ. на ЗДДС (чл. 114, ал. 1, т. 9). Съгласно разпоредбата на чл. 71, т. 1 ЗДДС, за да ползва право на данъчен кредит ДЗЛ следва да притежава данъчен документ /фактура/, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 от закона, като в случая не е спазено изискването на т. 9 - да съдържа вид на услугата. Отразеното във фактурите "плащане по договор", като не са прецизирани дата, страни и предмет на договора действително може да се отнесе към всеки вид договор и не носи информация за възникнало данъчно събитие, както правилно констатира първоинстанционният съд. В решението си по дело С-271/12 Съдът на ЕС изрично е посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. Въз основа анализ на т. 27 - 36 от това решение на СЕС, се обосновава аргументът, че изначалната непълнота на фактурата, (чиито параметри в настоящия случай са изчерпателно посочени в Директивата и ЗДДС), препятства приспадането на ДДС (в този смисъл е приетото в т. 43 от решение по дело С-368/09). Посочените изисквания към фактурата не са формални, а представляват такива по същество. Действително, от практиката на СЕС следва, че национална практика (мярка), която основно подчинява признаването на определено данъчно предимство на спазването на формални задължения (каквото е изискването за фактуриране с определени параметри), без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за правилното събиране на данъка, освен когато нарушаването на формалните изисквания възпрепятства предоставянето на сигурно (решително) доказателство за изпълнението на материалноправните изисквания - аргумент от решение на СЕС по дело С-273/11. Именно последното е налице в изследвания случай, тъй като естеството на престацията до степен, която да я индивидуализира като точни параметри, не е установено във фактурата (която е решителното доказателство, обуславящо приспадането), нито в представените в хода на ревизията допълващи ги документи. Неустановените престации не могат да са предмет на ДДС. Следва да се отбележи, че не всеки дължим ДДС подлежи на приспадане, както и не всеки отказ за приспадане на ДДС, който е евентуално дължим от доставчика, е израз на нарушаване на принципа на неутралността на косвения данък. Извън случаите, когато ДДС не е приспадаем само поради вписването си във фактура при неяснота относно отстраняването на риска от данъчни загуби (вж. решение на СЕС по дело С-342/87), следва да се посочи, че дори и евентуално дължимият поради наличие на облагаема доставка ДДС не подлежи на безусловно приспадане. Правилно съдът е приел, че в процесния случай по отношение извършените СМР и транспортни услуги, съответно от доставчиците "Карбон Файбър" ЕООД и "Титан Сити" ЕООД не е налице доставка на услуга по смисъла на чл. 9 от ЗДДС. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 е чл. 69, ал. 1 ЗДДС. Това е така, защото след като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за право на данъчен кредит, негово задължение е да притежава документи за реалното предаване на стоката. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Затова законосъобразни са изводите на съда, че не е достатъчно само издаването на фактури и осчетоводяването на доставките. Фактурите не обективират реално извършени доставки, а само съвпадане на волеизявленията на страните, че са съгласни да постигнат като резултат договореното между тях по една доставка. Затова и нееднократно в свои решения ВАС е имал повод да застъпи схващането, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това е причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, то при доставката, по смисъла, вложен от законодателя в чл. 6, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно само съгласието на страните, а и нейното реално осъществяване - предаване на стоката или извършването на услугата. Преди всичко, няма как да се установи, че посочените във фактурите услуги са извършени, след като от самите фактури не става ясно какъв е техният вид и предмет. Всички приложени по делото доказателства, включително договори и приложения към тях, са частни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила. Действително, такива са повечето документи, които ревизиращите органи и съдът изследват във връзка с реалността на доставките при преценката относно възникването на правото на данъчен кредит. Именно предвид характеристиката на тези документи, от съществено значение е обсъждането на доказателствения материал в неговата съвкупност. При положение, че се касае за документи без материална доказателствена сила, е необходимо те да са точни, конкретни, изчерпателни и да е налице пълно съответствие относно стопанските операции, отразени в тях, така че да може да бъде проследена по един несъмнен начин непрекъсваема верига от обстоятелства, водещи до единствено възможен извод за осъществяване на съответната доставка. Не се касае за формална преценка за реквизити на документи, а за изискване за надлежно документиране на всяка стопанска операция, така че да се елиминира всякакво съмнение относно нейното осъществяване. Съвкупната преценка на данните по случая, а именно: обстоятелството, че услугите не са описани във фактурите по изискуемия в закона начин, фактът, че стойността на част от фактурите е платена със заемни средства от самия доставчик, липсата на кадрова и ресурсна обезпеченост на предходен доставчик, липсата на съответствие между закупените и вложените материали, липсата на издадена фактура във връзка с наемния договор, по който е договорено плащане в натура именно чрез извършване на процесните СМР, липсата на водена аналитична отчетност, липсата на доказателства за извършени разходи за гориво и тяхното осчетоводяване - всичко това води до прекъсване на веригата от обстоятелства, които биха могли да доведат до възможен извод за реалност на доставките. Обстоятелството, че СМР - подмяна на покривни материали и изолация е осъществено на място, само по себе си също не е доказателство за извършване на доставката, защото ремонтът би могъл да е осъществен от всяко друго лице. При формиране на правните си изводи съдът е извършил анализ на разпоредбите на ЗЗД относно договора за изработка и на Закона за автомобилните превози относно договора за превоз, както и подробно позоваване на разпоредбите на ЗДДС, които настоящата инстанция споделя. По изложените съображения, решението на Административен съд - София-град не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба и следва да бъде оставено в сила. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,