Решение № 7326 от 4.7.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение 1732 от 20.03.2023г., постановено по адм. д. 7577/2022г. Административен съд София-град, първо отделение, 19 - ти състав, е отхвърлил жалбата на Джимтех билд ООД, срещу Ревизионен акт /РА/ Р 22221021001835 - 091 - 001/ 13.01.2022г, издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение 1069/06.07.2022г. на директора на Д ОДОП София. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на ДОДОПСофия разноски по делото в размер на 4 050лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от Джимтех билд ООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр.София, район Красно село, бул.Ген.Скобелев 59Б, ет.1, ап.2, представлявано от управителя Д. Тушев, чрез пълномощника му адв. С. Жеков. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд София град е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд София град и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски за всички съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- гр. София чрез своя процесуален представител главен юрисконсулт М. Михайлова взема становище за неоснователност на жалбите. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е не основателна. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна. С решението си Административен съд София град е отхвърлил жалбата на Джимтех билд ЕООД, [ЕИК], срещу Ревизионен акт /РА/ Р 22221021001835 - 091 - 001/ 13.01.2022г, издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение 1069/06.07.2022г. на директора на Д ОДОП София, с който на дружеството са установени допълнителни задължения по ЗДДС за данъчни периоди от м.12.2019г. до м.12/2020г. в размер на 130 855,94лв. главница и лихви за забава в размер на 21 181,42лв. Решаващият съд е описал фактическите действия по извършване на ревизията, в това число издадените заповеди за възлагане на ревизия, издаден ревизионен доклад и акт. На отделен ред са възпроизведени констатациите за непризнато право на данъчен кредит по доставки на Изворче" ЕООД, Пачико 17 ЕООД, Виал Груп 1 ЕООД, имащи за предмет на доставка СМР. След това на отделен ред стр. 7 от мотивите, са описани и другите обстоятелства, свързани с възникване на задължения по ЗДДС издадени фактури от нерегистрирани лица, анулирани фактури дублирани такива и прочие. Правните изводи на първоинстанционния съд относно законосъобразността на ревизионния акт са изложени на стр. 8 13 от решението. Същите са групирани по отделните фактически обстоятелства, породили задължения за ДДС. По отношение на непризнатото право на данъчен кредит по доставките на Изворче" ЕООД, Пачико 17 ЕООД, Виал Груп 1 ЕООД, решаващият съд е приел, че ревизионният акт е законосъобразен, независимо, че фактурите са придружени от приемо-предавателни протоколи. Това е аргументирано с факта, че въпросните дружества не са притежавали материално-технически и кадрови ресурс да изпълнят въпросните доставки, съответно че и трите дружества са имали един и същ управител и малко след извършване на процесните доставки са дерегистрирани по ЗДДС. За непризнатото право на данъчен кредит по фактура на Резон ООД са изложени мотиви, че същата не е издадена на задълженото лице, а освен това тя не отразява реално извършена доставка на услуга. По отношение на непризнато право на данъчен кредит по фактури издадени от Алианц Лизинг България АД с предмет лизинг на лек автомобил решаващият съд е намерил за неоснователно оплакването, че договорът за лизинг следва да се приравни с договор за наем. Отбелязано е, че в случая се касае за договор за финансов лизинг с опция за прехвърляне на лек автомобил, поради което е налице хипотеза по чл.70,ал.1,т.4 ЗДДС. По отношение на непризнатото право на данъчен кредит по фактури на същия доставчик с предмет застрахователни услуги е отбелязано, че отказът е законосъобразен, тъй като тези услуги са необлагаеми по смисъла на чл.47 ЗДДС. Административният съд е приел, че ревизионният акт е законосъобразен и в частта му за непризнато право на данъчен кредит по т.н. проформа фактури. Споделени са напълно констатациите на ревизиращите в тази насока. Изложени са мотиви, че актът е законосъобразен по отказано право на данъчен кредит по доставките на Инвиктус Консулт ЕООД, който е нерегистрирано по ЗДДС лице и тази на ДЗЗД Александра, което е анулирало впоследствие издадената фактура. Първоинстанционният съд е приел, че актът е законосъобразен и в частта му за непризнато право на данъчен кредит в размер на 7 976,45лв. по доставки на Стратибел ЕООД, Джамбазов Строй ЕООД, Будмакс ЕООД, Трейднет Варна ООД, Енергостроймонтаж Ингенеринг АД, Драйв Харис ЕООД, ОВК ООД, Ис Трейд 97 ЕООД, Класически врати ЕООД и Лъки Елстрой ЕООД, по които правото на данъчен кредит е упражнено от задължено лице двукратно и констатациите на акта в тази насока не са оборени. За законосъобразен е определен акт и в частта му за непризнато право на данъчен кредит в размер на 1 986,23лв. по доставки на Соларов 1 ЕООД, Обо Беттерманн България ЕООД, Теразид ЕООД, Будмакс ЕООД , Енергомонтажстрой Инженеринг АД и Стеймънт Оф Турист Ин Свищов, по които не са оборени констатациите за погрешно отразен размер на данъчната основа и размер на начислен ДДС. На стр.12 13 първоинстанционният съд е изложил мотиви защо приема, че ревизионният акт е законосъобразен в частта за начислен допълнително ДДС по фактури издадени от задълженото лице на Галчев Холдинг АД, Сити Холидейс ЕООД и Екотехника АД. Направен е краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата. Решение на Административен съд София град е частично неправилно поради допуснато нарушение на материалния закон. В касационната жалба на Джимтех билд ЕООД се правят оплаквания за неправилност поради наличие на всички отменителни основания по чл.209,т.3 АПК допуснато нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост. Като цяло се навеждат доводи, че в противоречие със събраните по делото доказателства първоинстанционният съд е приел, че не са налице реално извършени доставки, без да бъде съобразено, че за доставките задълженото лице разполага с надлежни доказателства относно тяхното реално извършване. На отделен ред се поддържат и оплаквания с оглед спецификите, при които е отказано правото на данъчен кредит по отделните доставки. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: В хода на ревизията е установено, че задълженото лице през ревизираните периоди извършва дейност по строителство строително-монтажни услуги, като за ревизираните периоди м.12/2019г. м.12./2020г. е упражнило право на данъчен кредит по получени стоки и услуги от различни доставчици. Органите по приходите, са приели, че издадените фактури не отразяват реално извършени доставки, респективно налице са други обстоятелства /посочени подробно по доставчици/, при които правото на данъчен кредит не е налице или данъка не е начислен о задълженото лице, поради което като краен резултат на Джимтех билд ООД са определени общо задължения за ДДС в размер на 130 855,94лв. и лихви за забава в размер на 21 181,42лв. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е законосъобразен и следва да бъде потвърден. При условията на чл.221,ал.2 АПК настоящата съдебна инстанция споделя в по-голямата им част изводите на първоинстанционния съд, като намира същите за неправилни единствено в частта за непризнато право на данъчен кредит по доставките на Изворче ЕООД, Пачико 17 ЕООД и Виал груп 1 ЕООД. В допълнение на изложеното и в отговор на изложеното в касационната жалба следва да бъде посочено следното: Настоящата съдебна инстанция не споделя изводите на административния съд изразяващи се в това, че правото на данъчен кредит по доставките на Изворче ЕООД, Пачико 17 ЕООД и Виал груп 1 ЕООД следва да бъде отречено поради това, че те не отразяват реални доставки. Видно от констатациите на ревизионния доклад, за откаже право на данъчен кредит по въпросните доставки, органът по приходите е приел, че от ангажираните от задълженото лице доказателства не се установява вида на услугата, нейното приемо-предаване и прочие. Изложени са и аргументи, че спецификата на извършените СМР предполага доставчиците да са притежавали съответния персонал, техника и инвентар, да са закупили материали, да е ползван транспорт и прочие, каквито доказателства не са установени в хода на ревизията. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел констатациите на органа по приходите в тази им част за обосновани, а материалния закон правилно приложен. Изложени са мотиви, че изпълнението на услуги от типа на процесни изисква материално-техническо оборудване, логистика, опит и назначен персонал, за доставката на стоките се изисква използване на транспортни средства, доказателства за каквито не са ангажирани от жалбоподателя. Акцентирано е и на това, че ревизираното лице е било единствен клиент на тримата доставчици, че малко след извършване на доставките същите са били дерегистринани по ДДС. Настоящата съдебна инстанция не споделя тези изводи на решаващия съд и за намира за необосновани на доказателствата по делото и при неправилно приложение на материалния закон. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Следва да бъде добавено и изложеното в касационната жалба, а в мотивите на първоинстанционното решение, че според практиката на СЕС за получателят не съществува задължение да извършва проверка на материално-техническата и кадровата обезпеченост на своя доставчик, а следва единствено да установи реалното предаване на предмета на доставката. Един от водещите аргументи на органите по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит е обстоятелството, че в хода на ревизията задълженото лице не е представило доказателства за реалното предаване на стоките, т.е. липсват представени приемо-предавателни протоколи. Този извод е обоснован с обстоятелството, че доколкото предмет на доставка са услуги, то за да се докаже реалното изпълнение на доставката следва да бъде доказано предаването на услугите от доставчика на получателя - предметът на конкретната сделка се индивидуализира и същевременно се изпълнява задължението на продавача да прехвърли собствеността върху тях - чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Без такова предаване да бъде извършено не е налице осъществена от продавача/изпълнителя престация по договора. Размяната на насрещно дължимите престации представлява изпълнението на сключената сделка, съответно на предмета на доставката по смисъла на ЗДДС. Предаването на предмета по доставката винаги е необходимо, за да се приеме, че е налице облагаема доставка. В съдебно заседание на 01.03.2023г. /л. 154 155 от първоинстанционното дело/ от страна на процесуалния представител на жалбоподателя адв. П. Чолаков са представени под опис/наличен на л. 153 от първоинстанционното дело/ писмени доказателства /в черна папка/, свързани с доставките на Изворче ЕООД, Пачико 17 ЕООД и Виал груп 1 ЕООД договори за строителни услуги с всяко едно от дружествата, протокол/акт образец 19 за извършени и приети СМР, подписан от представителите на доставчика и получателя, към всяка една от процесните фактури, оборотна ведомост за 2020г., хронологичен регистър на сметки 412 и 302 на задълженото лице. Въпросните доказателства не са оспорени от процесуалния представител на Д ОДОП София и са приети от първоинстанционния съд, който ги е описал и в мотивите на решението си. Въпросните доказателства установяват факта на предаване на извършените услуги от тримата доставчици и тяхното получаване от задълженото лице. По изложените по-горе мотиви последното няма задължение да следи за материално-техническата и кадровата обезпеченост на своите доставчици. Изложените доводи от първоинстанционния съд относно стоки, материали и транспорт са неотносими в случая, тъй като от събраните по делото доказателства се установява, че предмет на доставка е само извършването на определени стротелно-монтажни дейности, без доставчиците да имат задължения по доставка на материали. Обстоятелствата изложени от решаващия съд като допълнителен аргумент за липса на реални доставки - че тримата доставчици са имали през посочените периоди само Джимтех Билд ООД за клиент, съответно, че след извършването на доставките са били дерегистрирани по ЗДДС, са правно ирелевантни и не правилно са обсъждани. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че по издадените фактури от Изворче ЕООД /ДДС в размер общо на 46 550,61лв./, Пачико 17 ЕООД /ДДС общо в размер на 12 955,75лв. / и Виал груп 1 ЕООД /ДДС общо в размер на 15 689,09лв./ са налице реални доставки и получателят Джимтех Билд ООД правомерно е упражнил право на данъчен кредит. Като е приел друго и е отхвърлил жалбата в тази й част като неоснователна, Административен съд София град е постановил едно неправилно съдебно решение. При условията на чл.222,ал.1 АПК същото следва да бъде отменено в тази му част и вместо него следва да бъде постановено друго, с което ревизионен акт Р 22221021001835 - 091 - 001/ 13.01.2022г, издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение 1069/06.07.2022г. на директора на Д ОДОП София, следва да бъде отменен в частта му, в която на Джимтех билд ООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр.София, район Красно село, бул.Ген.Скобелев 59Б, ет.1, ап.2, представлявано от управителя Д. Тушев, са определени задължения за ДДС и лихви за забава в резултат на непризнато право на данъчен кредит общо в размер на 75 195,45лв. по доставки на Изворче ЕООД, Пачико 17 ЕООД и Виал груп 1 ЕООД. Тъй като доказателствата за реалността на въпросните доставки са представени в съдебното производство, при условията на чл.161,ал.3 ДОПК решението следва да бъде оставено в сила в осъдителната му част за разноските. Решението на административния съд е правилно и законосъобразно в останалата му отхвърлителна част. С ревизионният акт на дружеството не е признато право на данъчен кредит в размер общо на 1 533,09лв. за данъчни периоди от м.12/2019г. до м.12/2020г. по фактури издадени от Алианц Лизинг България АД. Като правно основание за отказа е посочено наличие на хипотеза по чл.70,ал.1, т.4 ЗДДС Правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато е придобит или внесен мотоциклет или лек автомобил. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е законосъобразен в тази му част. Оплакванията на касатора против тази част от решението са за допуснато нарушение на материалния закон. Излагат се доводи, че сключеният договор за лизинг следва да се приравни на договор за наем, за които не намира приложение нормата на чл.70,ал.1,т.4 ЗДДС. Направените оплаквания са неоснователни. По договора за лизинг на лек автомобил лизингодателят е осъществил доставка на стока по смисъла на чл. 14, § 1 от Директивата за ДДС и чл. 6, ал. 2, т. 3, пр. 2 ЗДДС, а не на услуга, доколкото е уговорена опция за придобиване на собствеността и погасителният план разпределя лизинговите вноски така, че да съответстват на пазарната стойност на автомобила /така т. 40 от решението на Съда по дело С-118/11/. Аргумент за това разбиране е и разпоредбата на чл. 343 от Търговския закон, според който рискът от случайното погиване или повреждане на вещта при финансовия лизинг е за лизингополучателя. С препращането от договора за лизинг към общите условия на лизингодателя те стават задължителни за лизингополучателя /вж. чл. 298, ал. 1, т. 2 ТЗ/. По общите условия съществува опцията на лизингополучателя да придобие собствеността. Тази уговорка е съществена за квалифицирането на доставката като такава с предмет стока, а получаването на стоката по нея като придобиване за целите на ограничението по чл. 70, ал. 1, т. 4 ЗДДС. С ревизионният акт е отказано право на данъчен кредит в размер общо на 717,89лв. по фактури на същия доставчик Алианц Лизинг България АД с предмет застрахователни услуги застраховка Гражданска отговорност и застраховка Каско за въпросния лек автомобил. Като основание за отказа е посочена разпоредбата на чл.47 ЗДДС, според която освободена доставка е извършването на застрахователни и презастрахователни услуги, включително на свързаните с тях услуги, извършвани от застрахователни брокери и агенти. Първоинстанционният съд е определил ревизионния акт в тази му част за законосъобразен. По отношение на тази част от решението в касационната жалба не се правят конкретни оплаквания. При служебната проверка, извършена от настоящата съдебна инстанция при условията на чл.218,ал.2 АПК, се следва констатация, че материалният закон е приложен правилно от първоинстанционния съд. С ревизионния акт не е признато право на данъчен кредит в общ размер на 7 976,45лв. на осн.чл.72 ЗДДС по фактури издадени от Стратибел ЕООД, Джамбазов Строй ЕООД, Будмакс ЕООД, Трейднет Варна ООД, Енергостроймонтаж Ингенеринг АД, Драйв Харис ЕООД, ОВК ООД, Ис Трейд 97 ЕООД, Класически врати ЕООД и Лъки Елстрой ЕООД, по които правото на данъчен кредит е упражнено от задължено лице двукратно. Решаващият съд е приел, че констатациите на акта в тази насока не са оборени от задълженото лице, поради което жалбата му в тази й част се явява неоснователна. Решението на административния съд е правилно и законосъобразно в тази му част. В касационната жалба против тази част от решението се съдържат оплаквания за необоснованост и допуснати съществени процесуални нарушения. Излагат се аргументи, че по делото не е установено наличие на условия за начисляване на данък, като органът по приходите не е доказал основанията за това. Направените оплаквания са неоснователни. В хода на ревизията е установено, че задълженото лице е упражнило правото на данъчен кредит двукратно по фактурите на посочените по-горе доставчици. Тази констатация на ревизиращите не е оборена от задълженото лице, на вещото лице не са поставяни задачи в тази насока. Поради това правилно административният съд е приел, че констатациите на ревизионния акт не са оборени и ревизионният акт следва да бъде потвърден в тази му част. По аналогични мотиви настоящата инстанция намира за неоснователни и оплакванията на касатора против онази част от решението, с която ревизионния акт е потвърден в частта му за непризнато право на данъчен кредит в размер на 1 986,23лв. по доставки на Соларов 1 ЕООД, Обо Беттерманн България ЕООД, Теразид ЕООД, Будмакс ЕООД , Енергомонтажстрой Инженеринг АД и Стеймънт Оф Турист Ин Свищов, по които не са оборени констатациите за погрешно отразен размер на данъчната основа и размер на начислен ДДС. С решението си първоинстанционният съд е потвърдил ревизионния акт и в частта му за доначислен ДДС и лихви за забава по фактури издадени от задълженото лице на Галчев Холдинг АД, Сити Холидейс ЕООД и Екотехника АД. В т.Б/ от жалбата против тази част от решението се поддържат оплаквания за неправилност поради необоснованост и съществени процесуални нарушения. Направените оплаквания са неоснователни. На стр.4 8 от решението на директора на ДОДОП София л.16 18 от първоинстанционното дело, се съдържа много подробна аргументация на тази част от спора, в това число с обсъждане на доводите на задълженото лице, защо се приема, че за определени доставки към посочените дружества ревизираното дружество не е начислило дължимия ДДС по извършени авансови плащания, а в други случаи това е станало несвоевременно, а в последващи данъчни периоди, поради което са начислени лихви за забава. Тези констатациите на ревизиращите по никакъв начин не са оборени от задълженото лице чрез надлежни и допустими доказателства. Поради това преценката на решаващия съд за законосъобразност на ревизионния акт в тази му част следва да бъде споделена. С решението административния съд е потвърдил ревизионния акт и в частта му за непризнато право на данъчен кредит в размер общо на 7 182,92лв. за данъчни периоди от м.02/2020г. до м.05.2020г. и м.12/2020г. по проформа фактури, издадени от АНГРОТРЕЙД ЕООД, БУЛГАРКОМ КРАНОВА ТЕХНИКА ЕООД, УНИ МИКС ВТ ООД, АРМАТУРЕН ДВОР ЛЮЛИН ЕООД, ИНТЕРКОМ ГРУП ЕООД, БГ МАШИНИ ЕООД И БУЛГАРКОМ РЕНТАЛ ООД. По отношение на тази част от решението не се поддържат конкретни оплаквания в касационната жалба. При условията на чл.218,ал.2 АПК настоящата съдебна инстанция намира, че материалният закон е приложен от административния съд правилно. Решението на административния съд е правилно в частта му за непризнато право на данъчен кредит в размер на 480лв. по доставки на Инвиктус Консулт ЕООД за данъчни периоди 04, 07, 08, 09 и 12 на 2020г. , тъй като не е налице условието по чл.69,ал.1,т.1 ЗДДС издателят на фактурите не е регистрирано по ДДС лице. Решението на първоинстанционния съд е правилно и в частта му за непризнато право на данъчен кредит в размер на 200лв. по фактура издадена от ДЗЗД Александра, в който случай издадената от доставчика фактура е анулирана впоследствие, съответно в частта му за непризнато право на данъчен кредит в размер на 100лв. по фактура издадена от Резон ООД, по която получател е Джимтех Инвест ЕООД, а не Джимтех Билд ООД. При този изход на процеса върху уважената част от жалбата дружеството касатор има право на разноски за касационната инстанция в размер на 699,34лв. /съответна част от заплатената държавна такса/, а Национална агенция по приходите София в качеството й на юридическо лице, в състава на което влиза ответната по касация ДОДОП- София, при условията на чл.161,а.1 ДОПК върху отхвърлената част от жалбата има разноски по делото за настоящата съдебна инстанция в размер на 5 823,61лв., определени при условията на чл.8,ал.1 във вр. с чл.7,ал.2,т.4 от Наредба 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Или по компенсация Джимтех билд ООД, [ЕИК], следва да бъде осъдено да заплати на НАП разноски по делото за касационната инстанция по компенсация в размер на 5 124,27лв. По-горе са изложени мотиви защо решението следва да бъде оставено в сила в осъдителната му част за разноските. Водим от горното и на основание чл.222,ал.1 и чл.221,ал.2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,