Решение № 8206 от 27.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 10316/2016 г.

Решение № 8206 от 27.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 10316/2016 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. [фирма], [населено място], чрез адв. О. Б. обжалва решение № 1384/08.07.2016 г. на Административен съд - П., постановено по адм. дело № 2976/2014 г., в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 211401561/11.07.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП град П.. В касационната жалба са посочени касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва изводите на първоинстанционния съд за недоказано осъществяването на доставките от [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма], като твърди, че са направени в противоречие с доказателствата по делото. Твърди, че единственият аргумент на съда е, че доставчиците са извършили строително - монтажни работи, без да са декларирали пред НАП трудови договори на назначените от тях работници. Счита, че от приетите по делото заключения на съдебно - счетоводната експертиза /ССЕ/ и съдебно - техническа експертиза /СТЕ/ се установява, че работите са извършени от изброените доставчици. Позовавайки се на решенията на Съда на ЕС по съединени дела С - 80/11 и С-142/11 и по дело С-285/11, жалбоподателят счита, че неизпълнението на определени законови изисквания от страна на доставчика, извън начисляването на данъка е ирелевантно за правото на данъчен кредит. Искането е за отмяна на решението в частта, в която е потвърден ревизионния акт и вместо него да се постанови друго, с което да се отменят установените задължения. Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град П., чрез юрк. Н. Н. оспорва касационната жалба и моли да се потвърди решението в обжалваната част, по съображения, изложени в представена по делото писмена защита. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение съгласно представен списък по чл. 80 ГПК. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Касационната жалба е подадена от надлежна страна, срещу тази част от решението, която е неблагоприятна за нея и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна, поради следното: Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт, с който на [фирма] са установени задължения за ДДС в общ размер на 37 492. 78 лева и лихви от 7887. 44 лева, както и задължения за корпоративен данък в общ размер на 6 155. 27 лева и лихви от 1 686. 15 лева. Съдът е отменил ревизионния акт в частта, в която е отказано право на данъчен кредит в размер на 572. 77 лева и съответните лихви и е отхвърлил жалбата в останалата част. Предмет на касационното производство е решението в отхвърлителната част, по касационна жалба на [фирма]. В отменителната част решението не е обжалвано от директора на дирекция ОДОП - П. и е влязло в сила. За да отхвърли жалбата в частта на непризнато право на данъчен кредит по фактури, издадени от [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма], както и в частта на установения корпоративен данък за 2009, 2010, 2011 и 2012 г., съдът е приел, че не е доказано осъществяването на доставките. По отношение на фактура № 231/21.10.2011 г. издадена от [фирма] е приел, че ревизираното лице е включило тази фактура два пъти в дневниците си покупки. По доставките от [фирма] съдът е приел, че установеното от СТЕ изпълнение на подова замазка количествено отразява изпълненото в обекта, възложено на [фирма]. Относно 455 кв. м. топлоизолация и 500 кв. м. скеле вещото лице е посочило, че може да се приеме, че доставчикът е изпълнил топлоизолационната система. Според съда този доставчик няма назначавани по трудов договор работници и няма подадени декларации по чл. 73 ЗДДФЛ, поради което е приел за недоказано изпълнението на фактурираните СМР. Не е доказано и изпълнението на 7 120 кв. м. шпакловка от доставчика [фирма]. Съдът се е мотивирал със заключението на СТЕ, според което в случая двама доставчици са отчели изпълнение на 7 120 кв. м. шпакловка и 3 939 кв. м. мазилка, като ревизираното лице е отчело към възложителя си общо 7 811 кв. м. мазилка. И за този доставчик не е установено, че е назначавал работници по граждански договори. С аналогични аргументи е отхвърлена жалбата по фактурите от [фирма] и [фирма], [фирма] и [фирма]. Заключението на СТЕ установява, че работата на тези доставчици е част от изпълнения обем СМР от [фирма] на съответния обект, но нямат назначавани лица към датата на процесните фактури. Според съда в случая не е спорно, предвид предмета на договорите, че е необходимо закупуването на строителни материали, както и че процесните СМР са извършени. Спорно е, че именно лицата, издатели на фактурите са изпълнили доставките на стоки и услуги. От практиката на Съда на ЕС по тълкуване на нормите на Шеста директива и Директива 2006/112/ЕО, съдът е направил извод, че във всички случаи за признаване на правото на данъчен кредит следва да е установено осъществяването на фактурираната доставка. Преценката се извършва въз основа на доказателствата за настъпване на данъчно събитие, съобразно процесуалните правила по националния закон. В конкретния случай, съдът е приел, че [фирма] не е изпълнило доказателствената си задача. В частта по ЗКПО съдът е приел, че е налице основание по чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 10, ал. 1 ЗКПО за непризнаване на отчетените от ревизираното лице разходи през 2009, 2010, 2011 и 2012 г. по фактури, издадени от [фирма] [фирма] [фирма] [фирма], Д. А. и К. - [фирма]. Решението е частично неправилно. В частта по ЗДДС принципно вярно е изложеното от първоинстанционния съд, че за възникването на правото на приспадане на данъчен кредит следва да е установено осъществяването на фактурираната доставка. Следва да бъдат споделени и мотивите, че доказването се извършва чрез установяване на фактите, пораждащи настъпването на данъчно събитие. Фактите са различни при доставките на стоки и доставките на услуги. По силата на чл. 68, ал. 2 във връзка с чл. 25, ал. 2 и чл. 6, ал. 1 ЗДДС - юридическият факт, който поражда правото на данъчен кредит е прехвърляне правото на собственост върху стоката. Според тълкуването на Съда на ЕС понятието "доставка на стоки" по смисъла на чл. 14 § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на ДДС не се отнася до прехвърлянето на право на собственост в предвидените от националното право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик. В решението в обжалваната част не са изложени мотиви по доставките на строителни материали от [фирма] (по фактура № 167/21.12.2012 г.), К. - [фирма], [фирма], [фирма], от [фирма] ( по фактура № 276/30.04.2013 г.) и от [фирма]. Нарушението е съществено по отношение на доставката на строителни материали от [фирма], тъй като ако бе обсъдил събраните по делото писмени доказателства и писмени обяснения на доставчика, съдът щеше да стигне до други извод по приложението на чл. 68 ЗДДС. Основателно е възражението в касационната жалба, че решението в тази част е постановено в противоречие с доказателства по делото. За доставката на материали по фактура № 167/21.12.2012 г. в хода на ревизията доставчикът е представил приемо - предавателен протокол, подписан между него и [фирма]. В писмените си обяснения е посочил, че има склад в [населено място], [улица] и е представил договор за наем. Установено е, че разполага с МПС, което ползва по договор за наем. От заключението на ССЕ е установено, че ревизираното лице е отразило стоките по сметка 302 Материали и са отчетени като разход за основата му дейност (във връзка с хотел [населено място]). Вещото лице е дало заключение, че счетоводството на [фирма] е водено редовно, в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството. При доказано предаване и получаване на стоките между страните по пряката доставка, които са подробно описани по вид и количество както във фактурата, така и в приемо - предавателния протокол, както и използването на стоките за последващи облагаеми доставки, неправилно съдът е отхвърлил жалбата относно отказ на данъчен кредит в размер на 1501.26 лева по фактура № 167/21.12.2012 г. издадена от [фирма] и съответните лихви. За останалите доставки на стоки от К. - [фирма], от [фирма], от [фирма], от [фирма] ( по фактура № 276/30.04.2013 г.) и от [фирма], по които [фирма] претендира право на приспадане не са представени никакви доказателства за доставяне и получаване на стоките, поради което крайният извод на първоинстанционния съд за законосъобразност на ревизионния акт в тази част съответства на материалния закон. Представените от [фирма] документи и писмени обяснения се отнасят до доставки по други фактури, издадени на различен получател и с различен предмет - облекло. Фактура № 276/30.04.2013 г., издадена от [фирма] документира доставки на материали по опис. П. делото не е представен описът им, не е установен вида и количеството на материалите и тяхното доставяне. Това се отнася и за фактура № 213/21.10.2011 г., издадена от [фирма]. Освен липсата на доказателства за осъществяване на доставката в хода на ревизията е установено, че ревизираното лице е включило тази фактура в дневника за покупки два пъти, поради което е отказано право на данъчен кредит в двоен размер на начисления ДДС. П. доставките на услуги, по силата на чл. 25, ал. 2 във връзка с чл. 9, ал. 1 ЗДДС. релевантният факт, който подлежи на доказване във връзка с възникването на правото на приспадане е извършването на услугите. В разглеждания случай това се отнася за доставките от [фирма] по фактури № 202/15.01.2013 и № 229/30.01.2013 г., от [фирма] по една фактура № 201/03.09.2009 г. [фирма] по две фактури за м. 07. 2010 г., от [фирма] по фактура № 416/15.06.2010 г. и [фирма]. Видно от мотивите на решението аргументите на съда за потвърждаване ревизионния акт в частта по доставките на СМР услуги са свързани предимно с липсата на назначени лица от доставчиците. В касационната жалба се твърди, че отказът на данъчен кредит се основава на обстоятелството, че доставчиците не са декларирали трудови договори на назначените лица. По решението на Съда на ЕС по дело С-324/11 обстоятелството, че доставчикът не е декларирал договорите на работниците, не е основание за отказ на правото на данъчен кредит, но при доказано извършване на услугата. В конкретния случай по делото няма данни и доказателства /присъствени списъци, форми за отработени часове на съответния обект, данни от книгите за инструктаж по безопасност на труда/, че процесните доставчици на СМР услуги са използвали на съответния обект работници. В конкретния случай за доставките на СМР услуги от [фирма], по делото не са представени никакви доказателства във връзка с изпълнението им, включително актове обр. 19. Това се потвърждава и от констатациите на СТЕ, като вещото лице, изрично посочва, че тези доставчици не представят договори, протоколи обр. 19 за отчитане на извършени СМР към [фирма]. Относно СМР - услугите от [фирма] в хода на ревизията, дружеството - получател е представило - договор от 26.04.2010 г., оферта на доставчика, протоколи обр. 19 от, от които е установено, че се касае за монтаж на топлоизолация на жилищен обект в [населено място] [жк], [улица]. Според заключението на СТЕ на обекта има значителни фасадни площи, по които е изпълнена топлоизолация. [фирма] отчита към [фирма] 905. 6 кв. м. топлоизолация. Ревизираното дружество е отчело на възложителя съгласно протоколи обр. 19 изолация с площ - 2 336. 36 кв. м. Поради това, вещото лице е приело, че работата на доставчика е част от изпълнения обем СМР на обекта от [фирма]. Протоколите са подписани от възложител и изпълнител. Съгласно договора в стойността на услугите е включен и труд 10 лева/кв. м. По фактурата от [фирма] е представен договор от 13.05.2010 г., по силата на който ревизираното лице възлага на доставчика монтаж на топлоизолация на жилищна сграда в [населено място], [улица], подписани протокол обр. 19 от 14.06.2010 г. за извършени работи на посочения обект - топлоизолация и мазилка, топлоизолация, обръщане на прозорци, мазилка на прозорци, шпакловка и сметка - опис от същата дата. Според СТЕ за този обект липсват книжа между възложителя и [фирма], поради което не може да се извърши сравнение между отчетено от ревизираното лице и извършеното от доставчика. По фактурите от [фирма] по делото са събрани два договора от 06.01.2013 г., сключени с ревизираното дружество, с които на доставчика се възлага направата на шпакловка съответно на стойност 10 500 лева без ДДС и на стойност 12 000 лева на обект в [населено място]. Съгласно протоколите обр. 19 доставчикът отчита шпакловка по стени общо 7 120 кв. м. и грундиране на стени. Това обстоятелство е констатирано и от СТЕ. Договор между [фирма] и възложителя за изпълнение на шпакловка не е представен. От ревизираното дружество е отчетена гипсова мазилка в строежа общо 7 811 кв. м. Експертът е установил, че на обекта в [населено място] СМР изпълнява и доставчикът [фирма], който е отчел към жалбоподателя общо 3 939 кв. м. Двамата доставчици отчитат на обект 1 /хотел [населено място]/ общо 7 120 кв. м. и 3 939 кв. м. мазилка, а ревизираният е отчел на възложителя общо 7 811 кв. м. мазилка. Според вещото лице изпълнението на 7 120 кв. м. шпакловка остава неизяснено, тъй като не са налице доказателства за възлагане на такъв вид работа и такава строителна дейност не е отчетена от [фирма]. По доставките от [фирма] от представените договори, протоколи обр. 19 и заключение на СТЕ е установено, че СМР от този доставчик са свързани с работа на обект хотел [населено място] - полагане на мазилка и еднофамилна къща кв. Б. през м. 05. 2013 г. - направа на изолация. Вещото лице по СТЕ е дало заключение, че отчетената от този доставчик мазилка на обекта в [населено място] по обем може да бъде включена в обема отчетена мазилка от [фирма] към възложителя. По отношение на обекта в [населено място], кв. Б. вещото лице е отчело разминаване в количеството отчетена топлоизолация от доставчика и отчетените от ревизираното лице към възложителя. Разликата се дължи в начина на отчитане - от [фирма] по подвидове дейности, а от [фирма] цялата топлоизолационна система като едно перо. За това обстоятелство според експерта се съди по единичните цени. От заключението на ССЕ е установено, че назначени лица имат [фирма] - по граждански договори съгласно писмените обяснения на управителя, дадени в хода на ревизията, но няма подадени декларации по чл. 73 ЗДДФЛ, [фирма] - 7 бр. прекратени на 07.10.2012 г., а фактурата е от 25.10.2012 г. [фирма] към м. 12. 2011 г. има три лица, назначени по трудов договор на длъжност експерт обществени поръчки, експерт реклама и технически секретар; [фирма] - шивачи мъжко и дамско облекло - четирима и пет работника печатар, считано от 25.07.2011 г., [фирма] към м. 07. 2010 г. има четирима назначени като работник бензиностанция. Останалите доставчици нямат назначени работници - [фирма], [фирма], [фирма], а трудовите договори, сключени от [фирма] са прекратени от 19.05.2011 г. При тези факти, съдът правилно е потвърдил отказа на правото на данъчен кредит по доставките на услуги. По делото не се доказва, че изпълнената на обектите мазилка и топлоизолация е резултат от престирана услуга от процесните доставчици. Данните от представените по делото протоколи обр. 19, не се подкрепят от СТЕ. Първо експертът е работил само въз основа на договорите и протоколите обр. 19, съставени и подписани от ревизираното лице и неговите възложители и след оглед на място, въз основа на който е установил приблизителния обем изпълнена работа. Не са проверени строителни книжа на нито един от обектите. От изложеното следва, че решението в частта по ЗДДС, в която е отхвърлена жалбата относно отказ на право на данъчен кредит в размер на 1 501. 26 лева по фактура № 167/21.12.2012 г. издадена от [фирма] е неправилно и следва да се отмени. Спорът следва да се реши по същество като се отмени ревизионния акт в тази част. В останалата обжалвана част, в която е отхвърлена жалбата на [фирма], която е потвърден като законосъобразен отказът на правото на данъчен кредит, решението е постановено в съответствие с доказателствата по делото и материалния закон. В частта по ЗКПО съдът е установил, че установените допълнителни задължения за корпоративен данък са за процесните периоди на 2009, 2010, 2011 г. и 2012 г. и са резултат от непризнати разходи по фактурите, от [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма]. При липса на реални доставки от посочените доставчици органите по приходите и съдът са приели, че разходите не са документално обосновани на основание чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 10, ал. 1 ЗКПО и са извършили увеличение на финансовия резултат на дружеството съответно със 6 666. 67 лева за 2009 г., 22 916. 66 лева за 2010 г., 19 420 лева за 2011 г. и 20 880. 90 лева за 2012 г. От мотивите на ревизионния доклад е видно, че корекцията на финансовия резултат за 2012 година е извършена само със стойността на фактурите, издадени от [фирма]. С разходите за материали по фактура № 167/21.12.2012 г. с ревизионния акт не е извършено преобразуване на финансовия резултат за 2012 г., поради което реалността на тази доставка не указва влияние на резултатите по ЗКПО за този период. По тези съображения настоящият състав преценява, че не са налице касационни основания за отмяна на решението в частта по ЗКПО. При този изход на спора, следва да се отмени решението и в частта на присъдените разноски за сумата над 1989. 04 лева. За касационното производство [фирма] не претендира разноски, поради което такива следва да му се присъдят за първата инстанция въз основа на своевременно направеното искане и с оглед частичната отмяна на решението. Пред първата инстанция е направил разноски в общ размер на 2 650 лева /платена държавна такса, възнаграждения за вещи лица и адвокатско възнаграждение/. Материалния интерес, за който се отменя ревизионния акт е 1 501. 26 лева и съответните лихви в размер на 226. 95 лева общо 1728. 21 лева. Задълженията по акта са общо в размер на 53 178. 96 лева, поради което на жалбоподателя следва да се присъдят разноски в размер на 86. 12 лева. На ответника по касация се дължат разноски за касационното производство за осъществена защита от юрисконсулт, върху материалния интерес, който е предмет на касационното обжалване, за който касационната жалба на дружеството се отхвърля - общо 50 737. 30 лева (главница и лихви). При определяне на материалния интерес, съдът съобрази, че задълженията за м. 01. 2012 г. от 572. 77 лева и лихви от 140. 68 лева, които са отменени от административния съд, не са предмет на касационното производство. По тези съображения дружеството следва да се осъди за сумата от 2 052. 12 лева. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,