Решение № 11027 от 22.07.2013 г. на ВАС по адм. д. № 8222/2011 г.

ОТМЕНЯ решение № 457 от 13.04.2011 г. по адм.дело № 1108 по описа за 2010 г. на административния съд - Б., частта, с която е отхвърлена жалбата на [фирма] срещу ревизионен акт № 02-00-1000033 от 17.03.2010 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр.Б., потвърден с решение № РД-10-149 от 14.05.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр.Б. относно определено допълнително задължение за ДДС и лихва за забава за данъчен период м.12.2007 г. и м.03.2008 г. в общ размер от 75 938.56 лв. и в размер на 22 240.73 лв., както и в частта за разноските, като вместо него ПОСТАНОВЯВА: ОТМЕНЯ по жалба на [фирма] ревизионен акт № 02-00-1000033 от 17.03.2010 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр.Б., потвърден с решение № РД-10-149 от 14.05.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр.Б. относно определено допълнително задължение за ДДС и лихва за забава за данъчен период м.12.2007 г. и м.03.2008 г. в общ размер от 75 938.56 лв. и в размер на 22 240.73 лв. ОСТАВЯ В СИЛА решение № 457 от 13.04.2011 г. по адм.дело № 1108 по описа за 2010 г. на административния съд - Б., частта, с която е отхвърлена жалбата на [фирма] срещу ревизионен акт № 02-00-1000033 от 17.03.2010 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр.Б., потвърден с решение № РД-10-149 от 14.05.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр.Б. относно определено допълнително задължение за корпоративен данък в размер на 7 540.64 лв. и лихва за забава в размер на 1 088.77 лв. ОСЪЖДА дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр.Б. да заплати на [фирма] сумата 1 825.00 лв., съдебни разноски. ОСЪЖДА [фирма] да заплати на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр.Б. сумата 595.17 лв., съдебни разноски. Решението е окончателно и не подлежи на обжалване. Особено мнение: Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационна жалба на С. Р. С., в качеството му на представляващ [фирма], срещу решение № 457 от 13.04.2011 г. по адм.дело № 1108 по описа за 2010 г. на административния съд - Б.. С него е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт № 02-00-1000033 от 17.03.2010 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр.Б., потвърден с решение № РД-10-149 от 14.05.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Б.. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, което съставлява отменително касационно основание по чл.209, т.3 от АПК. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, както и присъждане на направените по делото съдебни разноски. Ответната страна по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр.Б. (сега дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр.Б.) оспорва същата като неоснователна чрез процесуалния представител юрисконсулт Любов Д.. Претендира присъждане на съдебни разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за частична основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените доводи, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 21 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е частично основателна. Административният съд - Б. е бил сезиран с жалба срещу ревизионен акт № 02-00-1000033 от 17.03.2010 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр.Б., потвърден с решение № РД-10-149 от 14.05.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр.Б.. С него на ревизираното дружество е определено допълнително задължение за ДДС и лихва за забава за данъчен период м.12.2007 г. и м.03.2008 г. в общ размер от 75 938.56 лв. и в размер на 22 240.73 лв. и задължение за корпоративен данък в размер на 7 540.64 лв. и лихва за забава в размер на 1 088.77 лв. По повод облагането по ЗДДС органът по приходите е констатирал за данъчен период м.12.2007 г., видно от НА № 46, т.VІ, рег. № 8888, дело № 942 от 27.12.2007 г., че физическите лица И. Ж. Т., С. Ж. С., Пауна А. Х., А. В. М. и В. С. М., като собственици на УПИ VІІ-38, кв.128 по плана на [жк], район център, [населено място], с площ от 2 846 кв.м. прехвърлят право на собственост върху 2 077.58 лв. на [фирма] като едновременно с това прехвърлителите и приемателя си учредяват взаимно вещно право на строеж върху този имот за изграждане на секция "А" и "В" от жилищна сграда по одобрен архитектурен проект с общо Р. от около 11 506.39 кв.м. Срещу прехвърленото право на собственост върху земята и учреденото право на строеж търговското дружество се задължава да проектира и изгради изцяло със свои сили и средства и за своя сметка секции "А" и "В" от сградата и предаде на всеки от учредителите полагащите се обекти без последните да заплатят каквото и да е било затова. Идентична е фактическата обстановка и за данъчен период м.03.2008 г., в който е установено, че с НА № 154, т.І, рег. № 1529, д.138 от 7.03.2008 г. Ф. А. М., А. П. М. и А. П. М., като собственици на УПИ ХVІІ-1098 в кв.18 по плаща на [населено място], кв. Акациите, [улица] с площ 280 кв.м. прехвърлят на търговското дружество право на собственост върху 190.40 кв.м. като едновременно с това прехвърлителите и приемателя си учредяват взаимно вещно право на строеж върху този имот за изграждане на жилищна сграда по одобрен архитектурен проект с общо Р. 898.80 кв.м. Съгласно направеното разпределение на конкретните обекти в сградата прехвърлителите на правото на строеж получават разгъната застроена площ от 290.67 кв.м., а търговското дружество - 608.13 лв. Срещу прехвърленото право на собственост върху земята и учреденото право на строеж получават разгъната застроена площ от 290.67 лв., а търговското дружество посочената площ от 608.13 кв.м. Срещу прехвърленото право на собственост върху земята и учреденото право на строеж дружеството се задължава да проектира и изгради изцяло със свои сили и средства и за своя сметка жилищна страда и предаде на учредителите полагащите му се обекти без последните да заплатят каквото и да е било срещу това. Административният орган, като е приел, че с цитираните НА физическите лица се прехвърлили на жалбоподателя част от правото на собственост на земята, като са запазили за себе си останалата част върху терена и са учредили взаимно правото на строеж, то единствената възможна престация, която могат да договорят с приобретателя е възлагане на строителна услуга. Изпълнителят на строежа ще стане собственик на всички останали части на сградата, за които му е прехвърлено право на собственост, но не може да стане собственик на онези части от нея, за които физическите лица са си запазили правото на строеж на свое име. В този смисъл построеното в полза на физическите лица не може да представлява стока по смисъла на ЗДДС, а единствено строителна услуга. Насрещната престация за услугата, която ще извърши изпълнителят се изразява в придобиване на правото на собственост върху земята, което търговското дружество - жалбоподател е получило към датата на нотариалния акт. Към датите на сключване на сделките с посочените НА търговското дружество е регистрирано по ЗДДС лице. Налице са две насрещни доставки - прехвърляне правото на собственост и извършване на строителна услуга при взаимно учредяване на право на строеж. Според оформените клаузи се установяват две взаимно свързани насрещни доставки по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС - доставка по прехвърляне на правото на собственост срещу извършване доставка на услуга по изграждането на посочените в НА обекти. Налице е хипотезата на чл.130 от ЗДДС, съгласно която когато е налице доставка, по която възнаграждението изцяло или частично е определено в стоки или услуги се приема, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава и купувач на това, което получава. Данъчното събитие възниква и за двете доставки на датата на възникване на данъчното събитие на по-ранната от тях. На основание чл. 26, ал. 7 от ЗДДС данъчната основа е пазарната цена на предоставяната стока или услуга по смисъла на посочената разпоредба. В хода на ревизионното производство органът по приходите е констатирал, че ревизираното дружество в качеството си на приемател е възложил определяне на инвестиционната стойност на обектите по предварителен договор и за двата нотариални актове, като прилагайки метода на вещната стойност е определил инвестиционна стойност без ДДС в размер на 379 564.00 лв. и 41 927.23 лв. Издадени са две фактури № [ЕГН] от 27.12.2007 г. и №[ЕИК] от 7.03.2008 г., като е начислен ДДС в общ размер на 84 461.44 лв. Вещото лице оценител е използвало метода на увеличената стойност, който е сред тези посочени в § 1, т. 10 от ДОПК и наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. на министъра на финансите. Същият е определил пазарна цена на строителната услуга и върху тях са начислени ДДС, съгласно чл. 86, ал. 1, във връзка с чл.53, ал.1 от ППЗДДС в размер на 146 700.00 лв. за данъчен период м.12.2007 г.и в размер на 68 500.00 лв. за данъчен период м.03.2008 г. От посочените размери задължения са приспадани тези определени в цитираните две фактури. Административният съд е изложил изключително подробно тази фактическа обстановка, като е допуснал две съдебно-технически експертизи - основна и допълнителна, както и една съдебно-икономическа, като правилно е отграничил основният спорен момент по делото - определяне стойността на строителните услуги. За точност е отбелязъл, че оценителната експертиза в административното производство, освен, че е ползвала метода на увеличената стойност, уреден в цитираната наредба, но при нея е взета предвид степента на завършеност на обектите - 60 %. Съдебният експерт е анализирал степента на завършеност на обектите и е определил цената по метода на увеличената стойност, регламентирана в наредбата при завършеност 100 %. В изпълнение на допълнителните задачи с допълнителната експертиза е определена стойността при завършеност 60 %, като оценителят се е позовал на вещния метод. Допълнително е определена пазарната стойност на услугите, от която са приспаднати разходите за проектиране, строителен надзор и други допълнителни разходи. Съдът е кредитирал първата, основна, експертиза, която е работила по метода на увеличената стойност, като при съобразяване със степента на завършеност от 60 % според съда се получават стойности по-големи от тези в ревизионния акт, което ако се възприеме, означава нарушаване на забраната за влошаване положението при обжалване, съгласно чл. 160, ал. 5 от ДОПК. Допълнителната експертиза той не е кредитирал, понеже тя е съобразена с вещния метод, като са изключени посочените видове разходи. Съдът е приел, че ревизионният акт в тази му част е законосъобразен. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение в тази му част е неправилно постановено. От съдържанието на процесните нотариални актове се установяват всички релевантни елементи на бъдещата доставка на услуга, така че последната е точно определена като вид, обем, качество, степен на завършеност и срок за извършването й. Следователно към момента на учредяване на правото на строеж бъдещата строителна услуга е точно определена. Налице е пряка връзка между доставката на правото на строеж и доставката на строителната услуга, тъй като учреденото право на строеж е насрещната престация на строителната услуга и именно то (учреденото право на строеж ) прави дължима престацията на строителната услуга (решение № 5047 от 10.04.2013 г. по адм.дело № 8747 по описа за 2010 г. на ВАС, І отделение, с докладчик съдия И. А., по повод на което е изготвено преюдициално запитване от същия съдия, образувано е дело С-549/11 на С. и постановено е решение от 19.12.2012 г.). Стойността на правото на строеж може да получи парично изражение. На първо място, за данъчни цели (Закона за местните данъци и такси) законодателят е създал формула за изчисляване на данъчната оценка на правото на строеж. На второ място, правото на строеж може да бъде предмет на сделка за покупко-продажба, т.е. то има и пазарна цена.В конкретния случай неговият еквивалент е доставката на строителната услуга, която има себестойност. Следователно, след като в конкретния случай са налице всички предпоставки за квалифициране на учреденото право на строеж като авансово натурално плащане за бъдещата доставка на услуга, ревизираният субект към момента на сключване на нотариалната сделка е получил авансово изцяло насрещната престация за дължимата от него услуга, поради което е следвало да начисли ДДС върху стойността й. Установява се по делото, че ревизираният субект е издал две данъчни фактури, с начислен ДДС в тях върху данъчна основа, определена съобразно данъчната оценка на правото на строеж, които е включил в отчетните регистри и справката-декларация за периодите. Основен принцип в общата система на ДДС е, че данъчната основа на една облагаема доставка е реално получената насрещна престация (чл.73 от Директивата за ДДС). Изключение от този принцип е чл.80 от Директивата за ДДС, чиято цел е посочена в самата разпоредба – да се предотврати неплащането или избягването на данъци. В изрично предвидените хипотези на чл. 80 от Директивата за ДДС данъчната основа е пазарната стойност на доставката. Съгласно чл.26, ал.7 от ЗДДС в приложимата редакция, когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги (плащането се извършва изцяло или частично в стоки или услуги), данъчната основа на доставката е пазарната цена на предоставяната стока или услуга, изчислена към датата, на която данъкът е станал изискуем. С един от въпросите в преюдициалното запитване до Съда на Европейския съюз, Върховният административен съд искаше да разбере, съвместима ли е с чл.73 и чл.80 от Директивата за ДДС, национална разпоредба, която предвижда, че във всички случаи, когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги данъчната основа на доставката е пазарната цена на предоставената стока или услуга. С решението по дело С-549/11 Съдът постанови, че при обстоятелства като тези в главното производство, при които доставката не е осъществена между свързани лица по смисъла на чл.80 от Директива 2006/112 - нещо което все пак следва да се установи от запитващата юрисдикция, - членове 73 и 80 от същата директива трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална разпоредба, съгласно която, ако насрещната престация на доставка е определена изцяло в стоки или услуги, данъчната основа на доставката е пазарната стойност на предоставените стоки или услуги. В конкретния случай, в хода на ревизията и в хода на административното обжалване на ревизионния акт, приходният орган не е поддържал твърдението, че сделката е между свързани лица.При тези данни, настоящият съдебен състав приема за безспорно това обстоятелство, а именно, че бартерната сделката в конкретния случай не е между свързани лица. Въз основа на направеното тълкуване от Съда на Европейския съюз настоящият съдебен състав на Върховния административен съд установи несъответствието на чл. 26, ал. 7 (в приложимата редакция, а именно ДВ, бр.113/07 г.) от ЗДДС с разпоредбите на чл. 73 и чл. 80 от Директивата за ДДС. В резултат на установеното несъответствие и с оглед спазване на принципа на върховенството на правото на Европейския съюз, настоящият съдебен състав счита, че следва да не прилага чл. 26, ал.7 (в приложимата редакция) при определяне на данъчната основа на доставката на строителната услуга. За определяне на данъчната основа на въпросната доставка съдът следва да съобрази разпоредбата на чл. 73 от Директива 2006/112, за която разпоредба се прие от С., че има непосредствено действие и която разпоредба е транспонирана в чл.26, ал.1 и ал.2 от ЗДДС в приложимата редакция, а именно към ДВ, бр.113 от 2007 година. Следователно, данъчната основа на доставката на строителната услуга е получената авансово насрещна престация, т.е. паричната стойност на прехвърленото правото на строеж. Логично следва въпросът, как следва да се определи паричната стойност на учреденото право на строеж. Според постоянната съдебна практика на С. насрещната престация представлява субективна, т.е. действително получена стойност, а не стойност, определена според обективни критерии (т.44 от решението по дело С-549/11). Следователно, в конкретния случай, паричният еквивалент на насрещната престация за строителната услуга не е нито данъчната оценка, нито пазарната стойност на правото на строеж, тъй като определянето им не зависи и няма връзка със субекта, предоставящ услугата. Съобразно критериите, посочени в т.44 и т.45 от решението по дело С-549/11, действително получената насрещна престация за доставката на строителната услуга е измерима със стойността на разходите, които доставчикът на строителната услуга ще изразходва за построяването на обектите, които ще се предоставят на учредителите на правото на строеж, във вида, в който те са договорени в нотариалния акт. Тоест субективната стойност на правото на строеж е фактическата себестойност на обектите, които ще се изградят и предоставят от строителя на учредителите на ограниченото вещно право. Тази фактическа себестойност на строителната услуга, макар и да не е окончателно определена при подписването на нотариалната сделка, е определяема към този момент. Да се приеме обратното (че себестойността на дължимата строителната услуга е неопределяема към момента на сключване на договора за бартер), би означавало, че към момента на преговорите и към момента на сключване на нотариалната сделка доставчикът на строителната услуга няма никаква представа колко ще му струва изпълнението на доставката, което противоречи на логиката на търговския обмен. Себестойността на строителната услуга за изграждането на обектите за обезщетяване на учредителите на суперфицията към момента на сключване на бартерната сделка може да се определи по данни от проектосметната документация за строежа при наличие на такива, по данни от сключения договор за строителство и на последно място, ако не са налице документи от вида на посочените, съобразно данните в списания за строителния пазар за средни цени на строително-монтажните работи, актуални към момента на сключване на нотариалната сделка. В случаите, при които при завършване на строежа фактическата себестойност на предоставените в обезщетение обекти се различава от определената към момента на сключване на нотариалната сделка, доставчикът на строителната услуга съобразно чл.115 от ЗДДС следва да издаде известие към фактурата (виж същото решение). В конкретния случай, от данните по делото може да се определи себестойността на строителната услуга. Както експертизата, допусната в ревизионното производство, така и основната съдебно-техническа експертиза са определили пазарната стойност (за която се прие, че е неприложима в конкретния случай) на строителната услуга чрез метода на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукта се увеличи с обичайната печалба. Следователно след като се извади определеният процент печалба се получава себестойността на строителната услуга. По делото не се спори, че двете процесни фактури имат за данъчна основа (379 564.00 лв. и 41 927.23 лв.) себестойността на строителните услуги по тях, като върху нея е начислен ДДС в размер на 75 918.68 лв. и в размер на 8 542.76 лв.(стр.33 и стр.34 от ревизионния доклад). По изложените съображения оспорения ревизионен акт по повод прилагането на ЗДДС следва да се отмени като незаконосъобразен в частта, в която е доначислен ДДС за данъчни периоди м.12.2007 г. и .03.2008 г. в общ размер от 75 938.56 лв. и в размер на 22 240.73 лв. По повод облагането по реда на ЗКПО (отм.) в хода на ревизионното производство е установено, че ревизираното дружество е осъществявало продажби на право на строеж по нот.актове подробно описани в ревизионния доклад през м.12.2006 г. и е извършвало счетоводни записвания. Стойността на извършената продажба на правото на строеж е в размер на 105 560.20 лв., формирана е себестойност на правото на строеж в размер на 43 456.16 лв., а в резултат на извършените продажби е реализирана печалба от 62 106.04 лв. Органът по приходите на основание чл. 23, ал. 2, т. 16 от ЗКПО (отм.) е извършил корекция на декларираната загуба за 2006 г. с положителната разлика между приходите и разходите, отнасящи се за и неотчетени в текущия отчетен период такива, в резултат на което е определено допълнително задължение за корпоративен данък в размер на 7 540.64 лв. и лихва за забава в размер на 1 088.77 лв. Неоснователно посочената сума е отнесена за 2007 г. В случая се реализират приходи от продаденото право на строеж, което е самостоятелна стопанска операция и са формирани разходи, които дружеството надлежно е изчислило. Стопанската операция е извършена и документирана изцяло през 2006 г., надлежно е изчислен прихода и параметрите за разхода, създадени са необходимите счетоводни документи и няма основания получения приход да се отлага за 2007 г. В този смисъл е и заключението на експерта по съдебно-икономическата експертиза, който сочи, че съгласно Закона за счетоводството, чл. 4, ал. 1, т. 4, разходите извършени във връзка с определена сделка или дейност следва да се отразяват във финансовия резултат за периода, през който предприятието черпи изгода от тях, а приходите да се отразяват за периода, през който са отчетени разходите за тяхното получаване. При признаване на приходите водещ е принципа за съпоставимост между приходите и разходите и принципа за текущото начисляване. За да бъде признат един приход трябва надеждно да се определи и разхода, който го е обусловил, което е направено. Обжалваното решение в тази част на спора е правилно. При този изход от спора на касатора следва да се присъдят съдебни разноски в размер на 1 825.00 лв., на основание чл. 161, ал.1 от ДОПК, включваща сумите за две държавни такси, за основна и допълнителна съдебно-техническа експертиза, за съдебно-икономическа експертиза и за адвокатско възнаграждение в касационната инстанция, понеже в първоинстанционното производство няма данни сумата от 2 000.00 лв. адвокатско възнаграждение да е реално внесена, и на ответната страна общо в размер на 595.17 лв. за двете съдебни инстанции, на основание чл. 161, ал. 1, изр.трето от ДОПК. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение РЕШИ: ОТМЕНЯ решение № 457 от 13.04.2011 г. по адм.дело № 1108 по описа за 2010 г. на административния съд - Б., частта, с която е отхвърлена жалбата на [фирма] срещу ревизионен акт № 02-00-1000033 от 17.03.2010 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр.Б., потвърден с решение № РД-10-149 от 14.05.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр.Б. относно определено допълнително задължение за ДДС и лихва за забава за данъчен период м.12.2007 г. и м.03.2008 г. в общ размер от 75 938.56 лв. и в размер на 22 240.73 лв., както и в частта за разноските, като вместо него ПОСТАНОВЯВА: ОТМЕНЯ по жалба на [фирма] ревизионен акт № 02-00-1000033 от 17.03.2010 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр.Б., потвърден с решение № РД-10-149 от 14.05.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр.Б. относно определено допълнително задължение за ДДС и лихва за забава за данъчен период м.12.2007 г. и м.03.2008 г. в общ размер от 75 938.56 лв. и в размер на 22 240.73 лв. ОСТАВЯ В СИЛА решение № 457 от 13.04.2011 г. по адм.дело № 1108 по описа за 2010 г. на административния съд - Б., частта, с която е отхвърлена жалбата на [фирма] срещу ревизионен акт № 02-00-1000033 от 17.03.2010 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр.Б., потвърден с решение № РД-10-149 от 14.05.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр.Б. относно определено допълнително задължение за корпоративен данък в размер на 7 540.64 лв. и лихва за забава в размер на 1 088.77 лв. ОСЪЖДА дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр.Б. да заплати на [фирма] сумата 1 825.00 лв., съдебни разноски. ОСЪЖДА [фирма] да заплати на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр.Б. сумата 595.17 лв., съдебни разноски. Решението е окончателно и не подлежи на обжалване.