Решение № 3599 от 31.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9496/2014 г.

Решение № 3599 от 31.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9496/2014 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба от Слав Милчев Ячев, действащ като ЕТ "Херон - 77- Слав Ячев", гр. Раковски срещу Решение № 1320/28.05.2014 г., постановено по адм. дело № 2164/2012 г. по описа на Административен съд - Пловдив, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт № 161106715/23.03.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с Решение № 658/12.06.2012 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив. Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен като постановен при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че събраните по делото доказателства установяват реалното осъществяване на спорните доставки, а неустановеността на произхода на стоката, ведно с кадровата, техническа и материална обезпеченост на доставчиците не са самостоятелно основание за непризнаване на правото на приспадане. В подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на обжалваното решение и постановяване на друго, с което оспорения РА бъде отменен, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - Пловдив не изразява становище по нейната основателност. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Настоящият състав на Върховния административен съд, първо отделение, за да се произнесе, съобрази следното: Касационната жалба е депозирана срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14 - дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на производството пред Административен съд - Пловдив е законосъобразността и обосноваността на РА № 161106715/23.03.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с Решение № 658/12.06.2012 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив, с който на Слав Милчев Ячев, действащ като ЕТ "Херон - 77- Слав Ячев", гр. Раковски е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит в общо размер от 164 914,62 лв. и са начислени лихви за забава, възлизащи на сумата от 34 917,29 лв. За да достигне до извод за законосъобразност на РА, първоинстанционният съд е приел, че той е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при спазване на приложимите процесуални и материално правни разпоредби. Това заключение е обосновано от следните релевантни фактически и правни изводи: С обжалвания РА на едноличния търговец е отказано право на приспадане на данъчен кредите по фактури, издадени от "Стив" ЕООД, "Анелдизайн" ЕООД, "Еврофокс" ЕООД и "М - ком Михайлови сие" СД за д. периоди 1.01.2007 г. до 31.07.2011 г. Предмет на фактурите, издадени от "Стив" ЕООД са доставки на царевица и пшеница, за които приходните органи са приели, че не са реално осъществени поради неустановеност на кадровата и транспортна обезпеченост на доставчика. Счели са, че данъкът по тези фактури е неправомерно начислен, с оглед на което на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС за получателя не е налице право на приспадане на данъчен кредит. На същото фактическо и правно основание е отказано признаване на право на приспадане и по фактурата, издадена от "Анелдизайн" ЕООД, с предмет на доставката "царевица". Спрямо фактурата, издадена от "Еврофокс" ЕООД, с предмет на доставката - "пшеница", приходните органи са приели, че подписът за "предал" от името на дружеството в представените 4 бр. кантарни бележки е на лице, за което не е установено, че се намира в трудовоправни отношения с доставчика. Констатирали са, че са налице видими различия в подписите на едно и също лице, положени в различни документи, с оглед на което са достигнали до извод за наличие на хипотезата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС поради липса на реално осъществена доставка. Относно фактурите, издадени от "М - ком Михайлови сие" СД, с предмет на доставките - "царевица", в хода на ревизията от доставчика са представени доказателства за осъществено разплащане по банков път, талон на моторно транспортно средство, трудови договори на служители и са посочени предходните доставчици по всяка една от фактурите. Спрямо тях са осъществени насрещни проверки, а констатациите в тази връзка са обосновали извод, че преките доставки не са реално осъществени. В хода на съдебното производство е проведената ССчЕ, по която експертът е констатирал, че предметът на икономическа дейност на ревизираното лице е производство на комбинирани фуражи за животни. Други приходи търговецът реализира под формата на отдаване под наем на собствени ДМА и продажби на материали и стоки. Закупените количества царевица и пшеница по процесните и други фактури са заведени в счетоводна сметка 302 "Материали" количествено и стойностно. Ежемесечно са изписвани материалите, вложени в производството на фураж по кредита на счетоводна сметка 302 "Материали", аналитично по видове материали, количествено и стойностно и по дебита на счетоводна сметка 601 "Разходи за материали". Сметка 601 "Разходи за материали" е приключвана с дебита на сметка 611 "Разходи за основна дейност", като всички натрупани разходи по дебита й са формирали себестойността на произведената продукция, заприхождава аналитично по вид, количествено и стойностно по дебита на сметка 303 "Продукция". Продадената продукция е изписвана по кредита на сметка 303 "Продукция" аналитично по вид, количествено и стойностно, в намаление на отчетените приходи от продажба на продукция по сметка 701 "Приходи от продажба на продукция", като продажбите на фуражи са отчитани по кредита на сметка 701 "Приходи от продажба на продукция" с данъчната основа по фактурата за продажба, по кредита на сметка 453/2 "ДДС при продажбите" с размера на начисления ДДС и по дебита на сметка 411 "клиенти" аналитично по контрагенти, с общата стойност по фактурата, като се формира вземане. В табличен вид вещото лице е посочило извършените покупки на стоки и извършените последващи продажби, осъществените плащания по банков път и осчетоводяването им от получателя по дебита на счетоводна сметка 302 "материали" количествено и стойностно с данъчна основа, по дебита на счетоводна сметка 453/1 "Начислен ДДС при покупките" с размера на ползвания данъчен кредит и по кредита на сметка 401 "Доставчици". В о. с. з. експертът е уточнил, че счетоводството на ревизираното лице се води с много подробна аналитичност и в съответствие със счетоводните стандарти и правила, а доставчикът "Стив" ЕООД се е разчел с бюджета за начисления по процесните фактурите данък. При тази фактическа установеност съдът е възприел безрезервно изводите на приходните органи за неустановеност на реалното осъществяване на спорните доставки поради недоказаност на произхода на стоките и транспортирането им от доставчиците до производствената база на получателя в с. Оризово. Счел е още, че липсват доказателства за наличието на кадрова, техническа и материална обезпеченост на преките доставчици за извършване на доставките, а отказаният данъчен кредит на "М - ком Михайлови и сие" СД в издадените му РА по доставки, които са част от стоковата верига, мотивира извод, че процесните стопански операции не са действително извършени. Решаващият състав е преценил, че това заключение не се опровергава и от ССчЕ, тъй като вещото лице е проследило движението на стоките само документално. В обобщение е приел, че на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС с РА законосъобразно е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит. Настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон. Основателни са доводите на касатора, че сами по себе си неустановеността на произхода на стоките, както и на материалната, техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците не е основание за отричане на правото на приспадане на получателя. В своята практика ВАС многократно е посочвал, че съобразно действащия ЗДДС на изследване подлежи действителното осъществяване на пряката доставка, но не и на предходните по веригата, а произходът на стоката не е елемент от сложния фактически състав, обуславящ възникването на претендираното право. В приложимите поради сходство на фактическия състав Решения по дело C-324/11 и С- 18/13 Съдът на ЕС разяснява, че "Директива 2006/112 не допуска данъчен орган да откаже на данъчнозадължено лице правото на приспадане от дължимия или платен данък върху добавената стойност за предоставени му услуги, поради това, че издателят на фактурата за тези услуги не е декларирал наетите от него работници, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Фактът, че данъчнозадълженото лице не е проверило дали между наетите работници и издателя на фактурата е съществувало правоотношение или дали този издател е декларирал посочените работници, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с данък върху добавената стойност. "В Решението от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 се посочва, че" само по себе си, за да се откаже признаване на правото на приспадане, не е достатъчно да липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, нито разходите за услугата в счетоводната им документация да са неоправдавани или в някои документи да липсват подписи на посочените като доставчици лица. Необходимо е още тези обстоятелства да сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите да се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама." Съобразно т. 46 - 53 от визираното Решение на СЕС по дело С-342/11, в хипотезите, при които доставката не е била извършена между посочените във фактурите страни, проверката дали самият издател на фактурата е осъществил въпросната сделка е предпоставена от наличието на конкретни улики за наличието на измама, предоставени от данъчния орган /т. 53/. Това разбиране е застъпено и в т. 61 и т. 62 от Решението на СЕС по обединени дело С-80/11 и С-142/11, съобразно които "данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, от една страна, да провери, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или, от друга страна, да притежава документи в това отношение. Всъщност данъчните органи по принцип са тези, които трябва да осъществят необходимите проверки по отношение на данъчнозадължените лица, за да установят нарушения и измами с ДДС и да наложат санкции на извършилото ги данъчнозадължено лице." В случая между страните не е спорно, че доставки на стоки от обективирания във фактурите вид са извършени и те са използвани са целите на последващите облагаеми доставки на ревизираното лице в качеството му на търговец, чиято основна дейност е производство на комбинирани фуражи за животни. Безспорно е още, че получателят разполага с материална и складова обезпеченост както за съхранението на процесните стоки, така и за тяхната преработка. Спорът се концентрира върху въпроса дали тези доставки са осъществени именно от издателите на процесните фактури, а тази проверка е предпоставена от наличието на обективни данни, предоставени от данъчния орган, че получателят е знаел или е трябвало да знае, че сделките, с които обосновава правото си на приспадане, са част от данъчна измама, извършена от издателите на фактурите или от друг стопански субект по веригата на доставки. Такива обективни данни обаче не са събрани в хода на ревизионното производство, а ангажираните доказателства не сочат към извод за участие на получателя в данъчна измама или към субективна цел за злоупотреба. Неоткриването на двама от доставчиците на декларираните адреси, както и неустановеността на тяхната материална, кадрова, техническа и транспортна обезпеченост, сами по себе си не биха могли да бъдат противопоставени на получателя и да мотивират извод, че той е знаел или е бил длъжен да знае, че спорните доставки не са осъществени от издателите на процесните фактури. След като е установено, че транспортът е осъществен от доставчиците, всички констатации за нередовности от формална страна в съставените от тях товарителници и пътно - прехвърлителни разписки не са индиция за знание на насрещната страна за данъчна измама и не опровергават доказателствената сила на издадените кантарни бележки за получаването на стоките, чието съдържание се подкрепя от редовните аналитични вписвания в счетоводните му книги съобразно констатациите на експерта по ССчЕ. По аргумент от чл. 301 от ТЗ ирелевантно е и обстоятелството, че кантарните бележки са издадени от името на ревизирания и доставчика, но фактически са подписани от друго лице, тъй като търговците не само, че не са се противопоставили на тези действия, но и изрично са се позовали на тях. Съдържащото се в кантарните бележки свидетелстващо изявление за приемане на стоките от една страна потвърждава тяхното фактическо предаване, но от друга има функцията на разписка за изпълнението на доставчика, обуславяща престирането на дължимата цена, поради което не би могло да се приеме, че то удостоверяват единствено изгодни за издателя му факти. Индиция за обективното осъществяване на доставките е и заплащането на цената по всички фактури по банков път, както и идентитетът между количествата по кантарните бележки и фактурите, а обстоятелството, че в представената към фактурата, издадена от "Анелдиазйн" ЕООД кантарна разписка е посочено "за Янко Янков" не мотивира заключение, че тя е предназначена за друго лице, след като фактически е доставена и приета от получателя по фактурата. Всички доводи, свързани с договора за наем на транспортно средство с наемател "Еврофокс" ЕООД и установяването на отношенията между подписалото фактурата лице и доставчика също са неотносими при преценката за принадлежността на правото на приспадане на данъчен кредит, чието упражняване е обусловено от притежаването на данъчен документ, издаден в съответствие с изискванията на чл. 114 и чл. 115 от ЗДДС. Тези изисквания не включват подписването на фактурата от доставчика, поради което при представените удостоверение за вписване на "Еврофокс" ЕООД в регистъра на търговците на зърно, декларация от търговец на зърно за произход и добра земеделска практика и доказателства за предаване на фактическата власт върху стоките на получателя необосновано е прието, че реалното осъществяване на доставката не е установено и е налице хипотезата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Съвкупният анализ на относимите доказателства за доставките по фактурите, издадени от "М - ком Михайлови и сие" СД, също не сочи към наличие на обективни данни за участие на получателя в данъчна измама. Представените кантарни бележки за получаването на стоките, копия от пътни листи, заверен талон на товарния автомобил на доставчика, с който са осъществен транспорта, осъществени плащания по банков път, експедиционни бележки за предходните доставки, товарителници, пътни листи, приемо - предавателни протоколи и декларации за произход на зърното мотивират извод, че ревизираното лице е положило дължимата грижа, за да се увери, че с преките сделки няма да бъде въвлечен в участие в данъчна измама. При липсата на доказателства, че получателят е знаел или е бил длъжен да знае за установените нередности по веригата, изложените от приходните органи мотиви, безкритично възприети и от първоинстанционния съд, не могат да обосноват отказ за признаване на правото на приспадане. Извод за обратното не следва и от издадените, невлезли в сила ревизионни актове на доставчика, чиито констатациите от една страна не обвързват трети лица, а от друга не обуславят автоматично пряк извод, че последващите доставки не са обективно извършени. Аналогично, липсата на корекция на начисления по преките доставки данък не е основание да се приеме, че те са реално осъществени /С- 643/11/, поради което релевантни са само фактическите и правни констатации, изведени въз основа на събраните в хода на процесното ревизионно производство доказателства. След като в неговите рамки данъчнозадълженото лице е изпълнило полагащите му се задължения в областта на доказването, а ангажираните от него доказателства сочат, че то е взело всички разумни мерки за избягване на собственото си участие в измама, неустановеността на материалната, кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците, както и на произхода на стоките не обуславят извод за наличие на хипотезата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Идентичен краен правен извод следва и спрямо доставките по фактурите, издадени от " Стив" ЕООД. В заключението на експерта по ССчЕ в табличен вид са съпоставени количествата по издадените фактури, пътно - прехвърлителни разписки и издадените от получателя кантарни бележки, като е установено общо съответствие на количествата по тях. Констатацията в РА във връзка с фактура № 1 не сочи, че стоката е получена от друго дружество, а доводите за несъответствия в съдържанието на издадените от доставчика пътно - прехвърлителни разписки и декларации за добри земеделски практики са ирелевантни за дължимата преценка спрямо получателя - С- 18/13. Определящо е, че приетите количества по кантарните бележки съответстват на фактурираните, а предвиденият в разпоредбата на чл. 113, ал. 4 от ЗДДС пет дневен срок за издаване на фактурите от датата на възникване на данъчното събитие за доставката изключва прекия извод, че кантарните бележки, издадени ден преди съответната фактура, са антидатирани, след като тяхната сумарна стойност съответства на количеството по съответната фактурата. От съпоставката на датите на издадените кантарни бележки към фактура № 202/30.07.2008 г. е видно, че данъчните събития са настъпили след издаването на фактурата, но преди издаването на РА, с който правото на данъчен кредит е отказано, поради което следва да се приеме, че последващото настъпване на данъчното събитие е валидирало издадената фактура. С неговото настъпване са се осъществили кумулативно изискуемите предпоставки за признаване на данъчен кредит на получателя - данъчна фактура и осъществено данъчно събитие, а както е посочено и в Решение № 2011/9.02.2011 г. по адм. дело № 8848/2010 г. и Решение по адм. дело № 15498/2009 г. по описа на ВАС, Първо отделение, да се приеме обратното, би означавало да се игнорира основния за Общностната система за облагане с ДДС принцип на данъчен неутралитет. Като не е съобразил това и е отхвърлил жалбата срещу РА и в тази й част, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, по изяснения от фактическа страна спор, с което РА бъде отменен. При този изход на спора, в полза на касатора следва да бъдат присъдени осъществените в първоинстанционното и касационното производство разноски, възлизащи общо на сумата от 575 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд