Решение № 10831 от 12.09.2014 г. на ВАС по адм. д. № 11444/2013 г.

Решение № 10831 от 12.09.2014 г. на ВАС по адм. д. № 11444/2013 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

Образувано е по касационна жалба на Светослав Асенов Аврамов, в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Варна, срещу решение № 1908 от 12.07.2013 г. по адм. дело № 2713 по описа за 2012 г. на административния съд - Варна в частта, с която по жалба на "Ер Виктори" ЕООД е отменен ревизионен акт № 081104284 от 7.02.2012 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Варна, потвърден с решение № 299 от 12.06.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Варна относно установени задължения за ДДС в размер на 14 972.00 лв., главница и лихва в размер на 5 250.89 лв., за данъчен период м. 11.2008 г.; в размер на 10 000.00 лв., главница и лихва в размер на 1 446.70 лв., за данъчен период м. 08.2010 г. и относно установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за отчетната 2008 г. в размер на 24 870.08 лв., главница и лихва в размер на 7 657.13 лв., както и за отчетната 2010 г. в размер на 299.44 лв., главница и лихва в размер на 26.56 лв.

Образувано е и по касационна жалба на Катя Георгиева Атанасова-Василева, в качеството й на управляващ и представляващ "Ер Виктори" ЕООД, чрез адв. Илонка Ковачева, срещу решение № 1908 от 12.07.2013 г. по адм. дело № 2713 по описа за 2012 г. на административния съд - Варна в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт № 081104284 от 7.02.2012 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Варна, потвърден с решение № 299 от 12.06.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Варна относно отказано право на данъчен кредит в размер на 20 247.00 лв. и начислена лихва за забава по фактура № 0...3 от 30.06.2010 г., издадена от "Никар 2007" ООД, както и относно допълнително определено задължение за корпоративен данък в размер на 2 550.00 лв. и начислена лихва за забава в размер на 1 541.35 лв. за отчетната 2006 г., както и допълнително определено задължение за корпоративен данък за 2009 г. в размер на 6 845.69 лв. и лихви за забава в размер на 1 313.62 лв.

В касационните жалби са развити доводи за неправилност на обжалваното решение в посочените части, поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, както и поради необосноваността му, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението в посочените части с отхвърляне на жалбата, съответно с отмяна на ревизионния акт, както и присъждане на съдебни разноски.

Ответната страна по първата касационна жалба - "Ер Виктори" ЕООД оспорва същата като неоснователна чрез процесуалния представител адв. Илонка Ковачева, както и чрез депозирано становище по реда на чл. 163, във връзка с чл. 228 от АПК. Претендира присъждане на съдебни разноски, като представя и списък по чл. 80 от ГПК.

Ответната страна по втората касационна жалба - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Варна не ангажира становище по нея.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

Касационните жалби са процесуално допустими като подадени в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледани по същество са неоснователни.

Административният съд - Варна е бил сезиран с жалба срещу ревизионен акт № 081104284 от 7.02.2012 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Варна, потвърден с решение № 299 от 12.06.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Варна. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия на търговското дружество по прилагането на ЗДДС, като е отказано право на данъчен кредит за данъчен период м. 06.2010 г. по фактура № 0...3 от 30.06.2010 г. в размер на 20 247.00 лв., издадена от "Никар 2007" ООД и е начислена лихва за забава в размер на 3 283.87 лв.; за данъчен период м.11.2008 г. по фактура № 292 от 28.11.2008 г. в размер на 14 942.00 лв., издадена от "Елва ИНК" ЕООД и е начислена лихва за забава в размер на 5 250.89 лв.; за данъчен период м. 08.2010 г. по фактура № 31 от 20.08.2010 г. в размер на 10 000.00 лв., издадена от "Старт Строй Д" ЕООД и е начислена лихва за забава в размер на 1 446.70 лв. Правното основание на което се е позовал административният орган е чл. 68, ал. 1 и чл. 70, ал. 5, във връзка с чл. 9 и чл. 25 от ЗДДС. По повод прилагането на ЗКПО (отм.) и ЗКПО за 2006 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. е увеличен финансовият резултат на дружеството и са определени допълнителни задължения за корпоративен данък и лихва за забава. За 2006 г. не са признати разходи по повод фактура № 291 от 4.04.2006 г., издадена от "Авиамонт" АД, като е увеличен финансовият резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 13, чл. 13, чл. 14 и чл. 15 от ЗКПО (отм.) и е определено допълнително задължение в размер на 2 550.00 лв. и лихва за забава в размер на 1 541.35 лв. За 2008 г. е увеличен финансовия резултат със сумата 99 886.33 лв., по повод на фактура № 67 от 29.12.2008 г., издадена от Mazin air spraying CO - Судан и със сумата 148 915.96 лв., по повод разходи за командировки на 19 човека, на основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО, във връзка с чл. 4, ал. 1, т. 4 от ЗСч, като е определено задължение за корпоративен данък в размер на 24 870.08 лв. и лихва за забава в размер на 7 657.13 лв. За 2009 г. е увеличен финансовият резултат по фактура № 83 от 28.12.2009 г., издадена от Mazin air spraying CO - Судан със сумата 68 456.94 лв., на основание чл. 7, ал. 1 от ЗКПО, във връзка с чл. 4, ал. 1, т. 4 от ЗСч, като е определено задължение за корпоративен данък в размер на 6 845.69 лв. и лихва в размер на 1 313.62 лв. За 2010 г. е увеличен финансовият резултат със сумата 2 994.44 лв., на основание чл.26, т.2, във връзка с чл.10, ал.1 от ЗКПО, във връзка с чл.4, ал.1, т.4 от ЗСч представляваща амортизации, съответстващи на СМР на стойност 74 860.44 лв., предмет на фактура № 0...292 от 28.11.2008 г., издадена от "Елва ИНК" ЕООД, за които СМР е прието, че не са извършени. Определено е задължение за корпоративен данък в размер на 299.44 лв. и лихва за забава в размер на 26.56 лв.

I. По касационната жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Варна.

Тази касационна жалба е насочена към решението на административния съд, с което е отменен ревизионния акт относно установени задължения за ДДС в размер на 14 972.00 лв., главница и лихва в размер на 5 250.89 лв., за данъчен период м. 11.2008 г.; в размер на 10 000.00 лв., главница и лихва в размер на 1 446.70 лв., за данъчен период м. 08.2010 г. и относно установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за отчетната 2008 г. в размер на 24 870.08 лв., главница и лихва в размер на 7 657.13 лв., както и за отчетната 2010 г. в размер на 299.44 лв., главница и лихва в размер на 26.56 лв.

1. По прилагането на ЗДДС.

С ревизионния акт е отказано право на данъчен кредит в 14 972.00 лв., главница и лихва в размер на 5 250.89 лв., за данъчен период м. 11.2008 г. по фактура № 292 от 28.11.2008 г., издадена от "Елва ИНК" ЕООД, с предмет "СМР-ел. инсталация и В и К", съгласно договор за обект гр. Монтана. С ревизионния акт е отказано право на данъчен кредит в размер на 10 000.00 лв., главница и лихва в размер на 1 446.70 лв., за данъчен период м. 08.2010 г. по фактура № 31 от 20.08.2010 г. с предмет "СМР по договор", издадена от "Старт Строй Д" ЕООД.

В хода на административното производство е констатирано, че дружеството е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадена от "Елва ИНК" ЕООД, като на последното дружество е извършена насрещна проверка и е връчено ИПДПОЗЛ по реда на чл. 32 от ДОПК. По повод също такова искане до ревизираното дружество, същото е представило копие от фактурата, договор от 8.04.2008 г. с дружеството - пряк доставчик за ремонт и подмяна ВИК и дренаж, ремонт и подмяна ел. инсталация на самолетно хале, като вложените материали са собственост на клиента; протокол от 28.11.2008 г. за установяване на извършени СМР-а на обекта - Самолетно хале, гр. Монтана, приемо-предавателен протокол от 28.11.2008 г. От направена справка в информационния масив на НАП е констатирано, че дружеството - доставчик има за декларирана основна икономическа дейност за периода търговия с автомобили. В ревизионното производство са представени изпратени по пощата документи, изходящи от доставчика, но не в оригинал, а именно фактурата, на договора, на приемо-предавателния протокол на касовия бон, на дневника за продажби и оборотните ведомости за периода, като административния орган не ги е кредитирал, понеже не се установява и от кого са заверени. От справка в същия информационен масив се установява, че на името на дружеството няма регистрирано фискално устройство с номера, посочен в представения касов бон, поради което е прието, че няма плащане по доставката. Приел е също, че от представената оборотна ведомост без аналитични регистри не може да се установи наличие на ДМА, на материална и кадрова обезпеченост на дружеството за извършване на услугите, предмет на процесната фактура, поради което на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС е отказал правото на данъчен кредит поради липса на реална доставка.

Съдът подробно е обсъдил изслушаната по делото съдебно-счетоводна експертиза в тази част на спора, като се е позовал и на извършената проверка от съдебния експерт в счетоводството на това дружество - доставчик. Същата е установила, че процесната фактура е осчетоводена, включена е в отчетните регистри по чл. 124 от ЗДДС, данъкът е начислен, а плащането е извършено на 15.12.2008 г., като това е станало изцяло по банков път. За периода на действие на договора, до издаване на фактурата е имало персонал от две лица. Дружеството има материални и нематериални активи, счетоводството му е водено редовно, като има съответствие между получените и издадени първични счетоводни документи, записвания, счетоводни регистри и обобщени финансови отчети. Експертизата не е оспорена. Съдът е обсъдил и заключението по съдебно-техническата експертиза, основно и допълнително. Експертът е констатирал, че строителните работи са действително извършени и имат стойност като тази в процесната фактура, при съобразяване с представените приемо-предавателен протокол относно вида, количеството и стойността на извършените дейности и договора. В основното заключение е констатирано, че назначените по трудов договор лица са недостатъчни, за да се осъществят процесните СМР-а, а в допълнителното заключение, изготвено след разширен обхват на проверката и оглед на място, е направен извод, че ангажираните лица в обекта са достатъчни за реализирането им, като те са действително осъществени.

В хода на ревизионното производство е констатирало, че дружеството е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 0...31 от 20.08.2010 г., издадена от "Старт строй Д" ЕООД, с предмет на доставката - услуга "СМР по договор". На доставчика е извършена проверка, като изготвеното ИПДПОЗЛ е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК, като не са представени исканите от него документи и обяснения. По повод ИПДПОЗЛ от страна на ревизираното дружество е представено копие на фактурата, договор от 10.02.2010 г. с доставчика, с предмет СМР за обект Хале, гр.Монтана, като вложените материали са собственост на възложителя, приемо-предавателен протокол от 20.08.2011 г. за приемане на СМР с подробно описание, както и скица. От извършена справка в информационния масив на НАП е констатирано, че дружеството има регистрирани за периода 6 броя трудови договори. От направена справка в дневника за продажбите му за периода е видно, че то е издавало фактури с предмет СМР-а и на други дружества с голям техен обем, в това число и на ревизираното дружество. По тези съображения е прието, че доставката не е реално осъществена и на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС е отказано правото на данъчен кредит.

Съдът подробно е обсъдил заключението по съдебно-счетоводната експертиза, според което фактурата е осчетоводена в счетоводството на доставчика, включена е в регистъра по чл. 124 от ЗДДС, данъкът е начислен като задължение към бюджета. Плащането е направено на 20.08.2010 г. по касов път. Констатирано е, че дружеството има наети работници - 6 на брой, по трудово правоотношение. Не е установено наличие на ДМА. Процесната фактура е осчетоводена правило. Експертът и тук е констатирал съответствие между получените и издадените първични счетоводни документи, счетоводни записвания и регистри и обобщените финансови отчети. Тук не е направена преценка дали счетоводството е водено редовно. Съдът е обсъдил и съдебно-техническата експертиза, в която е прието, че строителните работи са на стойността по фактурата и са действително извършени, като изводът на експерта се основава на представения договор от 10.02.2010 г, приемо-предавателния протокол от 20.08.2008 г., който удостоверява вида, количеството и стойността на извършените дейности и назначените лица са достатъчни да осъществят процесния обем СМР-а. Чрез допълнителната задача на експерта и допълнителното заключение, изготвено поради разширяване обхвата на проверката и оглед на място е направен извод за действително осъществени СМР в обекта.

При така изложената фактическа обстановка в тази част на спора и от настоящия съдебен състав, следва да бъдат изложени и съображенията на съда, поради които е направил извод за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт в тази част на спора. За да се обоснове от правна страна съдът е обсъдил нормите на чл. 9, чл. 25, чл. 68 и чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Той е приел, че изводът на административния орган, че доставките са нереални, т. е. не са действително осъществени, се основава преди всичко на липсата на доказателства за материално-техническата обезпеченост за извършване на доставките. С оглед разпределението на доказателствената тежест, е приел, че тя се носи от задълженото дружество - жалбоподател, което е доказало твърденията си по повод на двете процесни доставки. Това се явява изпълнено с представянето на фактурите, установяване на тяхното счетоводно отразяване в счетоводствата на страните по доставките, след преглед на счетоводствата им, осъщественото плащане по тях и преди всичко чрез представяне на договорите, въз връзка с които е осъществено издаването на фактурите и изпълнението на СМР, които са уговорени с тях. Това последно обстоятелство по изпълнение се доказва и чрез представените приемо-предавателни протоколи, независимо от частния им характер на писмени документи, и фактът, че са оспорени от приходната администрация и преди всичко чрез заключенията, основно и допълнително, по изслушаната съдебно-техническа експертиза, изготвени и след оглед на място.

Касационният довод в тази част на спора е за неправилната преценка от страна на съда на фактите по делото въз основа на събраните по делото доказателства, и преди всичко на тези доказателствени средства, ангажирани в съдебната фаза на данъчното производство - съдебно-счетоводната и съдебно-техническата експертиза.

Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно в тази му част. Съдът подробно и последователно е изложил фактите по делото, тяхното установяване чрез събраните в ревизионното производство доказателства и представените в производството пред него доказателства, и преди всичко чрез съдебните експертизи. Както беше посочено по делото е установено сключването на договори между страните с посочения по-горе предмет - СМР на цитираните обекти, издаването на фактури по повод изпълнението им, осъщественото плащане по тях, начисляването на данъка. След направения оглед на място от експерта по съдебно-техническата експертиза, той категорично е посочил, че СМР са реализирани, като спорът дали това е направено от посочения съответен пряк доставчик се явява разрешен чрез кредитиране на заключенията и по двете категории експертизи и представените приемо-предавателни протоколи, в които по вид, количество и стойност тези строителни работи са описани. Както беше посочено същите доказателства са оспорени, те не се ползват с материална доказателствена сила, понеже са частни свидетелстващи документи, като тя се преценява с оглед на останалите данни по делото. При съобразяване с това процесуално правило, следва да се приеме, че процесните доставки са реално осъществени от посочените преки доставчици, издали двете фактури. Обжалваното решение в тази част на спора е правилно.

1. По прилагането на ЗКПО.

С ревизионния акт са установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за отчетната 2008 г. в размер на 24 870.08 лв., главница и лихва в размер на 7 657.13 лв., като е увеличен финансовия резултат сус сумата 99 886.33 лв., по повод на фактура № 67 от 29.12.2008 г., издадена от Mazin air spraying CO - Судан и със сумата 148 915.96 лв., по повод разходи за командировки на 19 човека, на основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО, във връзка с чл. 4, ал. 1, т. 4 от ЗСч. С ревизионния акт за 2010 г. е увеличен финансовият резултат със сумата 2 994.44 лв., на основание чл. 26, т. 2, във връзка с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, във връзка с чл. 4, ал. 1, т. 4 от ЗСч представляваща амортизации, съответстващи на СМР на стойност 74 860.44 лв., предмет на фактура № 0...292 от 28.11.2008 г., издадена от "Елва ИНК" ЕООД, за които СМР е прието, че не са извършени. Определено е задължение за корпоративен данък в размер на 299.44 лв. и лихва за забава в размер на 26.56 лв.

В хода на ревизионното производство е установено, че ревизираното дружество е отчело по сметка 602 "Разходи от външни услуги" разходи в размер на 99 886.33 лв., по повод на фактура № 67 от 29.12.2008 г., издадена от Mazin air spraying CO - Судан и сумата 148 915.96 лв., по повод разходи за командировки на 19 човека. От ревизирания субект е представен договор за оперативен лизинг от 4.01.2008 г., сключен с Mazin air spraying CO - Судан, в изпълнение на който се предоставят три броя самолети, за срок от една година, с цена 51 071.07 евро. Същият съдържа клауза и за съвместна работа от двете дружества в сферата на селскостопанската авиация. От приемо-предавателния протокол от 29.12.2008 г. е видно, че ревизираният субект се задължава да заплати по този договор посочената сума, срещу издадената фактура, като той дължи сума в размер на 85 440.00 щатски долара за общо 1 424 календарни дни на персонала, командирован в Судан, която изплатена изцяло в размер на 60 щатски долара на ден. Констатирано е, че самолетите не са изпълнявали полет по обекти, по независещи от двете страни причини, извън техния контрол и възникнали след подписването на договора. Този разход по този договор относно наема е осчетоводен при ревизирания субект по посочената сметка, като в ревизионното производство е установено, че не са отчетени приходи в счетоводството му относно извършване на авиохимически мероприятия на територията на Судан. Административният орган е констатирал, че за извършването на тези мероприятия при ревизираното дружество са отчетени разходи за командировки на 19 човека в общ размер от 148 915.96 лв. За тях е представена справка, в която са посочени имената на командированите лица и други данни. Тези разходи са отчетени по сметка 609 "други разходи", като също са включени при формиране на финансовия резултат а 2008 г., като тези разходи по посочената фактура № 67 от 29.12.2008 г. В административното производство са представени допълнителни документи, подробно изброени в мотивите на съдебния акт. Представен е договор за съвместна дейност от 30.12.2008 г., между същите страни, с предмет обединяване усилия за осъществяване на съвместна дейност в областта на авиохимическа работа в Судан със самолети Ан-2, както и други превозни дейности, като срокът на договора е до 31.12.2008 г. С протокол от 30.12.2008 г. е прието, че ревизираният субект поема разходите по договора за своя сметка, като такава договореност има и за Суданското дружество. Със същия протокол е прието, че са налице извънредни обстоятелство извън контрола на двете страни, които са засегнали изпълнението на задълженията им, и са възникнали след подписването на протокола. Административният орган е приел, че посочените документи представени по повод възраженията срещу ревизионния доклад са създадени за целите са ревизията, разходите по сметки 602 и 609 са отчетени в нарушение на принципа за съпоставимост между приходи и разходи, съгласно чл. 4, ал. 1, т. 4 от ЗСч. Според административният орган следва да се приложи чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, понеже не са представени доказателства, които да установят реално извършен разход и вярно отразена стопанска операция. На основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО, във връзка с чл. 4, ал. 1, т. 4 от ЗСч с посочените две суми е увеличен финансовия резултат за 2008 г.

В мотивите на съдебния си акт съдът е обсъдил тази фактическа обстановка и заключението по съдебно-счетоводната експертиза, като според основното заключение тези две категории разходи, обсъдени по-горе, са отчетени при спазване на Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти, като заключението е направено на база представените писмени документи, събрани в ревизионното производство. По повод разхода за командировъчни по делото е разпитан и свидетел Ангел Илиев, като лицето в качеството на авиомеханик по трудов договор при ревизираното дружество е било командировано в Судан, за да осъществи прегледи на три самолета. То подробно е обсъдило целта на командировката, получаваното възнаграждение, както и разходите за нощуване и храна. По повод второто заключение на съдбно-счетоводната експертиза, във връзка с разходите за командироване на 19 човека, експертът е посочил че в счетоводството на ревизирания субект, както и на "Авиамонт" ООД са налични първични счетоводни документи, които удостоверяват командироването и престоят на лицата в Судан. В счетоводството на ревизирания субект разходите за командироване са осчетоводени по икономически елементи по посочената сметка 609, след като са отнесени по функционално предназначение в сметка 611 "Разходи за дейността". Първоинстанционният съд е обосновал извод за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт в тази му част за облагането по ЗКПО за 2008 г., като е приел, че няма основание да се осъществява позоваване на чл. 26, т. 2 от ЗКПО и да се прилага чл. 77, ал. 1, във връзка с чл. 4, ал. 1, т. 4 от ЗСч. Съдът подробно е обсъдил счетоводния принцип, уреден в нормата от ЗСч, както и позоваването от страна на административния орган на липсата на доказателства, които да удостоверяват реално извършен разход и вярно отразена стопанска операция. За да се обоснове по повод на първия разход е изброил подробно посочените и в настоящото решение писмени доказателства, като се е позовал и на заключението по първата съдебно-счетоводна експертиза и извода на експерта, че разходите са отчетени при спазване на принципите на счетоводно отчитане по ЗСч и съответните стандарти. Ревизираното дружество е водило редовно счетоводство, вписванията в счетоводните книги се ползват с достоверност, като са представени и други доказателства, установяващи обоснованост на извършените счетоводни записвания. Съдът се е аргументирал и с принципа, регламентиран в чл. 4, ал. 1, т. 5 от ЗСч за предимство на съдържанието пред формата. По повод на втория разход за командировки, съдът е кредитирал и двете заключения по съдебно-счетоводната експертиза, което според него съответства на представеното по делото доказателство - тристранно споразумение за командировка от 4.01.2008 г. между "Ер Виктори" ЕООД, "Авиоремонтен завод" ЕООД, гр. Монтана и "Авиамонт" АД, декларация за съгласие за командировка над 30 дни, съгласие за работа при друг работодател, доклади, финансови отчети, билети и копия от задгранични паспорти. Според съда в ревизионното производство не са били изследвани представените документи относно удостоверяване на разходите по командироване. Последните и основни съображения на съда са относно установеното нарушение на счетоводното законодателство и конкретно на принципа за съпоставимост на приходите и разходите, като изрично е посочил, че процесните разходи не са донесли приходи в рамките на съответния отчетен период, както и че няма вероятност предприятието на ревизираното лице да получи очакваните бъдещи икономически ползи, които са свързани с актива - три броя самолети, както и с направените разходи за командироване на лицата в Судан. Като се е позовал на съдържанието на договора от 4.01.2008 г., като е приел, че същият съдържа повече елементи на договор за наем, уреден в ЗЗД, а не на договор за оперативен лизинг, съдът е приел, че следва да се приложи т. 7.1., пр. 2 от СС 18 "Приходи", а именно когато резултатът от сделката за извършване на услуги не може да бъде надежно оценен и е вероятно направените разходи да не бъдат възстановени, приход не се признава, а направените разходи се признават за текущи разходи. Съдът се е позовал на приетото в приемо-предавателния протокол от 29.12.2008 г. и изготвеното въз основа на неговото съдържание заключение на съдебния експерт относно счетоводното третиране на разходите в конкретния спор.

Касационният довод в тази част на спора е насочен към неправилното преценяване от страна на съда на представените доказателства и преди всичко на договора 4.01.2008 г. и на протокола към него от 15.01.2008 г., които освен друго са и частни документи, оспорени от приходната администрация. Позовава се въобще на липса на изпълнение на договора, респ. на задължение за плащане, както и на предвидените законови възможности същият да бъде развален. Настоящият съдебен състав намира, че същият е неоснователен, понеже се обосновава с тълкуването на волята на страните, отразена в договора и протокола, с характер на анекс, а същото е направено от съда и с оглед на останалите доказателства по делото. По повод втория касационен довод, който е основава на съображенията на касатора за липса на достатъчно и на годни доказателства относно командироването на лицата, както и на представеното в съдебното производство тристранно споразумение, както и въведеното ново фактическо твърдение за свързаност между ревизираното дружество и "Авиоремонтен завод" ЕООД, то същото е неоснователно. Съдът в тази част на спора се е позовал на събраните писмени доказателства, изрично посочени, а някои от тях и конкретно обсъдени в мотивите му. Решението е правилно в тази част на спора, като настоящият съдебен състав споделя направените изводи от първоинстанционния съд.

В хода на ревизионното производство е установено, че ревизираното дружество е осчетоводило фактура № 0...292 от 28.11.2008 г., издадена от "Елва ИНГ" ЕООД, с предмет "СМР - ел. инсталация и ВИК", съгласно договор за обект в гр. Монтана. През 2009 г. разходите за придобиване на ДМА са отнесени към сградата, за която се отнасят със счетоводна операция - дебит сметка 203 "Сгради" и кредит сметка 207 "Разходи за придобиване на ДА". През 2010 г. върху стойността на СМР, с която е увеличена стойността на актива са начислени амортизации в размер на 2 994.44 лв., осчетоводени по дебитна сметка 603 "Разходи за амортизации" и кредита на сметка 611 "Разходи за основна дейност", които са включени във финансовия резултат за 2010 г. Административният орган, на основание чл. 26, т. 2, във връзка с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, във връзка с чл. 4, ал. 1, т. 4 от ЗСч е извършил увеличение на финансовия резултат за 2010 г. със посочената сума, представляваща амортизации и съответстваща на СМР на стойност 74 860.44 лв., предмет на фактура № 0...292 от 28.11.2008 г., издадена от "Елва ИНК" ЕООД, за които СМР е приел, че не са извършени.

Административният съд е обсъдил чл. 26 от ЗКПО, според която норма не се признават за данъчни цели разходите, които не са свързани с дейността, както и тези, които не са документално обосновани по смисъла на закона. Като се е позовал на съдебно-техническата и съдебно-счетоводната експертизи, представените доказателства направеният извод за реалност на доставката, съдът е приел, че при отразяване на разхода за амортизации в посочения размер за процесните СМР-а не е нарушено счетоводното законодателство, като на основание чл. 54 от ЗКПО процесните амортизации, с които дружеството е намалило финансовия си резултат за 2010 г., следва да се признаят.

Касационният довод е насочен към неправилната преценка на съда относно реално осъществената доставка, а от тук и преценката му за повишаване на експлоатационните качества на актива, техническата му годност, срок за експлоатация и цена, факти, по които от страна на експертите по двете експертизи няма произнасяне, и той неправилно се позовава на тях. Настоящият съдебен състав намира, че възражението е неоснователно. След направения извод от съда за незаконосъобразност на ревизионния акт по повод отказаното право на данъчен кредит по фактурата, издадена от "Елва ИНГ" ЕООД, и приемане за доказан факта на реалното осъществяване на СМР на посочения обект, то очевидно е, че ревизираното дружество ще отчете увеличаване стойността на актива - в случая сградата, за която са осъществени и отнесени тези СМР, и то ще начислява амортизации, респ. същите ще намират отражение във финансовите му резултати за съответните години. Решението в тази част на спора е правилно.

II. По касационната жалба на "Ер Виктори" ЕООД.

Тази касационна жлба е насочена към решението на административния съд, с което е отхвърлена жалбата срещу ревизионния акт относно отказано право на данъчен кредит в размер на 20 247.00 лв. и начислена лихва за забава в размер на 3 283.87 лв. по фактура № 0...3 от 30.06.2010 г., издадена от "Никар 2007" ООД, както и относно допълнително определено задължение за корпоративен данък в размер на 2 550.00 лв. и начислена лихва за забава в размер на 1 541.35 лв. за отчетната 2006 г., както и допълнително определено задължение за корпоративен данък за 2009 г. в размер на 6 845.69 лв. и лихви за забава в размер на 1 313.62 лв.

1. По прилагането на ЗДДС.

С ревизионния акт е отказано право на данъчен кредит в размер на 20 247.00 лв. и начислена лихва за забава в размер на 3 283.87 лв. по фактура № 0...3 от 30.06.2010 г., издадена от "Никар 2007" ООД с предмет "СМР по договор".

В хода на ревизионното производство е установено, че ревизираното дружество е упражнило право на данъчен кредит по посочената фактура, като на прекия доставчик е осъществена насрещна проверка. Изготвено и е връчено ИПДПОЗЛ по реда на чл. 32 от ДОПК. В дадения срок не са представени исканите документи, както и впоследствие по повод възражението срещу ревизионния доклад. Прието е от административният орган, че не е доказано реалното осъществяване на доставката.

Административният съд е обсъдил заключението по съдебно-счетоводната експертиза, която е установила, че фактурата е осчетоводена при доставчика, включена е в отчетните регистри по чл. 124 от ЗДДС, съответно данъкът е начислен. През периода на договора до издаване на фактурата е работило при доставчика само едно лице по трудов договор. Няма данни за ДМА. Процесната фактура е осчетоводена правило. Експертът и тук е констатирал съответствие между получените и издадените първични счетоводни документи, счетоводни записвания и регистри и обобщените финансови отчети. И тук не е направена преценка дали счетоводството е водено редовно. Вещото лице по първата съдебно-техническа експертиза е приело, че строителните работи са действително извършени и са на стойност, като тази отразена във фактурата. Съобразил е представения договор от 12.03.2009 г. и протокол обр. 19 от 29.06.2010 г., в който са посочени вида, количеството и стойността на извършените работи. Същевременно е прието, че назначените лица за периода не са достатъчни да осъществят процесните СМР, а по повод на допълнителната задача на техническата експертиза, осъществена чрез разширяване на обхвата й и оглед на място от експерта е направен извод, че те се явяват достатъчни за осъществяването им.

Административният съд е приел, че доставката, по повод на издадената фактура от това дружество, не е реално осъществена. Обосновава се с представянето единствено на фактурата, на договора от 12.03.2009 г. за текущ ремонт, но едва в съдебното производство, както и с некредитирането на протокол обр. 19 от 29.06.2010 г. и приемо-предавателния протокол от 30.06.2010 г., които последни документи са частни свидетелстващи документи и не се ползват с материална доказателствена сила. Съдът се е аргументирал, че тези доказателства не са представени и от ревизираното дружество, макар, че търговската практика изисква такива документи да се намират и в двете страни по доставката. Непредставянето им в ревизионното производство и от двете от тях, представянето им едва в съдебното производство, както и при отчитане на характера им на частни документи, то тези всички съображения обосновават извод, че са създадени за целите на съдебното производство. Съдът е изложил подробни съображения и защо не кредитира заключенията по двете експертизи, и това е защото са изготвени на база счетоводни документи и други, представени в съдебното производство, за което е изложил правоизключващи аргументи, а освен това експертът по счетоводната експертиза изрично е посочил, че не може да обоснове извод за редовно водено счетоводство.

Касационният довод на този касатор в тази част на спора е насочен към неправилната преценка на доказателствата по делото и несъобразяване с принципите, уредени в общностното право и конкретно в Директива 2006/112/ЕО на Съвета и практиката на СЕС. Настоящият съдебен състав намира, че касационната жалба е неоснователна в тази й част, съответно обжалваното решение е правилно постановено. Съдът правилно е преценил събраните доказателства, като не е ценил като годни тези, представени пред него, като създадени за целите на съдебното производство, както и не е кредитирал заключенията по двете експертизи, изготвени и на база тези писмени документи. Основен момент за законосъобразното и правилно осъществяване на механизма на облагане с ДДС предпоставя реално осъществени доставки, като същият е определящ както в цитираната директива, така и в българските правни разпоредби, в която тя е транспонирана. Така, че преценяването на този правнорелевантен факт е в изпълнение и на разпоредбите от общностното право и от националното законодателство. По делото е безспорно установено издаването на фактурата и начисляването на данъка, но това не се явява достатъчно, за да се приеме, че законосъобразно е упражнено правото на приспадане на данъчен кредит. Действително процесните СМР са извършени, но дали това е направено от работниците на прекия доставчик не се явява доказано именно, защото той няма такъв трудов ресурс, а и не са представени доказателства за ангажиране на други работници. Обжалваното решение като правилно в тази му част следва да бъде оставено в сила.

1. По прилагането на ЗКПО.

За 2006 г. не са признати разходи по повод фактура № 291 от 4.04.2006 г., издадена от "Авиамонт" АД, като е увеличен финансовият резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 13, чл. 13, чл. 14 и чл. 15 от ЗКПО (отм.) и е определено допълнително задължение в размер на 2 550.00 лв. и лихва за забава в размер на 1 541.35 лв.

В хода на ревизионното производство е установено, че ревизираното дружество е сключило комисионен договор от 15.02.2006 г. с "Авиамонд" АД, последното дружество в качеството на комисионер, с предмет "подсигуряване на площи за авиохимическо обслужване в района на гр. Добрич и гр. Монтана" за 2006 г. Това акционерно дружество притежава свидетелство за авиационен оператор, а ревизираният субект не притежава такова свидетелство. По повод на този договор е издадена фактура № 291 от 4.04.2006 г. от "Авиамонд" АД на стойност 17 000.00 лв., разходите по която не са признати. Според административния орган предметът на договора се явява невъзможен, с оглед на липсата на свидетелство за авиационен оператор, а срещу осчетоводения разход по с/ка 602 по посочената фактура, няма отчетен приход. Констатирано е също, че е налице и свързаност между двете страни по доставката, а и че ревизираното дружество е упражнило правото на приспадане на данъчен кредит по фактурата, както и че въобще не е отчитало приходи във връзка с авиохимически работи. Декларираните приходи за отчетната 2006 г. са от наем, изравнителни шлангове и договор за сух лизинг от 5.01.2006 г. със същото дружество "Авиамонт" АД, последното в качеството на лизингополучател. В § 1, т. 38 от ДР на Закона за гражданското въздухоплаване е дадено легално понятие за сух лизинг и това е договор, по силата на който лизингодателят (авиационен оператор или лице) предоставя за ползване на лизинг въздухоплавателно средство без екипаж на друг авиационен оператор (лизингополучател) и въздухоплавателното средство се експлоатира при условията на свидетелството за авиационен оператор или на друг равностоен документ на лизингополучателя, под неговия търговски контрол и в съответствие с търговските му права. Конкретно по делото и по този договор предметът е отдаване под наем на движими вещи - самолети Ан-2, с посочените в решението обозначителни знаци. Констатирано е също, че приходи от авиохимически работи са отчитани при "Авиамонд" АД. При тази фактическа обстановка, административният орган е приел, че е налице хипотезата на чл. 23, ал. 2, т. 13, във връзка с чл. 13, чл. 14 и чл. 15 от ЗКПО (отм.) и е увеличил финансовия резултат със сумата 17 000.00 лв.

Административният съд е направил извод, че като краен резултат ревизионният акт в тази му част е законосъобразен, като е осъществил и правна преквалификация. Констатирано е в производството пред него, а и от съдебно-счетоводната експертиза се установява същото, че от ревизираното дружество са издадени фактури на обща стойност 78 760.00 лв., на основание договора за лизинг от 5.01.2006 г., като те са осчетоводени и при него, и при "Авиамонт" АД. По тях е реализирано плащане чрез прихващане на сумата от 17 000.00 лв. По повод посочените договори, издадените фактурите във връзка с тях и процесната под № 291 от 4.04.2006 г., съдебният експерт е приел, че са спазени принципите на счетоводното отчитане съобразно ЗСч и счетоводните стандарти. По повод правната страна по делото обаче, съдът е приел, че преобразуването на финансовия резултат на дружеството следва да се осъществи, но на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.). Според него по делото не може да се приеме, че има данни за отклонение от данъчно облагане, при съобразяване с хипотезите на чл. 13, 14 и 15 от ЗКПО (отм.), понеже и съдебният експерт не е установил да е договаряна цена по договора под пазарната, дори и при наличието на свързаност между търговските дружества. Освен това не счита, че процесният договор от 15.02.2006 г. с "Авиамонд" АД е с невъзможен предмет, само поради липса на свидетелство, понеже икономическата логика е да се възложи дейност по авиохимическо обслужване на дружество, което има правоспособност за това. Приетото от административния орган според съда не обосновава прилагането на чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.). Налице е основанието по чл. 23, т. 10 от ЗКПО (отм.) за преобразуване на финансовия резултат със сумата 17 000.00 лв., представляващи разходи за ревизираното дружество. Според съда това е така, понеже този разход е отчетен в нарушение на принципа за съпоставимост на приходите и разходите, съгласно чл. 4, ал. 1, т. 4 от ЗСч, което представлява нарушение на счетоводството законодателство и е основание за прилагането на чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО и регулиране на финансовия резултат на дружеството в посока на увеличаването му.

Касационният довод в тази част на делото е за допуснати нарушения на съдопроизводствените правила и конкретно относно недопустимост на осъществената от първоинстанционния съд правна преквалификация е неоснователен. В тълкувателно решение № 5 от 14.07.2004 г., т. 4 по т. дело № ТР-7/2004 г. на Върховния административен съд, Общото събрание на съдиите е приел, изрично, че когато съдът решава делото по същество може да осъществи фактическа и правна преквалификация при условие, че се гарантира правото на защита на жалбоподателя. Конкретно по делото не се установява нарушаване на това право, след като по него е изслушана и съдебно-счетоводна експертиза, с поставена задача и в тази част на спора. Вторият касационен довод е относно неправилната преценка на съда, че е нарушен принципът за съпоставимост на приходите и разходите, поради липса на връзка между двата - договора за лизинг и комисионния договор с "Авиамонт" АД. Възражението е неоснователно. Правилно съдът е приел, че разходите по комисионния договор за ревизираното лице не са свързани пряко с осъществяване на авиохимически услуги, а с намирането и осигуряването на площи за такава авиохимическа дейност, която ще бъде осъществявана от отдадени на лизинг самолети, негова собственост, но от другото дружество, по което то ревизираното дружество, ще реализира приходи. Правилен и точен е анализът на съда относно принципа за съпоставимост на приходите и разходите и неговото нарушаване, което обосновава прилагането на чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.). Обжалваното решение в тази част на спора е правилно.

С ревизионния акт за 2009 г. е увеличен финансовият резултат по фактура № 83 от 28.12.2009 г., издадена от Mazin air spraying CO - Судан със сумата 68 456.94 лв., на основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО, във връзка с чл. 4, ал. 1, т. 4 от ЗСч, като е определено задължение за корпоративен данък в размер на 6 845.69 лв. и лихва в размер на 1 313.62 лв.

В хода на ревизионното производство във връзка с документалната обоснованост на осъществения разход по посочената фактура е представен договор за маркетингова услуга № 1 от 28.12.2008 г., сключен с Mazin air spraying CO - Судан. Предмет на договора са три вида поръчки: маркетингова информационна услуга, съгласно заявка; маркетингова ценова услуга, съгласно заявка и маркетинг по договаряне. Към договора са представени приложения № № 1, 2 и 3, и доклад за извършено маркетингово проучване. Разходите за маркетинговото проучване са намерили отражение по сметка 602 "Разходи за други външни услуги", като е включен при формиране на финансовия резултат на дружеството. Административният орган е приел, че осчетоводеният разход е в нарушение на принципите по чл. 4, ал. 1, т. 1 и т. 4 от ЗСч, понеже до приключване на ревизията не са представени първични документи, доклади, отчети и др., които да удостоверяват извършените работи във връзка с маркетинговото проучване. Освен това е прието, че дружеството не е отчело приходи, съотносими към извършения разход за услуга, поради което на посоченото основание е увеличен финансовият резултат.

В съдебното производство, в първото заключение на съдебно-счетоводната експертиза, експертът е приел, че ревизираното дружество е спазило принципите на счетоводно отчитане, уредени в Закона за счетоводството и счетоводните стандарти при отчитането на разходите по процесната фактура. Съдът е направил извод, след анализ на чл. 4, ал. 1, т. 4 от ЗСч, че в конкретния спор не е налице липса на документална обоснованост по отношение процесния разход, на което се позовава приходната администрация, понеже са представени документи, които го удостоверяват. Същевременно съдът е приел, че ревизираният субект не е представил доказателства, че е реализиран приход, който да съответства на направения разход за маркетинговото проучване, в изпълнение на посочения счетоводен принцип. Съдът е направил отграничение по повод прилагането на този принцип за 2008 г. по повод разходите за наем на самолетите и тези за командироване, като е приел, че процесните дейности могат да бъда осъществени и в друг период, и съответния приход да се реализира в последващ период след 2009 г., още повече, че между страните няма уговорен краен срок. Според него освен, че се явява доказано нарушаването на този принцип с оглед на фактите по делото, то не може да се приложи и изключението, съгласно т. 7.1. пр. 2 от СС 18 "Приходи", поради което правилно е увеличен финансовият резултат.

Касационният довод в тази част на спора е насочен към неправилно формирания извод на съда относно законосъобразното увеличаването на финансовия резултат с направените разходи по договора и издадената фактура, поради нарушаване на чл. 4, ал. 1, т. 4 от ЗСч. Същият е неоснователен, съдържа тълкуване на обсъждания счетоводен принцип и наличието на извънредни обстоятелство, поради което не е могло да започне дейност, въпреки положителния резултат от маркетинговото проучване. Настоящият съдебен състав намира, че изложените съображения на съда относно нарушаване на принципа и относно невъзможността да се приложи посочената норма от СС 18 са точни, доколкото се обосноват от доказателствата по делото. Естеството на икономическата дейност на дружеството и на тази в изпълнение на договора дава възможност да се направи извод за възможност за действително реализиране на същата, като се поставя въпросът, че след като в Судан са налице военни действия, то по какви икономически съображения са изявявани намерения за осъществяване на такава дейност там за посочения период, а и след това. Обжалваното решение е правилно.

При този изход от делото съдебни разноски за настоящата инстанция не следва да се присъждат и на двете страни.

Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение