Решение № 14748 от 8.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 8803/2013 г.

Решение № 14748 от 8.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 8803/2013 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 203 от 29.04.2013 г., постановено по адм. д. № 1159/11 г. Великотърновския административен съд, четвърти състав, е отменил по жалба на "Строй Маркет"-ООД-гр. Велико Търново ревизионен акт № 061100993/27.06.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. Велико Търново, потвърден с решение № 522/17.10.2011 г. на директора на Д "ОУИ"-гр. Велико Търново само в частта по ЗДДС, в която за данъчни периоди от 1.10.2009 г. до 31.05.2010 г. на дружеството е отказано признаване на правото на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 3 410,71 лв. по 8бр. фактури, издадени от "Уни Кредит Лизинг"-АД във връзка с платени лизингови вноски за автомобил Mercedes GLK 320 GDI и в частта по ЗКПО, в която не е признато извършеното намаление на финансовия резултат за 2008 г. със сумата от 2 177,60 лв., представляваща размера на начислените годишни данъчни амортизации за този автомобил и е начислен допълнителен корпоративен данък в размер на 217,76 лв., като е отхвърлил жалбата на "Строй Маркет" - ООД-гр. Велико Търново в останалата й част. С решението съдът е осъдил страните да заплатят разноски съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата. Срещу така постановеното решение в отхвърлителната му част е подадена касационна жалба от "Строй Маркет" - ООД-гр. Велико Търново, представлявано от управителя Стефан Николов Василев, чрез пълномощника му адв. Любен Славов. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд - Велико Търново е неправилно поради допуснато нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни съображения в тази насока. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Великотърновския административен съд в обжалваната му отхвърлителна част и вместо него да постанови друго такова по същество на спора, с която да отмени обжалвания РА в тази част. Претендира присъждане на направените по делото разноски за двете съдебни инстанции. Ответният по касационната жалба директор на Дирекция"Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Велико Търново, сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира се присъждане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е не основателна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. По същество е не основателна. С решението си Великотърновския административен съд е отменил по жалба на "Строй Маркет" - ООД-гр. Велико Търново ревизионен акт № 061100993/27.06.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. Велико Търново, потвърден с решение № 522/17.10.2011 г. на директора на Д "ОУИ"-гр. Велико Търново само в частта по ЗДДС, в която за данъчни периоди от 1.10.2009 г. до 31.05.2010 г. на дружеството е отказано признаване на правото на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 3 410,71 лв. по 8бр. фактури, издадени от "Уни Кредит Лизинг"-АД във връзка с платени лизингови вноски за автомобил Mercedes GLK 320 GDI и в частта по ЗКПО, в която не е признато извършеното намаление на финансовия резултат за 2008 г. със сумата от 2 177,60 лв., представляваща размера на начислените годишни данъчни амортизации за този автомобил и е начислен допълнителен корпоративен данък в размер на 217,76 лв. В тази част като необжалвано решението е влязло в законна сила и не е предмет на касационно разглеждане. С другата част от решението административният съд е отхвърлил жалбата на дружеството против посочения ревизионен акт в частта му, 1.в която на "Строй Маркет"-ООД - В. Търново е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 520,75 лв. и е увеличен финансовия резултат в размер на 977,92 лв. по фактури за извършени транспортни услуги № 66/31.12.2009 г. и 69/6.01.2010 г., издадени от "М. Р. А. К." - ООД - гр. Русе и 2. начислен ДДС за непризнати 54 бр. вътрешнообщностни доставки през 2009 и 2010 г. общо в размер на 207 961,31 лв. във връзка с доставки на млечни продукти на 13 контрагенти от Република Румъния, както и е осъдил дружеството да заплати на Д "ОДОП"- В. Търново разноски по делото в размер на 4 298 лв. Изложени са мотиви, че в хода на ревизията не са допуснати съществени процесуални нарушения, които да обосноват невалидност или незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт. Като неоснователно е прието възражението на жалбоподателя за нарушения на чл. 3 и 5 от ДОПК, тъй като от преписката се установява, че приходните органи са събрали доказателства по предвидения в ДОПК ред, като относимостта и значението им е въпрос по съществото на спора. По отношение на непризнатото право на данъчен кредит и увеличения финансов резултат със сумите по фактурите, издадени от "М. Р. А. К." - ООД-гр. Русе съдът е посочил мотивите на органа по приходите за липса на реални доставки - непредставянето на каквито и да е доказателства от доставчика за изпълнение на услугите, както и това, че тези констатации не са опровергани в хода на съдебното производство. Коментирани са представените от жалбоподателя ЧМР и е прието, че те не доказват фактурираните транспортни услуги, доколкото те не кореспондират с други доказателства, които да подкрепят спорните констатации. В тази връзка е дадено тълкуване на ЧМР като вид частен документ и неговата доказателствена стойност. Отбелязано е още, че чл. 6, т. 1, б. "и" от Конвенция CMR изисква задължителни данни за разноските, свързани с превоза, като в екземплярите, представени по време на ревизията, липсва информация за това, тъй като клетка 20 е празна. Предвид последното е изграден извод, че от самата товарителница не може да се извлече каквато и да е информация единствено и само за транспорта и разходите за него, поради което те нямат доказателствена стойност за тези обстоятелства. Като следващ аргумент съдът е акцентирал върху обстоятелството, че съгласно чл. 9 от Конвенцията, товарителницата удостоверява до доказване на противното условията на договора, но не и неговото изпълнение, което следва да става със същинските транспортни документи, свързани с движението на автомобила - тахошайби, такси за преминаване на Дунав мост, разходи за гориво и прочие. Анализирайки фактите по делото съдът е приел, че са отразени неверни факти в съдържанието на ЧМР за транспорта, както и че липсват данни за извършени разходи във връзка с транспорта от жалбоподателя и от самият превозвач. Предвид на гореизложеното е направен краен извод, че законосъобразно е отказано право на данъчен кредит, респективно е преобразуван финансовия резултат на дружеството на основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. На стр. 11 и сл. от решението съдът е разгледал жалбата срещу ревизионния акт в частта му за начислен ДДС в размер на 207 961,31 лв. по 17 бр. ВОД за 2009 г. и 38 бр. ВОД през 2010 г. Като отправна гледна точка съдът е възпроизвел констатации на органа по приходите за непризнаване на извършените ВОД, които като краен резултат са споделени от съда, макар и по други съображения, различни от тези на данъчната администрация. След възпроизвеждане на разпоредбите, регламентиращи ВОД по ЗДДС и събраните по делото доказателства, в това число заключението /основно и допълнително/ на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, е прието, че спорният въпрос по тези част от делото се свежда до това стоките транспортирани ли са от доставчика или получателя, или за тяхна сметка от територията на страната до територията на друга държава членка, в случая Румъния и че този факт не е доказан по делото. Съобразявайки годините на извършване на ВОД съдът е посочил различните редакции на разпоредбата на чл. 45, ал. 2 от ППЗДДС относно изискването към доказателствата, с които се установява извършване на ВОД, на база на които е направен извод, че решаващо значение за документите, удостоверяващи транспортирането е обстоятелството кой извършва транспорта - жалбоподателят или получателят, а ако превозвачът е трето лице - и за чия сметка е той - на доставчика или на получателя. След това съдът е изложил обстойни мотиви по отношение на констатациите за всеки един от получателите - Salomar Serv S. R. L., SC Ishak Treading Impex S. R. L., Zenit Perfect Frukt S. R. L., SC Optomar com S. R. L., SC Bilprod 2008 S. R. L., SC Carizma distrib team S. R. L., Sodra construct S. R. L., Butic Ideal S. R. L., Viomar Plus S. R. L., Bahra Perfect S. R. L., SC Selanik exotic frukt S. R. L., Sabri Total S. R. L. Обобщените мотиви на съда са изложени от стр. 20 и сл. от решението, като систематизирани същите се свеждат до следното: представените общо 54 бр. международни товарителници не отговарят на изискванията за съставянето им и за изискуемите реквизити, предвидени с Конвенцията за договора за международни автомобилни превози на товари; в нито една от тях не е посочено място на разтоварване на стоките, при което те не удостоверяват транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга страна членка; в 47 бр. от товарителниците в клетка 24 са положени само подпис и печат на съответния румънски контрагент, без посочване на място и дата на получаване; в 5бр. товарителници няма попълнени никакви данни в клетка 24, а в 2 бр. в клетка 24 има подпис, печат и дата, но без посочване място на получаване; в 15 бр. товарителници не са посочени никакви данни за превозвач и за регистрационни номера на транспортни средства, а в една товарителница е посочен само номер на транспортното средство; при това положение нито една от товарителниците не съдържа надлежно попълнени реквизити според утвърдения с Конвенция ЧМР регламент, установяващи доставената пратка в крайния приемателен пункт, поради което те нямат нужната удостоверителна стойност за целите на чл. 45, т. 2 от ППЗДДС, т. е. не доказват изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга страна членка. Съдът е коментирал и представените протоколи за получаване на стоките, като е приел, че те не удостоверяват пристигането на стоката на територията на друга държава членка, тъй като в нито един от тях не е посочено името на лицето, представляващо съответното румънско дружество, нито е посочено мястото на получаване и приемане на стоките. Отбелязано е още, че според редакцията на чл. 45, т. 2 от ППЗДДС в сила за 2010 г. когато транспортът е извършен от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика, единствено предвидените удостоверителни документи са транспортните такива, а потвърждаването от получателя е предвидено като алтернативен удостоверителен документ само в случай, че транспортът е извършен от получателя или от трето лице за сметка на получателя. Предвид на това е обоснован извода, че за част от ВОД не може да се прецени кой е превозвачът и за чия сметка е транспортът, но и в останалите случаи потвърждаването от получателя не може да се цени, тъй като не се сочи място на получаване, вид и количество на стоката, вид, марка и регистрационен номер на транспортното средство. В заключение е посочено, че ревизираното дружество не притежава изискуемите документи, удостоверяващи извършването на ВОД по смисъла на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС, поради което за тези доставки следва да се начисли ДДС. В тази връзка е отбелязано, че жалбоподателят не може да се третира като добросъвестен доставчик по процесните ВОД, като е направено позоваване на тълкуването на чл. 28в, А, буква "а" от Шеста директива 77/388, изменена с Директива 2000/65, дадено в решението на Съда на ЕС по делото Teleos. Допълнително е направено позоваване и на решение на същия съд от 6.09.2012 г. по дело С 273811, според което чл. 138, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че се допуска на продавача да се откаже ползването от правото на освобождаване на ВОД, при условие че бъде установено с оглед на обективните фактори, че той не е изпълнил полагащите му се задължения в областта на доказването. На стр. 2 от решението е изложено виждането на съда, че жалбоподателят не се е справил с доказателствената тежест и не доказал да се приложи нулева ставка за данъка, като в същото време са налице и достатъчно индиции за претендираната от приходната администрация недобросъвестност на жалбоподателя. Направен е генерален извод, че в ревизионния акт декларираните доставки правилно не са приети като вътрешнообщностни, а като облагаеми такива и е начислен 20% ДДС, поради което РА е законосъобразен и в тази си част. Решението на Великотърновския административен съд е правилно и законосъобразно. В касационната жалба се правят оплаквания за неправилност на решението поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК - допуснато нарушение на материалния и процесуалния закон и необоснованост. Оплакванията са развити по отношение на изводите на съда по отделните оспорени части на ревизионния акт и ще бъдат разгледани по реда на тяхното изложение. По отношение на частта от ревизионния акт, свързана с непризнатото право на данъчен кредит и увеличения финансов резултат със сумите по фактурите, издадени от "М. Р. А. К."-ООД-гр. Русе се правят оплаквания за допуснато нарушение на материалния закон и необоснованост. Навеждат се доводи, че първоинстанционният съд е направил необосновани изводи, че представените ЧМР за извършен превоз на стоки до румънско дружество не съставляват годно доказателства за установяване на транспорта и разноските по него поради липса на попълнена клетка 20 и не представяне на същински транспортни документи. Твърди се, че непосочването в товарителницата на данни за разноски, свързани с превоза, не е сред реквизитите, водещи до извод за липса на превозен договор предвид на разпоредбата на чл. 7, т. 1, б. "в" от същата конвенция, която предвижда отговорност на изпращача за всички разноски и щети и не попълването на отделни клетки е ирелевантно за спора. Излагат се и аргументи, свързани с обстоятелството, че в клетка 24 на всички ЧМР са положени подпис и печат на представител на румънското дружество, което обстоятелство не е кредитирано от приходната администрация и от съда, но в същото време не са ангажирани доказателства за неистинността на товарителниците, нито пък е правено възражение в тази насока. Развити са и оплаквания свързани с това, че е направено и неправилно позоваване на писмо на АМ - Митница Русе относно това, че превозното средство не е регистрирано на Дунав мост на входящи и изходящи трасета, предвид на обстоятелството, че след 1.01.2007 г. не се събират и съхраняват данни за всички МПС и лица, които влизат или излизат от територията на страната. Направените оплаквания са неоснователни. Правната уредба на международната товарителница е уредена в Конвенция за договора за международен автомобилен превоз на стоки /CMR/, ратифицирана с Указ № 1143 на Държавния съвет от 29.07.1977 г., ДВ, бр. 61 от 5.08.1977 г. в сила за България от 18.01.1978 г. Според чл. 4 от същата, договорът за превоз се установява с товарителница. Според чл. 5, т. 1 товарителницата се изготвя в три оригинални екземпляра, подписани от изпращача и от превозвача. Тези подписи могат да бъдат отпечатани или заменени с печатите на изпращача и превозвача, ако това се разрешава от законодателството на страната, в която се изготвя товарителницата. Първият екземпляр се предава на изпращача, вторият придружава стоката, а третият се задържа от превозвача. Според чл. 6, т. 1 товарителницата трябва да съдържа следните данни: а) мястото и датата на съставянето; б) името и адреса на изпращача; в) името и адреса на превозвача; г) мястото и датата на приемането на стоката за превоз и мястото за доставянето й; д) името и адреса на получателя; и) разноските, свързани с превоза (превозна цена, допълнителни разходи, митнически сборове и други разноски, възникващи от момента на сключването на договора до доставянето им). В конкретния случай в нито една от товарителниците не са посочени разноските, свързани с превоза. При това положение, за да се установи по безспорен начин извършването на превозите от посочения от жалбоподателя превозвач, е необходимо да се извърши проверка в счетоводството на превозвача от вещо лице, което да установи намират ли се при него третите оригинални екземпляри от товарителниците, издадени ли са фактури във връзка с превозите, извършени ли са плащания по тях, отчетени ли са разходи във връзка с транспорта и пр. Доказателства в тази насока не са ангажирани. От друга страна, в качеството си на частен документ товарителницата не се ползва с обвързваща съда доказателствена сила, като при условията на чл. 178, ал. 2 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК той има задължение да прецени доказателствената му сила с оглед на всички обстоятелства по делото. Съобразявайки тази разпоредба съдът е обсъдил несъответствията между представените ЧМР и останалите събрани по делото доказателства, въз основа на които анализ обосновано е приел, че представените международни товарителници не установяват реалното извършване на фактурираните превозни услуги като предпоставка за признаване на право на данъчен кредит и за обосновка на документираните с фактурите разходи. Като правилно и законосъобразно, решението на административния съд следва да бъде оставено в сила в тази му част. По отношение на частта от решението, с която е отхвърлена жалбата срещу ревизионния акт в частта му относно начислен ДДС за непризнати 54бр. вътрешнообщностни доставки през 2009 и 2010 г. общо в размер на 207 961,31 лв. във връзка с доставки на млечни продукти на 13 контрагенти от Република Румъния, в касационната жалба се правят оплаквания за наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Навеждат се доводи, че констатациите на съда противоречат на материалния закон и по специално на цитираната Конвенция за договора за международен автомобилен превоз на стоки /CMR/. Правят се и оплаквания относно изводите на съда, че жалбоподателят не се е справил с доказателствената тежест. По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Съгласно разпоредбата на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС наличието на вътрешнообщностна доставка е обусловено от кумулативната установеност на следните предпоставки: осъществена доставка на стоки, транспортиране на същите от територията на Република България до територията на друга държава - членка и регистрации на доставчика и получателя в съответните държави за целите на ДДС. Съобразно чл. 53, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, вътрешнообщностните доставки са облагаеми с нулева ставка на данъка, а удостоверяващите ги документите са определени с Правилника за прилагане на закона. Препращането е към нормата на чл. 45 от ППЗДДС в действащата редакция съобразно ДВ, бр. 10/2011 г., която в зависимост от подлежащите на установяване правно релевантни факти разграничава изискуемите се документи за доказване в две групи - доказателства за доставката и доказателства за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава - членка. Първият правно релевантен факт се установява с представянето на фактура за доставката, в която се посочва издаденият при регистрация за целите на ДДС от друга държава - членка идентификационен номер по ДДС на получателя. Следващите два алтернативно предвидени правно релевантни факта са изпращането или транспортирането на стоката, а необходимите доказателства за установяването им са определени в зависимост от това от кого е извършен транспортът. При осъществен транспорт от трето лице за сметка на получателя, приложима е разпоредбата на чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС, която обвързва доказването на изпращането или траспортирането на стоките с представянето на транспортен документ или с писменото потвърждение на получаването им, съдържащо посочените задължителни реквизити. Първоинстанционният съд е положил сериозни усилия при решаването на спора за законосъобразността на ревизионния акт относно непризнаване извършването на ВОД по отношение на горепосочените румънски дружества, като при отделяне на спорното от безспорното правилно е приел, че спорът между страните се свежда до това стоките транспортирани ли са от доставчика или получателя, или за тяхна сметка от територията на страната до територията на друга държава членка, в случая Румъния. Възпроизведена е подробно установената фактическа обстановка по спора, описани са подробно ангажираните от жалбоподателя писмени доказателства, предвид на процесуалните разпоредби е обосновано защо данъчно-задълженото лице има задължението да докаже твърденията за реалното извършване на доставките, дадено е тълкуване на материално-правните разпоредби относно необходимите документи за доказване на извършването на вътрешно-общностна доставка. При така изяснената фактическа обстановка и събраните писмени доказателства решаващият съд правилно е стигнал до извода, че следва да бъде съобразено тълкуването на закона, дадено в решение на Съда на Европейския съюз от 6.09.2012 г. по дело № С - 273/2011, където е прието, че след премахването на граничния контрол между държавите членки на Европейския съюз за данъчната администрация е трудно да провери дали стоките физически са напуснали територията на дадена държава членка,, поради което данъчните органи извършват проверка главно въз основа на информацията, предоставена от данъчно-задължените лица и от техните декларации, като изцяло в областта на националното право на държавата членка е да прецени дали предоставените доказателства са достатъчни за обосноваване на ВОД. При това тълкуване на закона и с оглед на обстоятелство, че представените писмени доказателства от жалбоподателя са частни такива без обвързваща съда доказателствена сила административният съд е приел, че следва да ги обсъди съвкупно с всички останали обстоятелства по делото. При тази преценка съдът е стигнал до извод за липса на реално извършване на ВОД към посочените по-горе румънски дружества по смисъла на чл. 7 от ЗДДС, от което се презумира, че стоките са реализирани на територията на страната и при условията на чл. 66 от ЗДДС е начислен данък ведно с лихви за забава. Този извод е логически обоснован на фактите по делото и се споделя изцяло от настоящата инстанция. По изложените по-горе мотиви представените ЧМР не се ползват с обвързваща съда доказателствена сила, поради което и без да има оспорване от противната страна, съдът е длъжен да прецени същите като годно доказателство за материализираните в документите обстоятелства. Правилно е прието, че процесните международни товарителници и потвърдителните писма не са годни доказателства за установяване на извършени ВОД, тъй като от тях не се установява мястото на получаване на стоки. В посочените документи не е уточнено и кое е лицето, което ги е оформило за получател. При това положение е направен обоснован извод от първоинстанционния съд, че от представените международни товарителници и потвърдителни писма не се установява нормативно установеният факт на физическо преминаване на стоката, поради което е налице хипотезата за извършени доставки на територията на страната по чл. 12 от ЗДДС, която е облагаема с 20% ДДС, и с оспореният ревизионен акт е начислен ДДС в размер на 207 961,31 лв. Не могат да бъдат споделени и оплакванията, че решението на първоинстанционния съд е постановено при допуснати съществени процесуални нарушения с оглед изводите, че жалбоподателят не се е справил с доказателствената тежест в процеса. От мотивите на съдебния акт се установява, че решаващият съд е положил достатъчно труд и старание да вникне във фактическата обстановка по спора, да обсъди детайлно събраните доказателства по делото и доводите на страните. Обстоятелството, че той е възприел констатациите на приходния орган и в същото време не е възприел доводите на жалбоподателя, не прави неговите изводи неправилни и необосновани на фактите по делото. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че решението на Великотърновския административен съд не страда от пороците, твърдяни в касационните жалби и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса касатора следва да бъде осъден да заплати на Д "ОДОП"-гр. Велико Търново юрисконсулско възнаграждение в размер на 4 443 лв. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,