Решение № 1966 от 20.2.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7069/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). С решение 2531 от 12.04.2023 г., постановено по адм. д. 6707/2022 г. Административен съд (АС) София град, ХХVI ти състав, е отхвърлил жалбата на ДЕГУСТОС ООД , [ЕИК], с адрес за кореспонденция гр.София, [улица], [номер], срещу ревизионен акт Р 22221021004927 - 091 - 001 от 11.03.2022г., в частта потвърдена с решение 810/30.05.2022г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика София, с която са определени задължения по ЗДДС в размер на 170 408,29лв. и са начислени лихви в размер на 93 223,70лв. за данъчни периоди от 01.07.2016г. до 31.01.2017г. С решението съдът е осъдил ДЕГУСТОС ООД да заплати на Д ОДОП София разноски по делото в размер на 15 195,28лева. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от ДЕГУСТОС ООД, [ЕИК], с адрес за кореспонденция гр.София , [улица], [номер] , представлявано от управителя Х. Величков, чрез процесуалния му представител адв.К. Москов. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд - София е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд София град и вместо него - да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответният по касационната жалба директор на Дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика София , чрез процесуалния си представител главен юрисконсулт М. Михайлова взема становище за неоснователност касационната жалба. Претендира присъждане на разноски за юрисконсулско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е не основателна. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество, е неоснователна. С решението си Административен съд - София град е отхвърлил като неоснователна жалбата на ДЕГУСТОС ООД София , [ЕИК], с адрес за кореспонденция гр.София, [улица], [номер], срещу ревизионен акт Р 22221021004927 - 091 001 от 11.03.2022г., в частта потвърдена с решение 810/30.05.2022г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика София, с която са определени задължения по ЗДДС в размер на 170 408,29лв. и са начислени лихви в размер на 93 223,70лв. за данъчни периоди от 01.07.2016г. до 31.01.2017г. Първоинстанционният съд е описал подробно установената фактическата обстановка по издаване на оспорения ревизионен акт стр.2 6 от мотивите, в това число издадените заповеди за възлагане на ревизия, извършените действия по събиране на доказателства, констатациите на органите по приходите, поради които е прието, че фактурите, издадени от СУПЕР ФРЕШ 2016 ЕООД, по които ревизираното дружество е упражнило право на данъчен кредит, не документират реално извършени доставки. Прието е, че оспореният акт е издаден от компетентен орган, в това число е подписан с валидни електронни подписи, при липса на допуснати нарушения на административно-производствените правила. Първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е издаден и в съответствие с материалния закон. Мотивите му в тази насока се свеждат до следното: 1. Възпроизведени са правните разпоредби, регламентиращи доставката на стоки чл.168 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006г., чл.6,ал.1 ЗДДС, чл.25 ЗДДС относно данъчно събитие. 2.Възпроизведена е и нормата на чл.68,ал.1,т.1 ЗДДС относно правото на данъчен кредит с посочване на отделните елементи от фактическия състав. 3. Посочено е, че за установяване на същите по делото са налице две групи доказателства. Отбелязано е, че едната група включва документи относно счетоводното отразяване на фактурите, като последните са придружени от касов бон за извършено плащане по доставките, както и приемо-предавателни протоколи, декларации за произход на стоките по част от фактурите. Допълнено е, че ревизираното лице има редовно водено счетоводство. 4. Съдът е отбелязал, че доказателствата по делото установяват и редовно водене на счетоводството на доставчика СУПЕР ФРЕШ 2016 ЕООД , като по счетоводни данни би могло да се приеме, че доставчикът е разполагал със стоки от типа на фактурираните към задълженото лице. Посочено е, че в хода на ревизията е установено, че през посочените периоди доставчикът е извършвал доставки със същите стоки и към други получатели, като представените оборотни ведомости не дават възможност да се проследи движението на стоките по вид и количество, от кой доставчик и на кой клиент са доставени. Допълнено е, че представените копия от документи, в това число счетоводни регистри /месечни оборотни ведомости за процесните данъчни периоди не осигуряват пълно обхващане, хронологично и систематично регистриране на информацията от първичните документи, контрол върху достоверността на данните, установяване на резултата от дейността на предприятието в началото и края на отчетните периоди. 5. Отбелязано е и това, че не са представени документи за извършени разплащания по доставките, такива за извършване на транспорта на стоките. 6. Решаващият съд е отразил и констатациите кои са били декларираните доставчици на доставчика СУПЕР ФРЕШ 2016 ЕООД, като при ревизията е установено, че от тях само ТОМОВ КОМПЛЕКССРОЙ ЕООД е декларирал продажби към СУПЕР ФРЕШ 2016 ЕООД, като по отношение на ТОМОВ КОМПЛЕКССРОЙ ЕООД е издаден ревизионен акт, с който му е отказано право на данъчен кредит по фактурите на неговите доставчици поради липса на реални доставки. 7. Изграден е извод, че предвид събраните доказателства не може да бъде прието, че са оборени констатациите за липса на реални доставки по процесните фактури. Изложени са доводи, че не са представени доказателства относно транспортирането на стоките, не се установява произход на стоките, счетоводството не дава възможност да се установи имал ли е възможност доставчика да достави въпросните стоки на задълженото лице, след като в същите периоди е извършвал доставки и към трети лица, липса на доказателства за материално-техническа и кадрова обезпеченост на доставчика. Направен е краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата. Решението на Административен съд - София-град е правилно и законосъобразно. В касационната жалба на ДЕГУСТОС ООД, [ЕИК], се правят оплаквания за неправилност на решението на първоинстанционния съд поради наличие на всички отменителни основания по чл.209,т.3 АПК. Излагат се доводи, че нито органите по приходите, нито първоинстанционния съд са вникнали във фактическата обстановка, поради което са направили необосновани изводи за липса на реални доставки по фактурите на СУПЕР ФРЕШ 2016 ЕООД. В писмена защита, депозирана пред касационната инстанция, се навеждат и доводи за нищожност на ревизионния акт поради издаването му от некомпетентен орган. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Доводи за нищожност на ревизионният акт в първоинстанционното производство също за навеждани, но само поради нередовности при подписването му с квалифициран електронен подпис. Това възражение е определено от първоинстанционния съд като неоснователно, като са изложени съответни мотиви. Оплаквания относно тези изводи на административния съд не се поддържат в касационната жалба. Доводи за нищожност на ревизионния акт от вида на посочените в писмената защита не са правени пред административния съд. Оставяйки на страни въпроса, че предмет на разглеждане в касационната инстанция е правилността на първоинстанционното решение, а не оспорвания административен акт чл.208 , настоящата съдебна инстанция намира същите за неоснователни. Основният аргумент на жалбоподателя за нищожност поради издаване на акта е обстоятелството, че същият е издаден от ревизиращи органи, включени в състав на ТД на НАП Велико Търново, а компетентна дирекция по отношение на ревизираното дружество при условията на чл. 8,ал.1, т.3 ДОПК е ТД на НАП София, без по делото да са ангажирани доказателства какво обосновава провеждането на ревизията от органи от друга дирекция. Действително, седалището на ревизираното дружество е в област София град, с оглед на което и на основание чл. 8, ал. 1, т. 3 ДОПК местно компетентни са органите по приходите при ТД на НАП- София. Считано от 01.01.2021 г. обаче, с влизането в сила на новата разпоредба на чл. 12, ал. 6 ДОПК, законодателят е предвидил възможност правилата по чл. 8 ДОПК да не се прилагат за органи по приходите или публични изпълнители, определени от изпълнителния директор на НАП или от оправомощен от него заместник изпълнителен директор. Така, при дерогация на правилата по чл. 8 ДОПК, съответните персонално определени органи по приходите разширяват своята първична материална компетентност на територията на цялата страна, а за съответния териториален директор, компетентен на основание чл. 8, ал. 1, т. 3 ДОПК, се разширява кръга от органи по приходите, които той, при условията на оперативна самостоятелност, може да определи за възложители на ревизии. Упражнявайки това свое организационно- управленско правомощие спрямо органи по приходите с компетентност на територията на цялата страна, местно оправомощеният териториален директор добавя допълнителна персонална компетентност по косвен начин чрез конкретизация на титуляря на правомощието за издаване на ЗВР. Противно на разбирането на ревизирания, упражняването на правомощието по чл. 12, ал. 6 ДОПК не е обвързано с обосноваването на необходимост или сериозни причини за дерогация на правилата по чл. 8 ДОПК, а е предоставено при условията на оперативна самостоятелност на изпълнителния директор на НАП или оправомощен от него зам. изпълнителен директор. Именно с оглед законово регламентираната възможност за делегация изпълнителният директор на НАП е оправомощил зам. изпълнителния директор със Заповед 3ЦУ Опр-2/19.04.2021 г., а последният е издал Заповед 3ЦУ- 1659/05.05.2021 г., с която е определил правилата по чл. 8 ДОПК да не са прилагат за определени служители, посочени поименно. Цитираните заповеди за приложени по делото на л.28 37 от делото. От същите става ясно, че както лицето, издало заповедта за възлагане на ревизия, така и съставителите на ревизионния акт са кръга на служителите, определени при условията на чл.12,ал.6 ДОПК, по отношение на които не се прилагат правилата на чл.7,ал.1 и чл.8 ДОПК. Налице е и нарочна заповед 3-ЦУ-2795/26.08.2021г., издадена от зам.изпълнителния директор на НАП, с която се нарежда служителите на НАП, посочени в заповед 3ЦУ- 1659/05.05.2021 г., да осъществяват производствата по данъчно-осигурителния контрол по отношение на лицата, посочени в приложение към същата заповед, за които компетентна териториална дирекция съгласно чл.8 ДОПК е ТД на НАП София. Дружество ДЕГУСТОС фигурира във въпросното приложение. Изложеното обосновава извод, че както издателя на заповедта за възлагане на ревизия, така и издателите на ревизионния акт са имали материална компетентност . Поради това процесното ревизионно производство е образувано със ЗВР, издадена от териториално и персонално компетентен орган, а издаденият от органите по чл. 119, ал. 2 ДОПК ревизионен е действителен, а възраженията на касатора в обратния смисъл са неоснователни. По отношение на оплаквания на касатора за неправилност на съдебното решение, настоящата съдебна инстанция намира за установено следното: Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното право на данъчен кредит на данъчно-задълженото лице от кумулативното възникване на елементите от регламентирания от ЗДДС сложен фактически състав. В съдебната практика се приема, че наред с изискването за притежаване на данъчен документ по смисъла на чл. 71, т. 1 от ЗДДС, следва да е налице и реално получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - аргумент от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. При липса на нормативна уредба, която да въвежда изисквания за съставянето на определен тип документи, доказващи осъществяването на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, преценката дали една доставка е действително извършена, се гради на съвкупния анализ на всички събрани по делото доказателства. Тези доказателства, в преобладаващата си част са частни документи, определяни от характера на търговския оборот, като на практика за много малко факти и обстоятелства биха могли да бъдат съставени официални документи по смисъла на чл. 179 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, които да имат обвързваща съда доказателствена сила. При съставените на такива документи стопанските субекти следва да се съобразяват с изискванията на ЗСч. и издадените въз основа или във връзка с него подзаконови нормативни актове. Съставяните документи следва да се намират в държане на икономическите субекти и да се съхраняват в законоустановените срокове, като в хода на ревизията чрез определените от ДОПК способи органът по приходите събира и извършва преценка именно на такива документи, въз основа на което се правят констатации дали са налице или не реално извършени доставки. Трайна е практиката на ВАС, че само въз основа на фактури и доказателства за счетоводното им отразяване от получателя не може да се обоснове извод за реалност на доставките, по които е начислен ДДС. Фактурата е първичен счетоводен документ и като такъв е носител на информация за регистрирана стопанска операция, като няма обвързваща доказателствена сила за съда. Осчетоводяването на фактурите при получателя само по себе си не доказва реалното получаване на стоката или услугата, защото представлява удостоверяване на това получаване от самото лице, което черпи благоприятни правни последици от осъществяването на твърдяния факт. За целите на данъчното облагане е от значение има ли достатъчно данни за осъществена стопанска операция от регистрирани по ЗДДС данъчни субекти и съответно - начислен данък. В конкретния случай няма спор, че ревизираното дружество притежава данъчни фактури, като част от тях са придружени от приемо-предавателни протоколи. Представени са и доказателства за извършени плащания, както и че доставчикът СУПЕР ФРЕШ 2016 ЕООД е притежавал стока / плодове и зеленчуци/ от вида на тези, предмет на процесните фактури. Констатацията за липса на реални доставки по фактурите е обоснована с това, че в хода на ревизията е установено, че за същите данъчни периоди доставчикът СУПЕР ФРЕШ 2016 ЕООД е извършвал доставки и към други стопански субекти, като обемът на доставяните от него стоки е по-голям от обема на този, който е притежавал, като счетоводството му не дава възможност да се установи и направи връзка между това, което е доставял на ДЕГУСТОС ООД и това което е придобивал. В същото време доставчикът не е разполагал с персонал, с наети или собствени помещения, транспортни средства и повече. В същото време по време на ревизията е установено, че лицата които СУПЕР ФРЕШ 2016 ЕООД е декларирал като свои доставчици, не са издавали фактури на него, а тези които са издавали ФУДЖИФРУТС ЕООД и ТОМОВКОМПЛЕКССТРОЙ ЕООД с влязъл в сила ревизионен акт е отказано право на данъчен кредит на СУПЕРФРЕШ 2016 ЕООД поради липса на реални доставки. В хода на ревизията управителят на ревизираното дружество е дал обяснения, че доставчикът СУПЕРФРЕШ 2016 ЕООД е бил избран поради това, че същият ползва значителни търговски отстъпки предвид дългогодишни търговски отношения с производители и прекупвачи на плодове и зеленчуци, както и че същият извършва доставката на място в склада на ДЕГУСТОС ООД на тържищна борса Слатина , и тъй като това е ставало на територията на борсата, не са били необходими транспортни средства, а са използвани на място съответните товаро-разтоварни такива. Доказателства по отношение на тези твърдения на страна не са ангажирани. Установяването на физическото съществуване на фактурираната стока, съответно нейното предаване на получателя, предполага изследване на въпроса за нейното придобиване и последваща продажба, за съхранението и придобиването й, както и за нейното изписване в счетоводството на доставчика и заприходяването й при получателя. Така в решението на Съда на Европейския съюз по дело С 78/12, т.38 се приема, че е необходимо установяването от обективна страна на обстоятелството, че задълженото лице е получил стока от съответния вид и качество, а доставчикът е разполагал с тези количества и видове стоки, чиято собственост може да прехвърли. В конкретния случай именно общата преценка на събраните доказателства и установените в хода на ревизията факти и обстоятелства обосновават извода, че се касае за фактури, които не документират реално извършени стопански операции, т.е. издадени при отсъствие на развили се търговски взаимоотношения между доставчик/издател на фактурата и получател. Това обстоятелство не се променя от факта, че оспореният ревизионен акт е бил отменен с решението на директора на Д ОДОП София в частта му за определените задължения за корпоративен данък за 2017г., каквито доводи са развити в жалбата. Това, че ревизиращите и рещаващият орган са признали извършените разходи на задълженото лице, не означава, че те са признали реалност на доставките по фактурите на СУПЕРФРЕШ 2016 ЕООД. След като е стигнал до краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и е отхвърлил жалбата, Административен съд - София-град е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдени в касационната жалба, и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса ДЕГУСТОС ООД, [ЕИК], с адрес за кореспонденция гр.София , [улица], [номер] , представлявано от управителя Х. Величков, следва да бъде осъдено да заплати на Национална агенция по приходите София, в качеството й на юридическо лице, в състава на което влиза Д ОДОП София, разноски по делото в размер на 15 195,28лв, съставляващи юрисконсулско възнаграждение, определено при условията на чл. 8,ал.1 във вр.с чл.7,ал.2,т.5 от Наредба 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,