Решение № 1846 от 14.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5248/2016 г.

Решение № 1846 от 14.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5248/2016 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 и от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационни жалби от директора на Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП и от "Ц." ООД, гр. П., чрез процесуален представител, срещу Решение № 452 от 29.02.2016 г. на Административен съд - П., постановено по адм. дело № 2301/2015 г. К. Д. на Дирекция "ОДОП" - П. обжалва горепосочения съдебен акт в частта, с която е обявен за нищожен Ревизионен акт /РА/ № Р-16001614001765-091-001/01.06.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-П., потвърден с Решение № 651/12.08.2015 г. на Д. Д. "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП относно допълнително начислен ДДС на стойност 66 191.41 лв. с прилежащи лихви за забава в размер на 46 459.76 лв. за данъчен период м. 10.2008 г. Поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено в противоречие с материалния закон, съставляващо отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Намира, че съдът неправилно е приел, че предходният РА, отменен от решаващия орган при административното му обжалване, е влязъл в сила в частта за данъчен период м. 10.2008 г., поради което изменението му следва да се извърши с ревизия по реда на чл. 133 и 134 ДОПК. В подкрепа на тезата си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на решението в посочената част и постановяване на друго, по съществото на спора, с което жалбата срещу РА в тази му част бъде отхвърлена, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по тази касационна жалба - "Ц." ООД, гр. П., с писмен отговор и в о. с. з., чрез процесуален представител, изразява становище за нейната неоснователност. В качеството си на касатор "Ц." ООД поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че съдът неправилно е приел, че е налице облагаема доставка на услуга, за която ревизираното лице е следвало да начисли ДДС. Н., че заплащането на суми, представляващи обезщетение във връзка с деклариран отказ от упражняване на права от страна на "Ц." ООД не е облагаема доставка по смисъла на чл. 9, ал. 2, т. 2 ЗДДС. Твърди, че при формираните на финансовия резултат за 2008 г. в хода на повторната ревизия не е установен видът на прихода, нито е уточнен счетоводният стандарт, по силата на който е следвало да бъде отчетен съответния "приход". Намира, че са налице предпоставките за приложението на чл. 70 ЗКПО, като в подкрепа на тезите си излага подробни аргументи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и вместо него, постановяване на друг, по съществото на спора, с който обжалваният РА бъде отменен в тази му част, ведно с присъждане на осъществените разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбите касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на производството пред Административен съд - П. е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № Р-16001614001765-091-001/01.06.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-П., потвърден с Решение № 651/12.08.2015 г. на Д. Д. "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП, с който на "Ц." ООД са определени допълнително данъчни задължения по ЗДДС в размер на 97 779.37 лв., ведно с прилежащи лихви за забава в размер на 67 795.29 лв. и допълнително е установен корпоративен данък за 2008 г. в размер на 45 024.83 лв., ведно с начислени лихви - 25 543.43 лв. Преценката на съда за частична основателност на предявената жалба е формирана въз основа на следните релевантни фактически констатации: Ревизията на "Ц." ООД е повторна, след като с Решение № 1044/16.10.2014 г. на решаващия орган е отменен предходно издаден РА № 161401449/18.07.2014 г. в частта за установените на дружеството задължения по ЗДДС за периода от 01.10.2008 г. до 31.12.2008 г., ведно с начислените лихви, вкл. установен корпоративен данък /КД/ за 2008 г., начислените лихви и за установения данъчен финансов резултат за 2009 г. и 2010 г. Повторната ревизия е възложена със Заповед № Р-16001614001765-020-01/22.10.2014 г. на началник сектор Ревизии, Дирекция "Контрол" при ТД на НАП - П., с предметен обхват - корпоративен данък за периода 01.01.2008 г. - 31.12.2010 г., ДДС за периода 01.10.2008 г. - 31.12.2010 г. След анализ на представените в хода на ревизионното производство доказателства органите по приходите са констатирали, че на 09.10.2007 г. е сключен предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот и учредяване на суперфиция между "Ц." ООД, като продавач, и "К." ЕООД, като купувач. Страните по него са поели задължението да сключат окончателен договор за покупко - продажба на следния недвижим имот: дворно място, цялото застроено и незастроено, с площ от 1 464 кв. м, представляващо УПИ VI-ти, ресторант, кв. 1 по плана на ВСИ-МО, ж. р. Т. Уговорено е, че купувачът "К." ЕООД следва да заплати на продавача сумата от 100 000 евро без ДДС, както и, че след придобиването на собствеността върху земята следва да учреди на "Ц." ООД право на строеж, като ревизираното дружество ще придобие правото да построи съвместно с "К." ЕООД или самостоятелно 23.60 % от сградата. За получения превод Ц. ООД е издало фактура № 6/09.10.2007 г. с данъчна основа - 195 583.00 лв. и начислен ДДС в размер на 39 116.60 лв. Предвидено е още, "К." ЕООД да изпълни фактически "даденото на "Ц." ООД право на строеж", като изгради сградата при среден пазарен стандарт срещу фиксирана цена. Съгласно чл. 2, ал. 3 от предварителния договор, купувачът "К." ЕООД се е задължил да учреди суперфицията в полза на "Ц. ООД" и извърши самото строителство до груб строеж. Със споразумение № 1-Б към предварителния договор от 09.10.2007 г., страните са предвидили, че "Ц." ООД е продавач по основния предварителен договор и суперфициар за учредяване на суперфиция, а "К." ЕООД е купувач по предварителния договор и суперфициант - праводател. В чл. 1, ал. 1 е посочено, че условие за сключване на окончателния договор е едновременно с него да се подготви и учреди в нотариална форма суперфиция от "К." ЕООД като суперфициант в полза на "Ц." ООД като суперфициар, като последното дружество да има право да построи в собственост като приобретател 23.60 % от РЗП от сградата. Страните са се задължили да сключат окончателен договор за учредяване на суперфицията в срок до 15 февруари 2008 г. С Протокол от 18.12.2007 г. към предварителния договор за покупко - продажба и Споразумение № 1-А страните са се споразумели за предпочитателен избор от страна на "Ц." ООД на самостоятелни обекти от предвидената за построяване сграда, като "К." ЕООД се задължил да извърши строителство до груб строеж и да прехвърли с нотариален акт на "Ц." ООД правото на строеж и/или правото на собственост върху избраните обекти, ведно със съответните ид. части от дворното място, подробно описани в Приложение № 1- неразделна част от протокола. Предвидили са също, че правото на строеж и/или правото на собственост върху апартамент № Б33 не следва да се прехвърля на трети лица преди "Ц." ООД да декларира в писмена форма отказа или намерението си да закупи правото на строеж и/или правото на собственост, като в случай, че реши да го закупи, следва да заплати сумата от 15 000 евро на "К." ЕООД, а в случай, че се откаже, то "К." ЕООД следва да заплати на Ц. ООД сумата от 28 000 евро. С договор за продажба, обективиран в нотариален акт № 128 от 21.12.2007 г. ревизираното дружество е прехвърлило собствеността върху гореописания имот - УПИ VI - 578 обществено и жилищно застрояване за сумата 195 583 лв. на "К." ЕООД, като са договорени и следните допълнителни условия: Купувачът "К." ЕООД се е задължил да построи жилищно-обществена сграда с РЗП /вкл. и подземните нива/ 11 382 кв. м - за срок от 19 месеца от сключване на нот. акт /или до 21.07.2009 г./, както и да продаде собственост и/или право на строеж за 23.60 % от полезната застроена площ на предвидената за изпълнение сграда с разгъната застроена площ до 10 000 кв. м, както и 15 % от полезната застроена площ за надвишението над 10 000 кв. м РЗП ведно с прилежащата съответна част от земята /10 000 кв. м х 23.60 % = 2 360.00 кв. м/ + /1 382 х 15 % = 207.30 кв. м/ или всичко 2 567.30 кв. м на Ц. ООД и/или на трети лица, посочени от представляващия го към момента на сделките, като така описаната сделка/сделки следва да се осъществят в срок от 01.02.2008 г. до 20.12.2008 г., след искане от Ц. ООД. Страните са предвидили, че при неизпълнение на задълженията на купувача "К." ЕООД да построи в срок до 22.01.2010 г. сградата, както и да изпълни другите свои задължения по този договор, продавачът ще има възможност да упражни в срок от 90 дни правото си на обратно изкупуване на имота - земята, ведно с направените в него подобрения - извършеното строителство. На 17.12.2008 г. между страните е сключено споразумение с нотариална заверка на подписите към предварителния договор за покупко-продажба на недвижим имот и учредяване на суперфиция от 09.10.2007 г., съгласно което "Ц." ООД е декларирало отказа си да закупи правото на строеж и/или правото на собственост върху обекти от строящата се в имота сграда. Страните са се споразумели правото на строеж/правото на собственост върху конкретно посочени обекти да се продаде на посочени от "Ц." ООД трети лица. Уговорено е, че за декларирания изричен отказ от закупуването на правото на строеж за конкретно посочени обекти в сградата "К." ЕООД дължи обезщетение в посочените размери. Във връзка с тези клаузи и получените суми, "Ц." ООД е издало фактури с № 18, 19, 20 и 21 от 16.11.2009 г. на "К." ЕООД с предмет "право на строеж, обезщетение право на строеж, без да е начислен ДДС на основание чл. 45, ал. 2 ЗДДС. Органите по приходите са приели, че след като "Ц." ООД не е притежава право на строеж върху имота, то доставки с такъв предмет не могат да бъдат изпълнени. Преценили са, че на основание чл. 9, ал. 2, т. 2 ЗДДС декларацията на ревизираното дружество да не упражнява правото си да придобие суперфция върху имота срещу възнаграждение от насрещната страна представлява доставка на облагаема услуга, за която е следвало "Ц." ООД да начисли ДДС. Ревизиращите са преценили, че за 2008 г. следва да бъде увеличен финансовият резултат на дружеството на основание чл. 78 ЗКПО със сумата от 488 896.92 лв., представляваща размера на договореното възнаграждение по споразумението от 17.12.2008 г. Счели са, че към този момент са изпълнени условията на СС-18 - Приходи. В резултат на тази корекция е установен допълнително дължим корпоративен данък за 2008 г. в размер на 45 024,83 лв. и лихви за забава. След анализ на събраните доказателства, ведно със заключението на вещото лице по проведената съдебно - счетоводна експертиза, съдът е достигнал до извода, че РА следва да бъде обявен за нищожен в частта, с която на ревизираното лице са установени данъчни задължения по ЗДДС за данъчен период м. 10.2008 г. в размер на 66 191.41 лв. и лихва за забава в размер на 46 459.76 лв. Този извод е обоснован от констатациите, че "Ц." ООД е обжалвал по административен ред предходния РА № 161401449/18.07.2014 г. в частта, с която са определени задължения по ЗДДС за д. п. м. 12.2008 г., м. 01 и 02.2009г и корпоративен данък за 2008 г. С предходния РА не са били установени задължения за д. п. м. 10.2008 г., поради което той, като благоприятен за ревизираното лице, не е обжалван от него и е влязъл в сила. С оглед на това съдът е приел, че изменението му е можело да стане само по специалния ред на чл. 133 и чл. 134 ДОПК и тъй като той не е приложен, то РА, в тази му част, е нищожен. Останалата оспорена част от РА съдът е преценил като законосъобразна. Този извод е формиран след анализ на възникналите между страните облигационни отношения, сочещи, че договорките по предварителния договор и споразуменията са трансформирани и конкретизирани в нотариален акт за продажба на имота. Счел е, че именно с неговите клаузи следва да бъде обвързан декларирания от ревизираното лице отказ при липсата на отделен окончателен договор за суперфиция. Съобразил е, че "Ц." ООД не е придобило право на строеж върху имота, поради което не може да извършва с него доставки. Отчитайки уговорките, съдържащи се в нотариалния акт, решаващият състав е приел, че с декларацията от 17.12.2008 г. дружеството е заявило отказ от правото си на обратно изкупуване срещу поетото от "К." ЕООД задължението да му заплати уговорената цена. Посочил е, че за целите на ЗДДС този отказ е доставка по смисъла на чл. 9, ал. 2, т. 2 от ЗДДС с дата на данъчното събитие, идентична с тази на заявяване на отказа - 17.12.2008 г. и данъчна основа, възлизаща според споразумението общо в размер на 586 676.19 лв. За д. период м. 12.2008 г., м. 01 и м. 02. 2009 г. съдът е приел, че данъчните основи, уговорени в споразумението, определят дължимост на ДДС в установените с РА размери и следващите се лихви за забава. За извършеното увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2008 г. решаващият състав е счел, че приходът, който е следвало да бъде отчетен от ревизираното лице е в размер на договореното възнаграждение от 488 896,82 лв., дължимо от "К." ЕООД на "Ц." ООД, като моментът на признаването му за счетоводен приход е настъпил към датата на сключването на споразумението - 17.12.2008 г. Преценил е, че тогава са изпълнени условията за признаване на прихода по СС-18 - Приходи. В тази връзка съдът е съобразил принципа за текущо начисляване по чл. 4, ал. 1, т. 1 от ЗСч., който изисква приходите и разходите, произтичащи от сделки и събития, да се начисляват към момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства или техните еквиваленти и се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят. Приел, че тъй като в случая този принцип не е спазен, то законосъобразно органът по приходите е приложил разпоредбата на чл. 78 ЗКПО. Настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. По касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" гр. П.: Неоснователни са доводите на касатора за материална незаконосъобразност на решението в частта, с която е прогласена нищожността на оспорения РА относно установените задължения за ДДС и лихви за забава за д. период м. 10.2008 г. Неотносими са аргументите за недопустимост в административния процес на косвен съдебен контрол върху индивидуален административен акт. В случая Решение № 1044/16.10.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. П., с което предходният РА е отменен за периода 01.10.2008 г. - 31.12.2010 г. и преписката е върната за нова ревизия не притежава характеристиките на индивидуален административен акт по смисъла на чл. 21, ал. 1 от АПК, нито подлежи на самостоятелно обжалване - чл. 155, вр. чл. 156, ал. 1 и 2 ДОПК. Противно на твърденията в жалбата, първоинстанционният съд не е осъществил косвен съдебен контрол върху решението на директора на Дирекция" ОДОП", а е съобразил настъпилия стабилитет на предходния РА в частта му за д. период м. 10.2008 г. Като благоприятен за ревизираното лице, в тази му част той не е обжалван по административен ред, поради което е влязъл в сила към момента на издаването на решение № 1044. Неговият стабилитет не се отменя от обстоятелството, че в диспозитива на решение № 1044 на директора на Дирекция "ОДОП" е включен и този д. период, тъй като за него решаващият орган не е бил сезиран. Съдържанието на решението сочи, че директорът не е и коментирал каквито и да е факти и обстоятелства свързани с д. период м. 10.2008 г., с оглед на което правилно първоинстанционният съд е приел, че в тази му част предходният РА не е обжалван по административен ред и е влязъл в сила. Именно неговия стабилитет сочи, че изменение на установените с него задължения може да бъде извършено по инициатива на органа по приходите, но само с ревизия по реда на чл. 133 и чл. 134 ДОПК, която е възложена от териториалния директор. Повторната ревизия е възложена от началник - сектор, с оглед на което и по аргумент от чл. 119, ал. 2 вр. с чл. 134, ал. 1 ДОПК единият от издателите на РА не притежава материална компетентност за обективираното в него властническо волеизявление. При този най-тежък порок на акта в частта относно д. период м. 10.2008 г., законосъобразно първоинстанционният съд е приел, че същият е нищожен и недействителността му следва да бъде обявена. По жалбата на "Ц." ООД: Неоснователни са доводите на касатора за необоснованост на изводите на първоинстанционния съд относно доставките по чл. 9, ал. 2, т. 2 ЗДДС, осъществени въз основа на споразумението от 17.12.2008 г. Правилно решаващият състав е преценил, че споразумението следва да се тълкува във връзка с нотариалния акт за продажбата на имота, а не в корелация с предварителния договор и протокола от 18.12.2007 г. Независимо от възникналите между страните преддоговорни отношения, определящи за обхвата на действително възникналите права и задължения са уговорките, съдържащи се в нотариалния акт за продажба. В съответствие с разпоредбата на чл. 333 ТЗ дружествата са предвидили уговорка за изкупуване на имота, направена в писмена форма и уточняваща срока, в който правото на изкупуване може да бъде упражнено. Именно от това право се е отказало ревизираното дружество с визираното споразумение от 17.12.2008 г. срещу поетото насрещно задължение на купувача за заплащане на обезщетение за отказа. След като "Ц." ООД не е придобивало право на строеж върху продадения имот, то правилно първоинстанционният съд е приел, че суперфицията не би могла да бъде предмет на издадените от него фактури. Несподелима е тезата, че със споразумението от 17.12.2008 г. частично е развален договора между страните, тъй като липсва изразена воля за това. Клаузите на споразумението еднозначно сочат, че с него ревизираното дружество възмездно се е отказало от правото на обратно изкупуване, респективно поело е задължение за неупражняването на право по смисъла на чл. 9, ал. 2, т. 2 ЗДДС. Със заявяването на отказа, на 17.12.2008 г. е възникнало данъчно събитие, а данъчната основа на доставките възлиза на общия размер на сумите, посочени в споразумението. Върху тази основа ревизираното лице е следвало да начисли ДДС, но тъй като не е сторило това, то законосъобразно с РА е определен допълнително дължим данък в посочените размери за д. п. м. 12.2008 г., м. 01.2009 и м. 02.2009 г. Като е достигнал до същия краен правен извод и е отхвърлил жалбата срещу РА в тази му част, първоинстанционният съд правилно е приложил материалния закон. Идентично заключение следва и спрямо решението в частта относно определеното допълнително данъчно задължение по ЗКПО за 2008 г. в резултат на увеличение на финансовия резултат на дружеството на основание чл. 78 ЗКПО. Визираната норма сочи, че при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице, а когато впоследствие във връзка със стопанска операция по изречение първо бъдат отчетени счетоводни приходи и разходи, последните не се признават за данъчни цели. Правилно в тази връзка първоинстанционният съд е съобразил разпоредбите на СС-18 "приходи" и е приел, че получените като обезщетение суми по фактури 18, 19, 20 и 21/16.11.2009 са приход, който е следвало да бъде счетоводно отчетен към датата на сключеното споразумение и декларирания отказ от права - 17.12.2008 г. Неосчетоводяването на прихода през 2008 г. е потвърдено и от заключението на съдебно-счетоводната експертиза, поради което обоснован е крайният извод на съда, че законосъобразно с ревизионния акт е увеличен финансовият резултат на предприятието със сумата от 488 869.82 лв. на основание чл. 78 ЗКПО /общата сума възнаграждението - 586 676.18 лв. - ДДС 97 779.37 лв./ и в следствие на корекцията е определен дължимият корпоративен данък и лихви за забава. Настоящият състав споделя мотивите на първоинстанционния съд досежно приложението на чл. 70, ал. 2 ЗКПО. Съгласно цитираната норма ДЗЛ упражнява правото си на избор чрез приспадане на данъчна загуба през първата година след реализирането на данъчната загуба, през която лицето е формирало положителен данъчен ФР преди приспадане на данъчната загуба. От това следва, че упражняването на избора се извършва чрез подаване на ГДД в първата година, в която е реализирана печалба. В случая за данъчната 2009 г. задълженото лице е декларирало в ГДД положителен финансов резултат, но не е упражнило правото си на избор за приспадане на данъчната загуба, формирана през 2007 и 2008 г. След като не е упражнило това си право през тази първа година, през която е отчетен положителен финансов резултат, то правото на приспадане на данъчна загуба на дружеството се е погасило. Като е приел същото досежно отречената от приходните органи за данъчни цели възможност за пренасяне на данъчната загуба за 2007 г. и 2008 г., първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Предвид неоснователността и на двете касационни жалба, разноски за касационното производство не следва да се присъждат на страните. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение