Решение № 9243 от 18.06.2019 г. на ВАС по адм. д. № 1787/2019 г.

Решение № 9243 от 18.06.2019 г. на ВАС по адм. д. № 1787/2019 г., VIII о., докладчик съдията Мирослав Мирчев Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на А. Сали, действащ като ЕТ "Екиз - А. Сали", чрез адв. Ковчазов против решение № 145/27.12.2018 г. по адм. д. № 333/2018 г. по описа на Административен съд Шумен, с което е отхвърлена жалбата на търговеца против ревизионен акт № Р-03002717007097-091-001/12.06.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с решение № 212/04.09.2018 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Варна при ЦУ на НАП. С РА са установени в тежест на ЕТ задължения по ЗДДС за периода от м. 11. 2016 г. до м. 09. 2017 г. в размер на 5724, 16 лв. - главница и лихви върху главницата 594, 47 лв., както и задължения за данък върху дохода по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2016 г. в размер на 478, ЗЗ лв. и лихва върху главницата 54, 22 лева. Касаторът сочи доводи за неправилност на решението в обжалваната част, като постановено в нарушение на материалния закон, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че съдът е изложил необосновани констатации за наличие на фактически и правни основания за извършване на процесната ревизия по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК и е формулирал неправилни изводи относно реална доставка на родово-определени стоки с получател ревизираното лице само въз основа на данъчни фактури, които са неподписани. Моли решението да бъде отменено. Претендира разноски. Ответникът по касационната жалба – Дирекция "ОДОП" Варна при ЦУ на НАП оспорва жалбата като неоснователна и недоказана. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, обсъждайки допустимостта на касационната жалба, правилността на решението на предявените основания и след служебна проверка по чл. 218 АПК преценява жалбата като процесуално допустима, а по същество тя е основателна. Предмет на спора пред Административен съд Шумен е бил Ревизионен акт № Р-03002717007097-091-001/12.06.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с решение № 212/04.09.2018 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Варна при ЦУ на НАП, с който в тежест на А. Сали, действащ като ЕТ "Екиз - А. Сали" са установени задължения по ЗДДС за периода от м. 11. 2016 г. до м. 09. 2017 г. в размер на 5724, 16 лв. - главница и лихви върху главницата 594, 47 лв., както и задължения за данък върху дохода по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2016 г. в размер на 478, ЗЗ лв. и лихва върху главницата 54, 22 лева. Ревизията е извършена по реда на чл. 122 ДОПК, поради наличие на обстоятелствата по ал. 1, т. 2 и т. 4 на чл. 122 ДОПК. На основание чл. 102, ал. 3 ЗДДС е определен дължим ДДС - общата стойност на неотчетените фактури в счетоводството на ЕТ "Екиз-А. Сали" за периода 29.11.2016 г. - 28.02.2017 година. Датата на данъчното събитие е определена чрез дневните и месечните фискални отчети от ЕКАФП и датите на издаване на неотчетените в счетоводството на неговите контрагенти фактури за закупуване на стоките. За да отхвърли жалбата на ревизираното лице изцяло, първоинстанционният съд е приел за доказано основанието за извършването на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК, както и че е установено получаването от ревизираният търговец на хранителни стоки, цигари и други бързооборотни стоки по фактури на петима доставчици, без да отрази тези покупки в счетоводството си, жалбоподателят се е разпоредил със стоките, избягвайки начисляване на ДДС върху последващите доставки, както и годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2016 г. върху приходите от тези продажби. Решението е неправилно, постановено е при допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, което е довело и до неговата необоснованост. Съгласно приложимите процесуални правила на чл. 160, ал. 1 и § 2 ДР ДОПК вр. с чл. 171, ал. 2 и 4 и чл. 9, ал. 3 АПК съдът действа като инстанция по съществото на спора. Съдът е длъжен да прояви процесуална активност като събере всички относими за спора доказателства, да разпредели доказателствената тежест в процеса, да укаже за кои обстоятелства от значение за делото не се сочат доказателства, включително и сам да назначи експертиза. В случаят не е спорно по делото, че през ревизирания период, касаторът в качеството си на едноличен търговец е извършвал търговия на дребно в магазини за хранителни стоки, находящи се в с. Изгрев и в с. Борците. Доставките до търговските обекти на тютюневи изделия са извършвани от "Експрес Логистика и Дистрибуция" ЕООД, "Табако Трейд Варна" ООД и "Айва" ООД, а основните доставчици на стоки - хранителни и други, са "Живис" ООД и "Златани" ЕООД. Предвид установените данни за недокументирани по съответния ред и неотчетени приходи от извършени облагаеми доставки за ревизираните периоди, органът по приходите е констатирал, че ДЗЛ дължи допълнително ДДС върху данъчни основи, общо равни на установените от ревизията неотчетени приходи, приемайки, че стоките са продадени през данъчния период на тяхната покупка. В резултат на това с РА на данъчно задълженото лице са определени задължения за ДДС в размер на 5724, 16 лв. - главница и лихви върху главницата 594, 47 лв., както и задължения за данък върху дохода по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2016 г. в размер на 478, ЗЗ лв. и лихва върху главницата 54, 22 лева. Констатациите на приходните органи за доказване реалността на доставките по неподписаните неосчетоводени фактури се основават на събрани писмени обяснения на лицата, представляващи доставчиците, доказателствата за счетоводно отразяване на фактурите при доставчиците и тези за материалната и персонална обезпеченост на доставчиците да извършат доставките. Настоящият състав на ВАС, Осмо отделение счита, че за да бъдат приети за верни констатациите на приходните органи, съдът е длъжен да извърши проверка дали цитираните в РА предпоставки, в случая тези по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК, както и реалното осъществяване на спорните доставки, са установени по категоричен начин. Наличието на фактури, в които липсва подпис за получател, не е достатъчно, за да обоснове реалност на доставката на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС и чл. 14 § 1 от Директива 2006/112/ЕО. При липса на друга търговска документация, неподписаните фактури не удостоверяват по безспорен начин правото на фактическо разпореждане във връзка с доставките на процесните стоки. Липсват товарителници, пътни листа или други писмени доказателства, установяващи, че стоките са превозени именно до търговския обект на ЕТ или че са получени от него в обекти на доставчиците. Позоваването от страна на органите по приходите на протоколите за извършени насрещни проверки в ревизионното производство не е достатъчно за подкрепа на констатациите, съдържащи се в РА за реалност на доставките по фактурите, неотразени в счетоводството на ЕТ. При извършване на ревизията по особения ред, с презумпция за истинност се ползват само обоснованите констатации на приходните органи, включително тези за укритите приходи. Действително в ЗДДС и ЗСч липсва изискване за подпис на получателя по фактурата, но в случаят, този реквизит е от съществено значение за доказване на сделката и нейното фактуриране при липса на други съпровождащи доставката на стока документи. Затова при неподписаните фактури са необходими убедителни допълнителни доказателства, установяващи извършването на конкретни продажби. В съдебното решение не са обсъдени поотделно събраните по делото доказателства, а е направен обобщен извод, който не почива на преценка от страна на съда на доказателствата по делото. Така например, настоящият касационен състав установи, че върху фактурите, предоставени от "Табако Трейд Варна" ООД е положен подпис на получателя А. Сали. Въпреки това съдът е изложил общи мотиви за всички доставчици като не е разграничил подписаните от неподписаните за "получател" фактури. Административният съд не е мотивирал решението си конкретно за всеки доставчик, издал неподписани за "получател" фактури. Не е посочил кои конкретно доказателства обосновават фактическите му изводи за получаване на стоката от ревизирания търговец. Липсата на такива мотиви пречи на ефективния касационен контрол на първоинстанционното решение в тази част. Съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК, в тежест на ревизираното лице е да опровергае констатациите на ревизионния акт издаден при условията на особения ред по чл. 122 ДОПК, които констатации се считат за верни. В същото време обаче в тежест на приходните органи е да докажат наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК, довели до извършване на ревизията по особения ред. Задължение на съда е да извърши всестранна преценка за наличието на основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК и ако установи, че такива са налице, да анализира и прецени всички събрани по делото доказателства поотделно и в тяхната съвкупност. Такъв анализ в обжалваното решение липсва. Наличието или не на подпис за получател на фактурите е относимо към преценката дали е налице задължение за осчетоводяването им, но съдът е длъжен да я направи само след като обсъди в цялост всички доказателства по делото, което в процесния случай не е направил. Върховният административен съд многократно е подчертавал в съдебната си практика по данъчни дела, че при ревизия, извършена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК, с презумпция за истинност се ползват само обоснованите с доказателства констатации на ревизионния акт. В тежест на органите по приходите е доказването на факта на извършване на доставки в резултат на които са реализирани укрити приходи от продажби, защото и при извършване на ревизията по особения ред, с презумпция за истинност се ползват само обоснованите констатации на приходните органи. От съда не е извършена и проверка за правилността на начисления данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. Поради така установените съществени нарушения на съдопроизводствените правила оспореното решение на Административен съд Шумен следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг съдебен състав на същия съд. При новото разглеждане на делото, съдът ще следва да изложи мотиви за всеки един доставчик като съобрази и механизма на доставките, извършени при разносна търговия, предвид спецификата на тази търговия - начина на отчитане на плащанията в нестационарни обекти, проверка на счетоводствата на доставчиците относно редовното отразяване на фактурите и установените въз основа на това отразяване данъчни задължения и приходи; проверка дали в установените маршрути на разнос фигурира адресът на търговския обект на ревизирания търговец; има ли транспортни документи за конкретните доставки, а също и проверка на участието на конкретни служители /посочени поименно/ на доставчиците като физически лица, доставили стоките. При повторното разглеждане на делото съдът следва да постанови на основание чл. 193, ал. 2 ГПК вр. пар. 2 ДР ДОПК извършването на проверка на истинността на оспорените от търговеца документи относно тяхната автентичност и да възложи експертиза по реда на чл. 171, ал. 2 АПК вр. чл. 197 ГПК вр. чл. 144 АПК, чрез която да се установи дали подписаните фактури носят подписи за приел стоките на А. Сали. Ако съдът приеме, че по някои от процесните фактури стоките са доставени в търговските обекти на ЕТ, то следва да назначи ССчЕ като постави задачи на вещото лице след проверката в счетоводството на РЛ, да изчисли данъчна основа и съответстващият й ДДС, както и дължимият данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ ведно с прилежащите лихви за забава по методиката, използвана от ревизиращия екип и при съобразяване с нормата на чл. 67, ал. 3 ЗДДС. При новото разглеждане на делото решаващият съд следва да разграничи доставките, обективирани във фактури, подписани от получател, от фактурите, които са неподписани, като съобрази трайната практика на ВАС, че в случаите, когато са налице неподписани и неосчетоводени фактури се приема, че доставките по тях да не са действително осъществени към получател. Данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК следва да се определи с отчитане на неосчетоводените фактури, които съдържат подпис за получател и на тази база да се определят задълженията за данъци за съответните периоди. При този резултат на спора и на основание чл. 226, ал. 3 АПК вр. § 2 ДР ДОПК, съдът трябва при новото разглеждане на делото, да се произнесе и по разноските за производството пред ВАС, Осмо отделение. Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,