Решение № 12033 от 9.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 12534/2015 г.

Решение № 12033 от 9.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 12534/2015 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П. и на Г. Ц. Т., като едноличен търговец с фирма ЕТ "Г. Т. - Емилия, представен от адв. И. И., срещу решение № 1674/07.09.2015 г. на Административен съд П. по адм. д. № 3145 по описа за 2012 г., с което е отменен ревизионен акт № 161201902/04.06.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - П. в частта, с която на Томов, в качеството му на едноличен търговец са установени допълнителни задължения за ЗОВ за 2006 г. - 2009 г. и лихви за забава върху тях и в частта относно допълнително начисления ДДС и определените закъснителни лихви за данъчни периоди м. декември 2006 г. и м. декември 2007 г.; изменен е РА относно допълнително установените задължения за подоходен данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. и по чл. 48 ЗДДФЛ за данъчни периоди 2007 - 2009 г., като са намалени размерите на данъчните задължения и пропорционално на лихвите за забава; изменен е РА и в частта, установяваща задължения за ДДС в данъчни периоди м. 12.2008 г. и м. 12.2009 г. с редуциране на размерите на данъка и на лихвите за забава. Първият касатор оспорва отменителната, а вторият "потвърдителната" част на съдебния акт /разбирането за отмяна/потвърждаване явно включва освен експлицитната отмяна на РА, така и имплицитните в изменението му до новоопределения размер на задълженията/. Оплакванията на ДДОДОП са за противоречащи на материалния закон изводи на първостепенния съд за действието във времето на разпоредбата на чл. 124а ДОПК и за значението на характера на дейността пораждаща дохода, като основание за възникване на задължението за общественото осигуряване. Упреква съда и в оценъчната му дейност на доказателствените средства при формиране на фактическия извод за неосъществяване на част от доставките, с последващата реализация на стоките по които, се обвързва неотчетения приход на търговеца с последиците за съществуването и размера на задълженията му за преки и косвени данъци. Настоява, че получаването на стоките по всички неосчетоводени фактури е установено с писмени и гласни доказателствени средства. Предлага подробна интерпретация на фактите след собствена преценка на доказателствените източници. Несъгласието на втория касатор е с изборът на съда да отнесе към доказаните доставки тези по фактурите с издател "Метро кеш енд кери България" ЕООД предвид установения механизъм на покупките от магазините от веригата. Сочи грешка в обсъждането на фактурите издадени от "Кока кола хеленик ботълинг къмпани България" АД през 2006 и 2007 г. заради некоректно препращане от решението към мястото на описването им в РД. Общо твърди неправилно определяне на реализирания от него облагаем оборот, а съответно и на публичните му задължения. Всеки от касаторите иска отмяна на обжалваната от него част от решението и съответно ползващото го разрешаване на спора по същество. ДДОДОП претендира деловодни разноски. Като ответници по касация жалбоподателите отричат основателността на насрещната касационната жалба. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за частична основателност на жалбата на ДДОДОП и за неоснователност на тази на търговеца. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред АС П. ревизионен акт, при ревизия проведена по правилата на чл. 122-124а от ДОПК и обоснована с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 7 от ДОПК, в тежест на Г. Т. са установени допълнителни задължения за ДДС в общ размер 55 338,58 лева за данъчни периоди м. декември на 2006, 2007, 2008 и 2009 г. с лихви за забава в общ размер 21 145,13 лева; допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер 2 212,13 лева, ведно със законните лихви в размер 1 071,19 лева и по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, както следва: за 2007 г. в размер 2 956,99 лева, ведно със законните лихви в размер 1 187,52 лева, за 2008 г. в размер 1 189,03 лева, ведно със законните лихви в размер 214,03 лева и за 2009 г. в размер 1 356,40 лева, ведно със законните лихви в размер 176,91 лева; както и допълнително установени задължения за задължителни осигурителни вноски (ЗОВ) за периода 2006 г. - 2009 г.: вноски за ДОО за самоосигуряващо се лице в общ размер 9 376,42 лева, ведно със законните лихви в общ размер 7 556,92 лева, вноски за ЗО за самоосигуряващо се лице в общ размер 3 728,89 лева, ведно със законните лихви в общ размер 1 470,64 лева и вноски за ДЗПО - УПФ в общ размер 2 713,17 лева, ведно със законните лихви в общ размер 2 043,85 лева. Според приходната администрация ревизираното лице не е отразило в дневниците за покупките и по счетоводни сметки доставки на различни видове хранителни стоки, безалколохолни напитки и тютюневи изделия, получени от "Симид агро" ЕООД, "Спийдстар" ЕООД, "Тета" ЕООД, "Метро кеш енд кери България" ЕООД, "Завод за хартия Б." ЕООД, "Кавен орбико" ООД, "Кока кола хеленик ботълинг България" АД, "Атик" ЕООД, "Деливъри" ООД, "Стар фуудс България" ЕООД, "Рива трейд" ООД, "Пролет" ЕООД и "Феникс дистрибуторс" ООД. Прието е, че стоките са реализирани към 31 декември в годината на придобиването им, доколкото /без да са счетоводно заведени по сметка 304 "Стоки"/ не са осчетоводени липси или излишъци. Съответно не са отчетени разходите по придобиването им и приходите от продажбата в ОПР на ЕТ. С включването в облагаемия оборот по ЗДДС на облагаемите доставки на стоки по неосчетоводените фактури е обосновано достигане на регистрационния праг за специалната регистрация за целите на ДДС, което, освен основание за начисляване на ДДС на основание чл. 102, ал. 3, т. 1 ЗДДС /ред. до новелата от ДВ бр. 99/2011 г./ е правоизключващ юридически факт за облагането на доходите от дейността като едноличен търговец с окончателен годишен данък. Затова за данъкът върху доходите от тази дейност е следван общия ред на ЗОДФЛ (отм.), респ. ЗДДФЛ върху данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК. При определянето на финансовия резултат на търговеца са взети предвид декларираните от него приходи и разходи, като при формирането на резултата към разходите е отнесена отчетната стойност на стоките по неосчетоводените фактури, а приходът от продажбите представлява увеличената с търговската надценка цена на придобиване /търговската надценка е изчислена от ОПР/. Съобразено е обстоятелството, че предмет на част от доставките са стоки продавани на фиксирани цени. Установяванията на органите по приходите за получаване на стоките по фактурите от тринадесетте доставчици се основават на резултатите от насрещните им проверки. В обясненията на доставчиците се потвърждавал факта на доставките, представени са и разпечатки за потвърждаване на продажбите. Общата данъчна основа за облагане с подоходен данък за всички отчетни периоди включва освен положителния финансов резултат от дейността като едноличен търговец и доходите с неустановен произход, изчислени като э от общото за РЛ и съпругата му превишение в годишен план на паричните разходи над паричните приходи. Разделянето поравно на отрицателното парично салдо е мотивирано с позоваване на института на СИО. Извършено е намаляване на доходите с дължимите ЗОВ и приспадане на внесения патентен данък. Облагаемият доход е възприет като осигурителен доход, за който РЛ, бидейки самоосигуряващо се лице дължи изравнителни вноски по чл. 6, ал. 8 КСО в размерите, определени за фонд "Пенсии" и за ДЗПО, както и здравноосигурителни вноски. На основание чл. 124а ДОПК задълженията за ЗОВ са определени по реда на чл. 122-124 ДОПК за отчетните 2006 - 2009 г. Първостепенният съд е оценил критично подходът на органите по приходите да възприемат за осъществени доставките на стоки от тринадесетте доставчика само въз основа на дневниците им за продажби, писмени обяснения и разпечатки от счетоводни регистри /незаверени/, но без да е извършена проверка на място в счетоводството на доставчиците, без да са събрани всички фактури и да е доказано убедително плащането и транспорта на стоките. Настоял е на отликата в очакванията на администрацията при доказването от ДЗЛ на фактическия състав на правото на приспадане на данъчен кредит, елемент от който е получаването на стоката и хипотезите, в които от получаването на стоката/услугата за същия субект възникват задължения. Подчертал е значението на индивидуализирането на стоките чрез предаване за преминаване на собствеността върху тях при действието на чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Принципното разрешение на административния съд е да разреши в полза на органите по приходите спорът за съществуването и размера на данъчните задължения и на акцесорните задължения за лихви при съществуването на информационни следи за предаването на стоките. Като достатъчно убедително за този правно релевантен факт е приел доказването с фактури, подписани от едноличния търговец и от лицата, натоварени от него да получават стоките в търговския му обект /авторството на изявленията е установено със съдебно-графологически експертизи/. Отрекъл е да са осъществени доставки по неподписаните /с изключение на тези от Метро/ и непредставени фактури. Не е бил убеден от разпечатките от счетоводни регистри на доставчиците и от показанията на свидетелите, които са полагали зависим труд за доставчиците, както и от пътните листове за осъществен транспорт на стоките. Дисквалифицирал е като доказателствено средство разпечатките с позоваване на разпоредбата на чл. 54, ал. 3 ДОПК. Показанията на свидетелите е определил като недостатъчно конкретни за установяване на правно релевантния факт на доставките. Привръзката на пътните листове била с населеното място, а не с адреса на търговския обект на жалбоподателя. Ценил е представените от лМетро кеш енд кери Българияы ЕООД фактури за доказване на правно значимия факт на доставките с последиците за облагаемия оборот по ЗДДС и за определяне на доходите от стопанска дейност като ЕТ. Съобразил е показанията на св. Благоев, който е управител на клона на Метро в гр. П. за организацията на търговската дейност на оператора, която предполага покупките да се осъществяват с ползване на метро-карти, достъпни за техните титуляри или от овластине от тях лица. Ценил е и всички подписани фактури, издадени от Кока кола, като е зачел формалната им доказателствена сила и липсата на оспорване от жалбоподателя. При новите установявания за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец на Томов /следвани са установените от органите по приходите търговски надценки, включително на стоките с фиксирани цени/, при липсата на спор за имуществените несъответствия и със зачитане на извършените от администрацията приспадане на дължими ЗОВ, е извършена корекция на определените с РА задължения за подоходен данък. Съдът е изключил съществуването на правно основание за намаляване на доходите със ЗОВ при определена по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК данъчна основа, но и сам е сторил намаляването заради забраната по чл. 160, ал. 5 ДОПК. Пак с оглед тази забрана не е приложил коректната правна квалификация и данъчна ставка по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за доходите от дейността като ЕТ за 2008 и 2009 г. За данъчната 2006 г. според инстанцията по същество РЛ не е достигнало облагаем оборот 50 000 лева, поради което правилно е обложил доходите от патентната си дейност с окончателен годишен данък, а допълнително задължение следва само за доходите му с неустановен произход в размер 7 518.82 лева. След намаляването им със ЗОВ и закръгляване ДО е 3 183.20 лева със съответстващ ? данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) 208.30 лева. В мотивите на съдебния акт е прието достигането на облагаем оборот 50 000 лева през данъчната 2007 г., поради което с арг. от чл. 39, ал. 3 ЗДДФЛ в приложимата по време редакция е отречена възможността доходите му от дейността като ЕТ да се обложат с патентен данък. Формирана е единна данъчна основа, включваща укритите приходи от продажби в размер 8 698.19 лева, доходите с неустановен произход от 6 891.73 лева и облагаемия доход по ГДД на ЕТ за 2007 г., намалени със ЗОВ. Дължимият данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ е изчислен на 2 548.59 лева, а данъкът за внасяне /с приспадане като авансови вноски на платения патентен данък/ 2 062.59 лева. При същият подход ДО за 2008 г. е в размер 8 633.07 лева, дължимият данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ 863.31 лева, а данъкът за внасяне 323.31 лева. За 2009 г. ДО е 9 195.20 лева, дължимият данък 919.52 лева, а данъкът за внасяне 379.52 лева. При редукцията от съда на облагаемите обороти на търговеца в решението са променени периодите на възникване на задължението за регистрация и на отпадане на основанията за регистрация. Приел е подходът за начисляване на ДДС в последния данъчен период за годината за неотчетените продажби, но не и за тези регистрирани чрез ЕКАФП. Съображението му да го следва е по-благоприятния за ДЗЛ правен режим. Отменил е РА в частта за определените задължения за ДДС за д. п. м. 12.2006 г. и м. 12.2007 г., а за д. п. м. декември на 2008 и 2009 г. е намалил размерите на задълженията. Отмяната на РА относно определените задължения за задължителни осигурителни вноски и лихви за забава върху тях е обоснована с действието във времето на разпоредбата на чл. 124а ДОПК. Според съда редът на чл. 122-124 ДОПК, към който препраща тя, е неприложим за установяване на задължения за осигурителни вноски за периоди от преди влизането ? в сила на 15.02.2011 г. Допълнителни аргументи е извел от характера на дейността - източник на доходи и начина на установяване на осигурителния доход в контекста на разпоредбата на чл. 6, ал. 8 КСО. Първоинстанционното решение е правилно. В съответствие с материалния закон е изводът на административния съд за неприложимост на разпоредбата на чл. 124а ДОПК и към пораждащи задължения за ЗОВ фактически състави, осъществени преди влизането на нормата в сила на 15.02.2011 г. Задължителната съдебна практика /формирана след постановяване на оспореното решение/, обективирана в ТР № 1/18.05.2016 г. на ОСС на I и II колегия на ВАС по т. д. № 3/2015 г. е за неприложимост на разпоредбите на чл. 122 - 124 ДОПК относно установяване на дължимост на задължителни осигурителни вноски за периода преди създаването на чл. 124а ДОПК - ДВ, бр. 14/2011 г., в сила от 15.02.2011 г. Наред с това съдът правилно е взел предвид, че освен осигурителен доход /вж. чл. 6, ал. 2 от КСО/ се изисква и друг елемент на пораждащия задължението за обществено осигуряване фактически състав - осъществяването на трудова дейност. С арг. от чл. 10, ал. 1 от КСО осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 или по чл. 4а, ал. 1 от кодекса. Доходите с недоказан произход не са обвързани в РА с някоя от дейностите по чл. 4 от КСО. Органите по приходите не са се концентрирали до конкретно основание за обществено осигуряване на Томов измежду тези по чл. 4, ал. 3, т. т. 1, 2 и 4 КСО и не твърдят соченият от тях доход да е резултат от някоя от тези трудови дейности. От обстоятелството, че Томов е осигурено лице по чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО, не следва извод за привързване на доходите с недоказан произход с тази дейност. Липсват правни изводи за значението на факта на здравното осигуряване на лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 или 4 от КСО на основание чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО в контекста на правилото на чл. 40, ал. 4 във вр. с ал. 1 от ЗЗО в ред. от ДВ бр. 49 от 2004 г., в сила от 01.01.2005 г., сега чл. 40, ал. 5 от ЗЗО. Щом РЛ е осигурено на някое от основанията по чл. 40, ал. 1 ЗЗО и приписваният му доход с недоказан произход е неотносим към основанията по чл. 40, ал. 1 ЗЗО, то за деятелността източник на дохода той не подлежи на здравно осигуряване. При изборът на приходната администрация да определи осигурителния доход за годишното изравняване на задълженията за ЗОВ по реда на чл. 122, ал. 2 във вр. с чл. 124а ДОПК е неприложимо възприетото от съда ограничение по чл. 6, ал. 8 КСО /в приложимата по време редакция от ДВ бр. 105/2006 г. до ДВ бр. 99/2009 г./ годишният осигурителен доход да е определен с влязъл в сила РА. Неоснователни са оплакванията на касаторите за допуснати при постановяването на оспореното решение нарушения на логическите и опитните правила и на процесуалния закон. Преценката на доказателствените средства е съобразена с процесуалния закон и правилата на формалната логика. Тя е обусловено от извършеното обсъждане на доказателствените средства за определяне на доказателствената им стойност. В резултат на тази оценъчна дейност съдът е определил кои факти приема за доказани, т. е извършил е фактически констатации. Отнасяйки тези констатации към хипотезата на съответната материалноправна норма е формирал правни изводи относно съществуването на спорното право/задължение - вж. чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Обсъдени са писмените и гласните доказателствени източници. Посочено е как е преценена доказателствената им стойност и е заявено от съда кои факти приема за установени. Основано на процесуалния закон, логическите и опитните правила е разрешението на административния съд да приема за получени от РЛ само стоките по доставките, за които фактурите са подписани от него, негов търговски помощник, неоспорените фактури и тези представени от "Метро кеш енд кери България" ЕООД. Несъмнено в приложимия по време Закон за счетоводството от 2001 г. /вж. чл. 7, ал. 1/, както и в чл. 114, ал. 1 ЗДДС посочването на име и фамилия и полагането на подпис за получателя не са част от необходимото съдържание на фактурата, като първичен счетоводен документ. Поставянето на подпис от получателя не влияе върху редовността на данъчния документ, съответно не засяга задълженията на доставчика /като това по чл. 82, ал. 1 ЗДДС да е платец на данъка/ или правата на получателя, включително правото на приспадане на данъчен кредит /ако са осъществени и останалите предпоставки по закона/. В случая не битието на фактурата като данъчен и счетоводен документ е от значение, а възприемането ? като писмено доказателствено средство - частен свидетелстващ документ и то за установяване на доказателствено релевантния за спора факт на придобиването от получателя по фактурата на правото на собственост върху стоките по разпоредителната сделка /за целите на ДДС правото да се разпорежда фактическа като собственик по терминологията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/. Ниско е убеждаващото въздействие на подписаните само от доставчика фактури. Те представляват едностранно изявление за знание на факта на извършеното имуществено разпореждане в полза на получателяна стоките по фактурите. Ниският интензитет на убеждаващото въздействие на едностранно подписания документ е с оглед двоякото му битие на информационен източник за факти благоприятни за издателя в частноправното му правоотношение със съконтрахента /доколкотото съдържа удостоверяване на изпълнение на собственото му задължение по сделката/ и възможни неблагоприятни в публичноправното правоотношение с приходната администрация заради легитимирането му като платец на данъка по фактурата /макар заради косвения характер на данъка тежестта да е пак за получателя на фактурата/. Извън данъчния документ не съществува пряко доказателствено средство за осъществяване на конкретните доставки. Установяването не става по-достоверно с отразяването на фактурите в счетоводствата на доставчиците и в дневниците им за продажби, тъй като по хипотеза се възпроизвеждат фактите от първичния счетоводен документ. Многократното утвърждаване от един и същи субект на един и същи факт не го прави по-убедително. А и съвсем основателно съдът е отказал да цени представените незаверени разпечатки на счетоводни регистри. Без заверката те не могат да се привържат с посочените като издатели стопански субекти. Потвърждаванията от полагащите зависим труд за доставчиците свидетели за това, че са са доставяли стоки до обекта на РЛ, не повишава доказателствената стойност на разпечатките. В същото време показанията не са дотолкова точни, че да служат за доказване на конкретни доставки. С характер на индиции, несъвместими с изискването за пълно доказване, са фактите на множеството на доставчиците, кадровата и техническата им обезпеченост и принадлежността на стоките към предлаган от едноличния търговец асортимент. Наслагването на изявлението за знание на получателя с подписването на данъчния документ променя доказателствената му стойност. По хипотеза издаването на фактурата следва във времето настъпването на данъчното събитие /арг. чл. 113, ал. 4 ЗДДС/. Подписът на получателя заявава съгласието му с удостоверения факт на осъществяване на стопанската операция. Без да е осчетоводил фактурата и да е заявил свързаните с доставката данъчни предимства, свидетелството му чрез подпис е за неблагоприятния за него факт на изпълнение на насрещната престация по двустранното търговско правоотношение, от което генетически и функционално произтича собственият му дълг. Това е важимо както за проверените за автентичност с източник на специални знания фактури, така и за тези от подписаните /издадени от Кока кола/, чието авторство за получател не е оспорено и се ползват с формалната доказателствена сила по чл. 180 ГПК. Начинът на работа на оператора "Метро кеш енд кери България" ЕООД, предпоставящ покупката на стоки от предварително издаване на легитимиращ купувача магнитен носител - метро-карта, изключва основателността на довода за възможни покупки от лице неовластено от Томов. Не се твърдят и установяват конкретни прояви на доставчика, които да облагоприятстват покупки от неовластени лица. Не е с конкретността по чл. 212, ал. 1, т. 4 АПК оплакването на касатора-търговец за неправилно определяне от съда на облагаемия оборот с включването на приходите от продажбите на стоки, доставени от Кока кола. Неотносим към правилността на решението е доводът за неправилно препращане в мотивите на съдебния акт към описващи фактурите части от РД, щом не се твърди, че не са възприети значимите за спора данъчни документи. При коректните фактически установявания на първостепенния съд са изцяло споделими правните му изводи за съществуването и размера на задълженията за преки и косвени данъци. Съдът е отбелязал опущенията на администрацията в избора на данъчен период за начисляване на ДДС и за прилагане на данъчната ставка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за облагане на доходите от стопанска дейност като едноличен търговец, както и преобразуването на доходите с дължимите ЗОВ. Липсва правно основание за увеличаване на декларирания размер на данъчните основи за облагане с ДДС в последния данъчен период с размера на неотчетени през годината приходи, освен при въведено твърдение, че приходите са реализирани именно в последния данъчен период. Такова твърдение е направено от органите по приходите. То не е оспорено от РЛ и не е проведено насрещно доказване за друг данъчен период на разпореждане с придобитото по неосчетоводените фактури. При зачитане на убеждаващото действие на констатациите в РА по чл. 124, ал. 2 ДОПК следва да се определи като правомерно и начисляването на данъка в данъчния период, в който е установено настъпването на данъчното събитие. Грешното правоприлагане на приходната администрация при отнасяне към облагаемия доход на по-ниска данъчна ставка не може да бъде променен във вреда на жалбоподателя - чл. 160, ал. 5 ДОПК. Мислимо е съществуването на основание за намаляване на облагаемия доход със ЗОВ. От елементите от значение за съдържанието на данъчното задължение, а съответно и на материалното данъчно правоотношение, в обхвата на уредбата по чл. 122-124 ДОПК е само основата за облагане с данъци. Характерна е словоупотребата на чл. 122, ал. 1 и 2 ДОПК. Избегнато е материалноправното понятие данъчна основа /вж. наименованието на гл. II и чл. 26 ЗДДС, чл. 19 ЗКПО, наименованието на част II, чл. 16, 1 и чл. 17 ЗДДФЛ/ за сметка на сходното фонетично, но семантично различно "основа за облагане с данъци". В данъчната практика основата за облагане с данъци по чл. 122, ал. 2 ДОПК нерядко е различна от данъчната основа по смисъла на материалните данъчни закони не само заради различния начин на определянето им, но и заради съотнасянето им като част към цяло. Затова и не основата по чл. 122, ал. 2 ДОПК се умножава с данъчната ставка за определяне на размера на данъка /така чл. 67, ал. 1 ЗДДС; чл. 48 ЗДДФЛ и чл. 6 ЗКПО/. Така при определянето на данъчната основа за облагане с подоходен данък по чл. 48 ЗДДФЛ обикновено се определя отделна основа за облагане с данък по чл. 122, ал. 2 ДОПК за доходите с неустановен произход, която заедно с доходите от други източници формира общата годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ. Същевременно доходите с неустановен произход се отнасят към тези по раздел VI на гл. V от ЗДДФЛ и се намаляват с размера на дължимите вноски по ЗЗО за формиране на ДО по чл. 36 ЗДДФЛ. При облагането с корпоративен данък приходите в размера по чл. 122, ал. 2 ДОПК участват в определянето на финансовия резултат преди данъчното преобразуване, а едва преобразуваният за данъчни цели счетоводен финансов резултат представлява данъчна основа, ако се получава положителна величина - чл. 19 във вр. с чл. 18, ал. 1 и 2 ЗКПО /горното е част от особеното мнение на съдията-докладчик по ТР № 1/18.05.2016 г. на ОСС на I и II колегия на ВАС по т. д. № 3/2015 г./. Правилното първоинстанционно решение следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на никоя от страните не се дължат деловодни разноски. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение