Решение № 12594 от 13.10.2020 г. на ВАС по адм. д. № 2875/2020 г.

Решение № 12594 от 13.10.2020 г. на ВАС по адм. д. № 2875/2020 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "Борекс билд" ЕООД, гр. София, ЕИК ****, против решение № 5921 от 14.10.2019 г., постановено по адм. дeло № 11279/2018 г. по описа на Административен съд София-град /АССГ/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството, против Ревизионен акт /РА/ № Р-22002315004652-091-001 от 15.02.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 1248/25.07.2016 г. на Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София /"ОДОП"/ при Централно управление на Национална агенция по приходите /ЦУ на НАП/, с който на дружеството са установени задължения по ЗДДС в размер на 55 093. 87 лв. и лихви за забава в размер на 24 576, 76 лв., общо задължения в размер на 79 670. 63 лв., поради непризнато правото на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Бета алфа" ЕООД, "Ирида 03" ЕООД, "Транском Ейч Ка" ЕООД, "Топливо Ко" ЕООД, "Джимини" ЕООД и "Стелита" ЕООД. В жалбата се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът счита, че по делото са събрани достатъчно писмени доказателства, от които се установява действителното изпълнение на фактурираните СМР, който извод се подкрепя и от констатациите на съдебно-техническата и съдебно-счетоводната експертиза. Моли решението да бъде отменено и постановено ново по съществото на спора, с което да се отмени изцяло обжалвания ревизионен акт. Излага се и възражение за нищожност на ревизионния акт поради липса на компетентност на органът, подписал заповедта за възлагане на ревизия и тези, издали РА. Претендира се присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът - директор на Дирекция "ОДОП"- София, чрез процесуалния си представител юрск. Соколова, в съдебно заседание взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователна. Делото е във фаза на втора касация. Предмет на обжалване пред АССГ е Ревизионен акт № Р-22002315004652-091-001 от 15.02.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 1248/25.07.2016 г. на Директор на Дирекция "ОДОП" София, с който на "Борекс билд" ЕООД са установени допълнителни задължения по ЗДДС в размер на 55 093. 87 лв. и лихви за забава в размер на 24 576, 76 лв., общо 79 670. 63 лв., в резултат на непризнато правото на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Бета алфа" ЕООД, "Ирида 03" ЕООД, "Транском Ейч Ка" ЕООД, "Топлив Ко" ЕООД, "Джимини" ЕООД и "Стелита" ЕООД, с предмет на доставките строителни услуги и плащане по договор. С решение № 12872 от 24.10.2018 г., Върховен административен съд е отменил решение № 1684/14.03.2018 г., постановено по адм. дело № 8357/2016 г. по описа на Административен съд София-град и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав с указания за събиране на доказателства за персоналната компетентност на органа, възложил ревизията и за валидност на електронните подписи на издателите на РА. При новото разглеждане на делото АССГ е изпълнил дадените му от ВАС указания относно проверка и установяване валидността на акта, като е събрал относимите доказателства. По същество на спора е отхвърлил изцяло жалбата на "Борекс билд" ЕООД, гр. София срещу посочения РА. За да постанови този резултат, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на материалната му законосъобразност решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка за всеки доставчик поотделно. Приел е, че наличните документи във връзка с твърдените СМР не доказват действителното осъществяване на фактурираните доставки. За да достигне до крайния фактически извод, че фактурираните СМР не са изпълнени от сочените доставчици съдът се е позовал на събраните писмени доказателства – договори, фактури, протоколи обр. 19, обяснения, както и подробно е обсъдил заключенията на съдебно-счетоводната и съдебно-техническата експертиза в съответните части, относими към отделните доставчици. От съвкупната преценка на доказателствата съдът е констатирал съществена непълнота в документите, както и несъответствия в тях, които не позволяват да се приеме, че фактурираните услуги са били изпълнени така, както се твърди. Приел е, че двете проведени експертизи не доказват твърдяната от ревизираното лице привръзка между възложените му строителни услуги и такива, които той е превъзложил на спорните доставчици, а такава не може да се установи и от счетоводството на дружеството, което не е водено аналитично и съответно не може да се проследи отразяване на разходи по строителни обекти и по доставчици. По тези мотиви съдът е отхвърлил жалбата на "Борекс билд" ЕООД. Решението е валидно, допустимо и правилно. Неоснователни са изложените в касационната жалба възражения за нищожност на ревизионния акт поради липса на компетентност на възложителя на ревизията и издателя на акта. Същите доводи са били релевирани със жалбата срещу РА пред първа инстанция, като са били основание за отмяна на постановеното решение от ВАС и връщане на делото за ново произнасяне. При повторното разглеждане на делото, съдът е събрал всички относими доказателства, противно на твърденията на касатора за обратното – Заповед № РД-01-822/23.06.2015 г., видно от която Д. Ямборска заема длъжността "Началник сектор" към момента на издаване на ЗВР и е определена за орган, който има правомощия да издава заповеди за възлагане на ревизии. Валидността на електронните подписи на органите също е удостоверена от "Инфонотари" ЕАД за периода 11.02.2015 г. – 11.02.2016 г. и от "Борика" АД за периода 05.02.2016 г. – 05.02.2017 г. Въз основа на обсъдените доказателства и подробното им описание и анализ, обосновано съдът е приел, че РА е валиден акт, като издаден от компетентни органи и в изискуемата форма. Допълнително, пред касационната инстанция е представена и Заповед от 15.03.2013 г., с която издателят на акта Х. Акалийска е преназначена на длъжност "Главен инспектор по приходите", като от отдел "УЧР" с подпис и печат е удостоверено, че лицето заема същата длъжност и към 23.06.2015 г. и към 15.02.2016 г. Настоящият състав намира за неоснователни и изложените доводи по същество на спора. Съгласно трайната практика на СЕО и СЕС, за да се признае право на приспадане на данъчен кредит получателят следва да разполага със счетоводни документи за доставка, която да е реално осъществена. В този смисъл е решението по дело С-152/02 на СЕО. От значение за признаване право на данъчен кредит е данъкът да е начислен правомерно, което означава да е налице данъчно събитие, т. е. в процесния случай - да са извършени доставките на услуги, при това именно от издателите на фактурите. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, на първо място предвижда притежаването на данъчен документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, съставен според изискванията на чл. 114 ЗДДС. В случая съдът правилно е приел, че издадените от всички доставчици фактури, не отговарят на законовите изисквания, тъй като в тях не е посочен достатъчно ясно предметът на стопанската операция. Разпоредбата на чл. 226 от Директивата за ДДС императивно изисква минимално необходимото съдържание на фактурите, издавани от доставчика за целите на общата система на ДДС, както и за целите на контрола - вж. чл. 242. В това отношение ЗДДС коректно транспонира посочената разпоредба, като задължава доставчика да издаде фактура, отговаряща на съответните минимални изисквания и съдържаща релевантната информация както за целите на приспадането, така и за целите на контрола. За всички доставчици се установява, че в договорите с ревизираното лице няма конкретизация на престацията, а дължимата услуга е посочена общо – полагане на гипсова мазилка, машинно полагане на варо-циментова мазилка, машинно полагане на варо-гипсова мазилка и т. н., без да бъдат зададени конкретните параметри на дължимата за изпълнение услуга, нито обектът и мястото, където тя ще се изпълни. Фактурите са с неконкретизиран предмет, който не се допълва от договорите, а приложените протоколи обр. 19 не могат да се обвържат с фактурите и договорите, тъй като не се посочват обектите, за които се отнасят. Непълните данни във фактурите и протоколите обр. 19, издадени от доставчиците обосновават правилния извод на съда, че не се установява същността на доставката. Неправилно е разбирането на касатора, че уточняването на вида на мазилката в договора с доставчика или в кои части на помещенията и сградата конкретно трябва да бъде положена, е формализиран подход на съда. Предметът на договора е съществен елемент от съдържанието му, определящ постигнатото между страните съглашение. В случая той не е уточнен. Без зададени от възложителя конкретни параметри на услугата, не може да се приеме, че насрещна престация от доставчика наистина е била изпълнена, още повече, че не позволява да се установи съответствие между възложеното и изпълненото, в който смисъл е даденото тълкуване на Директива 2006/112/ЕО в практиката на СЕС, цитирана и от АССГ. Посочването в протоколите обр. 19 на обект, на който са изпълнени СМР също е съществен реквизит, макар и не законово определен и без значение за търговските отношения между страните, както сочи и касаторът, но с оглед доказване изпълнението на услугите. За тази цел е необходимо да се установи от една страна връзка между ревизираното лице и посочения обект, на който са изпълнени услугите, а от друга дава възможност да се констатира наличието на изпълнение на място, съответствието му с уговореното като количество и качество, както и възможността на доставчика да го изпълни в уговорените срокове. В Решение от 08 май 2013 г. по дело С-271/12, СЕС изрично е посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. Въз основа анализ на т. 27 - 36 от това решение на СЕС, се обосновава аргумента, че изначалната непълнота на фактурата, /чиито параметри са изчерпателно посочени в Директивата и ЗДДС/, препятства приспадането на ДДС. Обосновано съдът е приел, че съставените фактури не отговарят на изискванията на чл. 71, ал. 1, т. 1 и чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС за упражняване право на приспадане на данъчен кредит, след като не съдържат описание на вида на услугата, а имат за предмет "СМР по договор" и "гипсова мазилка" като същевременно и не препраща към конкретен договор или протокол за приемане на СМР, от които тази непълнота да бъде попълнена. Останалите констатирани от съда и съдебно-счетоводната и съдебно-техническата експертиза несъответствия в доказателствата допълнително подкрепят извода, че посочените доставчици не са изпълнили в действителност фактурираните услуги, а се касае единствено за документално оформени сделки. Освен посоченото по-горе самостоятелно и достатъчно основание да бъде отказано правото на приспадане на данъчен кредит на ревизираното дружество, следва да бъде отбелязано и че преценката на наличните по делото доказателства, според настоящата инстанция, не сочат по необходимия категоричен начин наличие на действително осъществени услуги по СМР от сочените доставчици, като абсолютна предпоставка за възникване и законосъобразно упражняване правото на данъчен кредит. С оглед изложеното горе и конкретно установеното от фактическа страна относно съдържанието на представените документи, правилни са изводите на съда за доставките, фактурирани от "Бета алфа" ЕООД. Независимо от наличните договор за СМР, протоколи обр. 19, фактури и обяснения на управителя на ревизираното дружество за предаване на фактурираните услуги към възложителя, механизмът на пряката доставка остава неизяснен, което не позволява да се приеме, че същата е била действително изпълнена. Сходни и правилни са констатациите на съда и другия пряк доставчик - "Ирида 03" ЕООД. Дружеството е декларирало по реда на чл. 92 ЗКПО, че няма приходи за 2011 г., а дейността му не е свързана със строителство. Правилно е приел съдът, че липсата на документи за приемо-предаване от ревизираното лице към единия от двамата му възложители, както и на конкретни данни в договорите и останалите съпътстващи документи, както с възложителите, така и с доставчика не позволява да се установи каква точно част от договорените значителни количества работа е била предадена от ревизираното лице към всеки един от възложителите и същата да бъде отнесена към фактурираното от доставчика "Ирида 03" ЕООД. Неяснотата се допълва и от констатираната от СТЕ разлика между фактурираните в повече количества работа от доставчика към ревизираното лице, от количеството СМР, актувано от ревизираното лице към неговия възложител. И за този доставчик важи изложеното по-горе за липса на конкретизация на предмета на договора и мястото на изпълнение на услугите и следващото от това неизясняване на доставката по начин, който да позволи да се приеме, че същата е била реално изпълнена. Допълнително, за същия обект и възложител – "Елкас-96" ООД, съгласно обясненията на ревизираното лице, се отнасят услугите, фактурирани и от още един доставчик - "Джимини" ЕООД. Представените за "Джимини" ЕООД договори са с идентичен предмет и обем строителна дейност с този на "Ирида 03" ЕООД, също без посочване на конкретно дължими за изпълнение дейности, както и обект, на който ще се извършват. Предвид пропуските в документацията, липсата на приемо-предаване на СМР между ревизираното лице и неговия възложител и неиндивидуализирания предмет на спорната фактура, правилни са мотивите на съда, че правоотношението с този доставчик е само документално оформено, без реално доставени СМР услуги. До същия извод води анализът на доказателствата, съпътстващи фактурите, издадени от "Стелита" ЕООД. Представените документи като съдържание не се различават от тези за останалите доставчици относно липсата на конкретизация на услугата в договора, неяснотата за кой обект се договаря извършването й, която не се преодолява и от протоколите обр. 19, доколкото в тях също не е посочен обекта, за който се отнасят и неиндивидуализирания предмет на фактурата, с което същата не отговаря на изискванията на чл. 71, ал. 1, т. 1 и чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС. От събраните за този доставчик доказателства не може да се обоснове извод за действително изпълнени доставки по фактурите. Относно "Транском ейч ка" ЕООД и "Топливо Ко" ЕООД, в допълнение към горните мотиви и невъзможността да се проследи изпълнението на услугата по приложените документи, за да приеме за неизпълнени фактурираните услуги, правилно съдът е съобразил установеното в ревизията, че доставчиците не извършват реална икономическа дейност, както и не са декларирали спорните фактури, а издадените към фактурите касови бонове са от фискални устройства, които не са регистрирани в НАП. Действително, в съответствие с постоянната практика на СЕС по тълкуване на Директива 2006/112/ЕО за общата система на ДДС, ревизираното лице не може да бъде държано отговорно за нарушаване на данъчното законодателство и нередности, извършени от прекия му доставчик или негови предходни доставчици, но съдът има задължението да прецени всички установени факти и обективни данни в съвкупност, съответно с националните правила за доказване. В контекста на изложеното, съвкупната преценка на писмените доказателства, съпътстващи фактурите на "Транском ейч ка" ЕООД и установеното от фактическа страна за тези двама доставчици, не позволяват да се направи извод за действително предоставени услуги по спорните фактури. Правилен е изводът на съда в същия смисъл. Изложеното в касационната жалба за установени от двете експертизи съответствия в документите и изпълнената работа е несъстоятелно, предвид, че ССчЕ е констатирала изрично обратното, а там където е установено съответствие, експертите са работили по данни от декларации на самото ревизираното лице, поради което в тази част заключенията им не са обективни и правилно не са били кредитирани от съда. С оглед позоваването на приходните органи на недобросъвестното поведение на търговеца и наличието на данъчна измама, както и възражението на касатора, че становището на ревизиращите не почива на конкретни обективни обстоятелства, следва да се посочи, че според т. 48 от мотивите на решението по дело С-285/09 на СЕС представянето на фактури или декларации с невярно съдържание, както и всяко друго манипулиране на доказателствата може да препятства правилното събиране на данъка, а в т. 49 от същото решение СЕС приема, че държавите членки могат да считат съставянето на фактури с невярно съдържание за част от данъчна измама. Касационната инстанция намира за правилно становището на приходните органи, че не се установява услугите да са извършени от сочените във фактурите доставчици по горните мотиви, а ревизираното дружество имало възможност само да изпълни описаните във фактурите услуги. До този извод еднозначно води действително осъществяваната от ревизираното дружество икономическа дейност в строителството, изпълнените проекти, наличието на специализирана техника, както и констатираният в ревизионното производство собствен персонал, чийто брой и длъжност приходните органи са изследвали за веки ревизиран период. Допълнителен мотив, за този извод, валиден за всички шест доставчика, е липсата на доказателства за обективното присъствие на доставчиците или на заети при тях лица по трудово или извънтрудово правоотношение на строителните обекти. В касационната жалба дружеството се позовава на практиката на СЕС, която сочи, че не се допуска данъчен орган да откаже право на данъчен кредит, поради това, че издателят на фактурата за тези услуги не е декларирал наетите от него работници, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. В този случай обаче липсват не само декларирани трудови договори при доставчиците, а липсват и всякакви доказателства за присъствие на лица, свързани с доставчиците или техни подизпълнители, на строителните обекти. Предвид изложеното съдът е формирал обоснован извод за законосъобразност на РА по същество на спора. Решението като правилно следва да бъде оставено в сила. В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на решението в частта на разноските. Същите не следва да бъдат обсъждани, тъй като по специалния ред за разглеждане, по жалбата на касатора има постановен съдебен акт – Определение № 9393/04.12.2019 г., което не е обжалвано и е влязло в сила. Разноски: С оглед изхода на спора разноски не се дължат в полза на касатора. Ответникът има право на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 2 920 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, осмо отделение,